I SA/Gl 299/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. ([...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zawarła z jednym z banków działających na terytorium Polski umowę, której przedmiotem jest spłata przez bank wierzytelności handlowych, których dłużnikiem jest Spółka. Owe wierzytelności to udokumentowane fakturami należności z tytułu nabycia przez Spółkę towarów lub usług. W umowie tej zastrzeżono, że nie przenosi ona na rzecz banku żadnych obowiązków Spółki wobec dostawcy towarów lub usług. Zgodnie z wymogami banku Spółka oświadczyła, że wyraża zgodę na spłatę wierzytelności wskazanych przez Spółkę we wniosku o spłatę należności. Bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, na wskutek spłaty wierzytelności wskazanej przez Spółkę. W umowie ustalono również maksymalną łączną kwotę wierzytelności (limit wierzytelności), jaką bank może spłacić w imieniu Spółki. W umowie tej postanowiono także o sposobie ustalania wynagrodzenia pobieranego przez bank za świadczoną usługę. W skrócie schemat wykonanej usługi na rzecz Spółki można przedstawić następująco. Spółka zleca bankowi dokonanie zapłaty należności na rzecz dostawcy, w powiązaniu z konkretną fakturą. Spółka zlecając bankowi dokonanie spłaty wierzytelności określa datę, kiedy ta spłata ma być zrealizowana, w taki sposób, aby dostawca towarów lub usług otrzymał należności pieniężne przed upływem terminów płatności (uregulowania) określonych w art. 15b ust. 1 i 2 updop. Natomiast rozliczenia z bankiem, który wszedł w prawa zaspokojonego wierzyciela (dostawcy) dokonywane są w terminach dłuższych niż terminy płatności określone w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop. Końcowo wnioskodawca wyjaśniał, że omawiana umowa należy do kategorii umów nazywanych faktoringiem odwrotnym. Istotą faktoringu odwrotnego, jest to, że umownym klientem instytucji faktoringowej nie jest podmiot występujący w charakterze dostawcy, ale odbiorca towaru czy usługi. Natomiast w ramach samej usługi, na wniosek klienta, finansowani są jego dostawcy. Zatem sam klient nie jest - jak to ma miejsce w przypadku faktoringu klasycznego - bezpośrednim beneficjentem takiego finansowania, ale są nim podmioty dostarczające mu surowce, półprodukty, towary czy usługi. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zapłata należności na rzecz dostawcy towarów i usług, z wykorzystaniem usługi bankowej tzw. faktoringu odwrotnego, przed upływem terminów płatności przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop, powoduje wygaśnięcie po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu? Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (dalej zwaną "ustawą deregulacyjną"), wprowadzone zostały m. in. zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiany w obu powyższych ustawach są analogiczne i dotyczą zasadniczo dwóch obszarów, tj. zatorów płatniczych oraz zasad leasingu. Wnioskodawca podawał, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy deregulacyjnej (druk sejmowy nr 833) zapisano, że celem projektowanych zmian jest w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Jeżeli chodzi o likwidację tzw. zatorów płatniczych, to do updop dodany został art. 15b. W ust. 1 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast z ust. 2 wynika, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. W ocenie Spółki, dokonanie zapłaty na rzecz wybranych dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop, skutkuje tym, że po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, z powodów wskazanych w omawianym przepisie. Zdaniem wnioskodawcy przedstawione stanowisko wydaje się być oczywiste i niebudzące żadnych wątpliwości. Dla porządku wnioskodawca wyjaśniał, że dostawca towaru lub usługi otrzyma wynagrodzenie przed upływem terminów obligujących nabywcę do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Spółka, w związku z dokonaną przez bank zapłatą, przestaje być dłużnikiem dostawcy, co daje podstawę do stwierdzenia, że uregulowała należności wobec dostawcy towarów lub usług. Bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wskutek spłaty wierzytelności wskazanej przez Spółkę. Dalsze rozliczenia pomiędzy Spółką a bankiem dokonywane są bez jakiegokolwiek udziału dostawcy towarów lub usług. W ocenie Spółki ustalone z bankiem terminy, do dokonania opisanych powyżej rozliczeń, chociaż są dłuższe od terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop, których dochowanie nie powoduje powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, nie powodują po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "updop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny wskazał, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Prezentując własne stanowisko w sprawie organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) do updop wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 updop), jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 updop). Zgodnie zaś z art. 15b ust. 3 updop, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 updop). Odnosząc się do stanu faktycznego wniosku organ interpretacyjny wskazał, że wynika z niego, iż Spółka zawarła z bankiem umowę, na podstawie której bank zobowiązany jest do spłaty wierzytelności handlowych, których dłużnikiem jest Spółka. Bank będzie wykupywał wierzytelności Spółki poprzez dokonanie zapłaty za wierzytelność należną poszczególnym kontrahentom (dostawcom) Spółki. Poprzez wykup wierzytelności bank będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty. Spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez bank wierzytelności w terminach dłuższych niż terminy płatności określone w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop. Wątpliwości Spółki budzi kwestia czy w sytuacji, gdy bank dokona zapłaty kontrahentowi Spółki kwoty wynikającej z faktