I SA/Bd 1251/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015r. sprawy ze skargi P."K." K.G., B. K. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. "K." K.G., B.K.sp.j. kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 4; art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 03 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 270/13 oddalił skargę strony. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014, sygn. akt I SA/Bd 390/14 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwołując się do wydanego w sprawie wyroku wskazał, że kluczowym w sprawie jest czytelne i przejrzyste stwierdzenie, czy mamy do czynienia z firmanctwem, czy też z tzw. pustymi fakturami, zważywszy na odmienne konsekwencje podatkowe dla spółki. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadząc ponownie postępowanie kontrolne określi, jaka sytuacja miała miejsce w przedmiotowym przypadku. Ocena taka powinna być przeprowadzona w stosunku do każdego spośród czterech podmiotów, których faktury i dostawy były kwestionowane. Podatnikowi bowiem nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw towarów. Natomiast fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Z kolei podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Zatem kolejną kwestią wymagającą ustalenia jest to, czy spółka wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogła przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. Organ wskazał, że materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Dlatego też w przypadku dokonywania dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty wymienione w decyzji, organ kontroli skarbowej w ponownym postępowaniu kontrolnym dokona analizy całego materiału pod tym kątem. Ocenie powinna być poddana między innymi staranność w doborze i weryfikacji kontrahentów a także świadomość uczestnictwa w przestępstwie. Przywołując dalej ustalenia zawarte w wymienionym wyroku, organ wskazał, że za nieuzasadnione jest stanowisko, iż o braku staranności świadczy to, że skarżąca nie żądała od swych kontrahentów pozwoleń w zakresie zbierania złomu, odzysku i unieszkodliwiania odpadów. Wskazane wyżej podmioty nie trudniły się bowiem działalnością wymagającą uzyskania stosownych zezwoleń. Jak wynikało z twierdzeń spółki i zeznających w sprawie świadków - firmy te były pośrednikami, zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że kontrahenci nie potrzebowali zaplecza do składowania złomu, transportowania czy też jego segregowania. Ponadto, zgodnie z obecną linią orzeczniczą o ile nabywca towaru działał w dobrej wierze, nie ma decydującego znaczenia to, że jego dostawcy nie byli właścicielami złomu. W konsekwencji powyższego, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien ustalić, czy podatnik miał świadomość o nielegalnym charakterze działania dostawcy wykazanego na fakturze, czy dopełnił należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Przeprowadzone ustalenia winny być podparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące o stanowisku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy wziąć pod uwagę przede wszystkim ustalenie, czy spółka istotnie dołożyła należytej staranności przy dostawach realizowanych przez A. A. Z., I. S. S., sp. z o. o. K. oraz A. K. Ustalenia te powinny dotyczyć nawiązania współpracy, zawarcia ewentualnych umów, realizacji dostaw, płatności za dostarczony towar. Ocena staranności spółki powinna być dokonana odrębnie w stosunku do wszystkich czterech podmiotów, których faktury i sama dostawa została przez organy zakwestionowana. Dopiero dokonanie wyżej wskazanych ustaleń umożliwi wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz będzie stanowić podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 27 i art. 28 ustawy o odpadach w brzmieniu obowiązującym w I kwartale 2011 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że sprzedawcy nieposiadający zezwolenia na sprzedaż odpadami nie mogą tym towarem handlować, a jedynie mogą świadczyć usługi pośrednictwa w handlu złomem, w sytuacji gdy ustawodawca zarówno w ówczesnym stanie prawnym jak i obecnie nie wymaga od sprzedawców aby posiadali zezwolenie na handel odpadami, w sytuacji gdy spełnią określone warunki wskazane w ww. przepisach, co wpłynęło na niezastosowanie się organu do treści wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r. Skarżąca zarzuciła, że organ sprzecznie z treścią ww. przepisów i wyroku WSA zobowiązał organ pierwszej instancji do zbadania, czy zakwestionowani dostawcy strony mieli podpisane umowy pośrednictwa i wykonywali usługi pośrednictwa, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że sprzedawali złom stronie a nie świadczyli usługi pośrednictwa; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie rozróżniono dostawy towarów od świadczenia usług i przyjęto, że wydanie konkretnej rzeczy i zapłata za tą rzecz tj. przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jest to świadczenie usług, a nie dostawa towarów; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ stanowiska stricte profiskalnego oraz na celowym przedłużaniu postępowania i świadomym działaniu na niekorzyść skarżącego; - art. 125 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia bliżej nieokreślonych dowodów, a de facto w celu ponownej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie zebrano już cały materiał dowodowy, a zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r. zebrany materiał dowodowy powinien być oceniony w innym kontekście (WSA nakazał ocenić poszczególne jednostkowe dostawy), co nie jest tożsame z koniecznością ponownego zebrania materiału dowodowego w znacznej części i tym samym możliwością uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym, zdaniem strony, działanie organu w istotny sposób narusza zasadę szybkości postępowania i zmierza do bezzasadnego przedłużania postępowania, co mogło mieć wpływ na treść decyzji; - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego, polegające w szczególności na niesamodzielnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w trakcie przedmiotowego postępowania i zobowiązanie organu pierwszej instancji do oceny tego materiału dowodowego - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i należy tylko dokonać właściwych ustaleń na ich podstawie. Organ niewłaściwie zastosował te przepisy utożsamiając w niniejszej sprawie konieczność odmiennej oceny zebranych dowodów, z koniecznością zebrania materiału dowodowego w znacznej części. Zdaniem strony, gdyby tylko teoretycznie przyjąć, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia kolejnych dowodów (bowiem postępowanie dowodowe zostało już w tym zakresie przeprowadzone), to z pewnością nie w znacznej części, a tylko w takiej, w jakiej wskazał Sąd na stronie 11 wyroku. Zachodziłaby więc jedynie konieczność ustalenia świadomości wspólników uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, co uzasadniałoby jedynie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie uzupełniającego przesłuchania strony i włączenia protokołu z rozprawy w niniejszej sprawie przed WSA w Bydgoszczy w zakresie wyjaśnień wspólników strony, co do weryfikowania zakwestionowanych dostawców, a nie prowadzenia postępowania w znacznej części. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej mógłby zrobić to sam poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego z art. 229 O.p. bez naruszania zasady dwuinstancyjności. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji poszukiwanie nowych, bliżej niesprecyzowanych dowodów w nieokreślonej perspektywie czasowej; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez rażące naruszenie prawa z uwagi na brak zastosowania się przez organ do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 390/14 i zobowiązanie organu pierwszej instancji do dokonania oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami" czy z firmanctwem, w sytuacji gdy WSA w Bydgoszczy wyraźnie w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. prawomocnie orzekł, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem, a nie z "pustymi fakturami"; - art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się przez organ do wskazań WSA w Bydgoszczy zawartych w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 390/14 dotyczących braku ustaleń faktycznych w zakresie obowiązku wykazania przez organ, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach oraz braku zindywidualizowanej oceny transakcji z poszczególnymi dostawcami pod kątem dochowania przez spółkę należytej staranności; - art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne i sprzeczne z tym przepisem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wskazujące jakie dowody powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji i co miałyby wykazać te dowody, a jedynie ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia w jaki sposób organ powinien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, co de facto prowadziłoby do dowolnego ponownego prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego bez zakreślenia kierunków tego postępowania i tym samym przedłużałoby postępowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w znacznej części, jeśli nie w całości, a zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 10 czerwca 2014 r. należy go jedynie w innym kontekście ocenić. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2015 r. skarżąca podniosła, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż wspólnicy skarżącej wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Organ nie udowodnił tej okoliczności. Również organ nie wykazał, że spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych podmiotów a tym samym bezpodstawnie pozbawił ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest, zdaniem strony, celowym przedłużaniem postępowania przez organ i świadomym działaniem na niekorzyść skarżącej. Organ nie stosuje się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach WSA w Bydgoszczy wydanych w sprawie. Argumenty podnoszone przez organ w kolejnych decyzjach na poparcie tezy o wiedzy wspólników dot. oszustwa oraz niedochowania należytej staranności są bezzasadne. W ocenie skarżącej, organ naruszył w zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, działanie Dyrektora Izby Skarbowej nie może ograniczać się do kontroli decyzji wydanej przez UKS, ale powinno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Oceniając, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i należy jedynie dokonać na jego podstawie stosownych ustaleń. Nie ma potrzeby przeprowadzania nowych dowodów dotyczących świadomości wspólników oraz dochowania przez skarżącą należytej staranności, gdyż dowody na te okoliczności zostały już przeprowadzone. W tym zakresie skarżąca powołała się na załączony do pisma procesowego wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 820/14 podzielając zawarte w nim stanowisko. Do pisma skarżąca załączyła także oświadczenie K. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie była ocena zasadności uchylenia - na podst. art. 233 § 2 O.p. - decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tak zarysowany przedmiot sporu, determinuje sposób procedowania przez Sąd w tej sprawie, w której należy dokonać oceny, czy organ w okolicznościach tej sprawy był uprawniony do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Nie mniej, ocena w tak ustalonym zakresie musi zostać poprzedzona stwierdzeniem, że kontrolowana obecnie decyzja, została wydana w następstwie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA.Bd 390/14, który uchylił uprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. W kontekście tego wyroku oraz podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena wiąże zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W kontekście poczynionych dotychczas rozważań Sąd zauważa, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Nie mniej, również i taka decyzja, wydawana w następstwie wyroku uchylającego poprzednią decyzję w sprawie, powinna uwzględniać zawartą w nim ocenę prawną jak i wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też zasadnym jest odniesienie się do zasadniczych motywów wskazanego uprzednio wyroku tut. Sądu z dnia 10 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 390/14, który co należy również odnotować, został wydany w następstwie wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13. W wyroku tym WSA stwierdził m.in.: "Jak wynika z treści uzasadnienia NSA w uzasadnieniu uchylonego wyroku zabrakło czytelnego i przejrzystego stwierdzenia z jaką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, czy z firmanctwem czy też z tzw. pustymi fakturami. Należy się zgodzić, że zdefiniowanie tej sytuacji ma ogromne znaczenie dla sprawy, zważywszy na odmienne konsekwencje podatkowe dla skarżącej. Odpowiadając na powyższe należy wskazać, że w dniu 15 stycznia 2013r. tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/ Bd 935/12 na zgodny wniosek obu występujących stron postanowił zawiesić postępowanie na podstawie art. 126 p.p.s.a., w związku z faktem, że w podobnym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Łd 1140/12 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dwoma pytaniami prejudycjalnymi". Dalej Sąd stwierdził, że: "Skoro obie strony uznały, że ww. postępowanie należy zawiesić, w związku z tak postawionymi pytaniami do Trybunału Sprawiedliwości UE to oznacza zdaniem Sądu, że strony zgodziły się, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Zdaniem Sądu fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury". W kontekście przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. należy stwierdzić, że WSA zrealizował w nim zalecenie zawarte w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13, w którym Sąd Odwoławczy zawarł wskazanie, że: " ...w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien dokonać ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i na tej podstawie wyrazić jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania. Sąd powinien zatem w szczególności ocenić czy w niniejszej sprawie doszło do wystawienia tzw. pustych faktur jako wyłącznie dokumentów mających jedynie legalizować rzeczywisty obrót towarami od zupełnie innych podmiotów, czy też miało w niej miejsce firmanctwo". W ocenie Sądu, ze sformułowania zawartego na str. 6 i 7 ( od góry ) wyroku WSA z dnia 10 czerwca 2014 r. "że strony zgodziły się, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem" stanowiącego swego rodzaju konkluzję dotyczącą tego zagadnienia, a także z dalszych rozważań zawartych w wyroku dotyczących konieczności ustalenia przez organ, czy skarżąca wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogła przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie – wynika ocena, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Wobec tego ta okoliczność, nie powinna być w żaden sposób kwestionowana, ani ustalana w ponownie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym, albowiem sprzeciwia się temu zasada wynikająca z art. 153 p.p.s.a. Zatem organ odwoławczy z naruszeniem tego przepisu, zawarł w uzasadnieniu wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzji błędne stwierdzenia i wskazania w tym zakresie, nakazując organowi pierwszej instancji ustalenie "czy mamy do czynienia z firmanctwem czy też z tzw. pustymi fakturami" i zobowiązując jednocześnie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., aby prowadząc ponownie postępowanie określił "jaka sytuacja miała miejsce w przedmiotowym przypadku". Ewidentność naruszenia przez organ w takiej sytuacji art. 153 p.p.s.a. nie przekłada się jednak zdaniem Sądu na wskazywane w skardze równoczesne naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z rażącym naruszeniem prawa mamy bowiem do czynienia w sytuacji oczywistej sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. w Lex pod nr 440655, J.Borkowski (w:) B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa,Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Tymczasem w tej sprawie, w ocenie Sądu, z treści wyroku zawierającego się w stwierdzeniu, że "strony zgodziły się, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem" organ jedynie błędnie wywiódł, że okoliczność ta powinna zostać ustalona w prowadzonym postępowaniu. Następstwem tego jest oczywiście naruszenie art. 153 p.p.s.a., ale nie w sposób kwalifikowany, rażący, jak wymaga tego norma pomieszczona w art. 247 § 3 O.p. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu organ naruszył również wskazane w skardze przepisy art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. W tym kontekście, zasadnym jest odniesienie się do zasadniczych motywów wskazanego uprzednio wyroku tut. Sądu z dnia 10 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 390/14. W wyroku tym WSA stwierdził m.in., że "W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła szereg zarzutów, negujących stanowisko organu pierwszej instancji, że nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców złomu. (....).Zatem kolejną kwestią wymagającą ustalenia jest to, czy nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. W tym przypadku wyjaśnienia wymaga tzw. dobra wiara, na którą powołuje się skarżąca spółka. Zdaniem Sądu materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Organ winien ponownie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem ". Dalej WSA przyjął, że: "Reasumując można stwierdzić, że organy dokonały zbyt uogólnionej oceny, stosując ją wobec wszystkich kontrahentów i uznając, że nie było dostaw od tych podmiotów. (...).Wbrew zarzutom organów Spółka dysponowała informacjami dotyczącymi rejestracji wskazanych podmiotów. (...). Podkreślenia wymaga fakt, że organy nie wskazały, jakie jeszcze inne dokumenty miały być weryfikowane, gdyż jak ustalono wszystkie podmioty posiadały NIP, REGON i widniały w rejestrze KRS. Idąc dalej, skoro jak wynikało z twierdzeń strony i zeznających w sprawie świadków - firmy te były pośrednikami, to za zasadne należy uznać twierdzenie, że kontrahenci Spółki nie potrzebowali zaplecza do składowania złomu, transportowania czy też jego segregowania" Sąd uznał również, że "organy zbyt pochopnie uogólniły wszystkie ustalenia i odniosły je do wszystkich kontrahentów skarżącej. W opinii Sądu mając na uwadze wnioski wypływające z wyroku NSA należy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wziąć pod uwagę przede wszystkim ustalenie czy spółka istotnie dołożyła należytej staranności przy dostawach realizowanych przez ww. podmioty. Ustalenia te powinny dotyczyć nawiązania współpracy, zawarcia ewentualnych umów, realizacji dostaw, płatności za dostarczony towar. Bez ponownej analizy tej materii nie jest możliwa ocena ww. kontrahentów. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny jeszcze raz dokonać oceny staranności skarżącej w stosunku do wszystkich czterech podmiotów, których faktury i sama dostawa została przez organy zakwestionowana. Zajęcie w tej sprawie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że to Sąd uzasadniałby stanowisko organu w powyższym zakresie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawiera dostatecznych rozważań na temat należytej staranności". Wydając w następstwie tego wyroku decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. organ stwierdził m.in., że kwestią wymagającą ustalenia jest to, czy spółka wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogła przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. Organ wskazał, że materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Dlatego też w przypadku dokonywania dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty wymienione w decyzji, organ kontroli skarbowej w ponownym postępowaniu kontrolnym dokona analizy całego materiału pod tym kątem. Ocenie powinna być poddana między innymi staranność w doborze i weryfikacji kontrahentów a także świadomość uczestnictwa w przestępstwie. Przywołując dalej ustalenia zawarte w wymienionym wyroku, organ wskazał, że nieuzasadnione jest stanowisko, iż o braku staranności świadczy to, że skarżąca nie żądała od swych kontrahentów pozwoleń w zakresie zbierania złomu, odzysku i unieszkodliwiania odpadów. Wskazane wyżej podmioty nie trudniły się bowiem działalnością wymagającą uzyskania stosownych zezwoleń. Jak wynikało z twierdzeń spółki i zeznających w sprawie świadków - firmy te były pośrednikami, zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że kontrahenci nie potrzebowali zaplecza do składowania złomu, transportowania czy też jego segregowania. Ponadto, zgodnie z obecną linią orzeczniczą o ile nabywca towaru działał w dobrej wierze, nie ma decydującego znaczenia to, że jego dostawcy nie byli właścicielami złomu. W konsekwencji powyższego, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien ustalić, czy podatnik miał świadomość o nielegalnym charakterze działania dostawcy wykazanego na fakturze, czy dopełnił należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Przeprowadzone ustalenia winny być podparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące o stanowisku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy wziąć pod uwagę przede wszystkim ustalenie, czy spółka istotnie dołożyła należytej staranności przy dostawach realizowanych przez A. A. Z., I. S. S., sp. z o. o. K. oraz A. K. Ustalenia te powinny dotyczyć nawiązania współpracy, zawarcia ewentualnych umów, realizacji dostaw, płatności za dostarczony towar. Ocena staranności spółki powinna być dokonana odrębnie w stosunku do wszystkich czterech podmiotów, których faktury i sama dostawa została przez organy zakwestionowana. Dopiero dokonanie wyżej wskazanych ustaleń umożliwi wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz będzie stanowić podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, tak sporządzone uzasadnienie należy ocenić jako wadliwe z perspektywy art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Cytowany przepis należy skonfrontować z art. 229 O.p stanowiącym, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W kontekście obu przepisów, Sąd zwraca uwagę, że z zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym ( art. 178 Konstytucji, art. 127 O.p. ) wynika prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy a zatem działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, z natury rzeczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym uzupełnienia materiału dowodowego w granicach art. 229 O.p. Dokonanie czynności dowodowych przez organ odwoławczy w ramach tego przepisu, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Zastosowanie art. 229 O.p. nie będzie możliwe tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym oceny tej należy dokonać w odniesieniu do już zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy ( np. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., II FSK 1913/12 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. W świetle dotychczasowej argumentacji prawnej oraz przytoczonych uprzednio, obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 10 czerwca 2014 r., I SA/Bd 390/14 poddana obecnie kontroli Sądu decyzja organu odwoławczego kryteriów tych nie spełnia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zawarte w powołanym wyroku wskazania Sądu, zasadniczo nie dotyczyły braków postępowania dowodowego, ale braku właściwej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, adekwatnej do stawianych w decyzji tez o braku dobrej wiary skarżącej, niezachowaniu przez nią należytej staranności i ostatecznie o świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Sąd w uzasadnieniu wyroku użył m.in. sformułowań takich jak: "organy dokonały zbyt uogólnionej oceny", "organy nie wskazały", "organ winien ponownie dokonać analizy całego materiału", "dokonać oceny". Przedstawiona przez Sąd ocena sprawy, której odzwierciedleniem były wskazane zalecenia, z założenia nie powodowała zatem konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, szczególnie w kontekście obszerności zebranego dotychczas materiału dowodowego. Oczywiście Sąd nie wyklucza takiej sytuacji, że w powtórnie prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu, w następstwie dokonywanych ustaleń faktycznych może pojawić się konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ewentualnie zlecenia jego przeprowadzenia organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. Co więcej, nie można a priori wykluczyć również sytuacji, w której może zaistnieć konieczność uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p, a więc wydania decyzji kasacyjnej, w zależności od okoliczności ujawnionych w toku postępowania i obranego kierunku postępowania. Jednakże w takiej sytuacji, należy wykazać, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a także wskazać z jakich przyczyn nie jest możliwe zastosowanie art. 229 O.p. Tymczasem w wydanej decyzji brak jest analizy i oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 223 § 2 O.p, a także oceny możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i tym samym zastosowania w sprawie art. 229 O.p. Co więcej, wybiórcze wskazania organu, zasadniczo dotyczą konieczności dokonania przez organ I instancji ocen i porównań w oparciu o już istniejący materiał dowodowy i są projekcją zaleceń Sądu, z których nie wynikała konieczność prowadzenia przez organ postępowania dowodowego, a już tym bardziej w znacznym zakresie. Sąd nawiązywał bowiem do dotychczas zgromadzonego, obszernego i wielowątkowego materiału dowodowego, na który złożyły się zarówno ustalenia własne organu jak i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych. W kontekście zatem zebranego materiału dowodowego, Sąd zobowiązał organ m.in do dokonania ocen, wyjaśnień i wskazań, dla ewentualnego wykazania zasadności zajętego w decyzji stanowiska, że działanie skarżącej w relacjach z kontrahentami w zakresie wystawionych faktur uprawniało do przyjęcia, że co najmniej godziła się ona z tym, że uczestniczy w transakcjach o nielegalnym charakterze. Natomiast organ odwoławczy nie wykazał, czy i w jakim zakresie istniejący materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie oceny w aspekcie zaleceń zawartych w powołanym wyroku Sądu, nakazując organowi ustalenie czy Spółka wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogła przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. W świetle przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób normy wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. a w konsekwencji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p Sąd uznaje zatem zarzuty naruszenia tych przepisów także za zasadne. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. powinien wykonać zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 390/14 a więc dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie prawidłowego stanu faktycznego, z zachowaniem zasad ogólnych postępowania takich jak zasada zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ) oraz wnikliwości i szybkości postępowania ( art. 125 O.p. ), a także z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego ( art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ). Z kolei prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. z 2013 r. poz. 461 ),na które złożyły się uiszczony wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw. I. Najda-Ossowska Z. Pietrasik J. Szulc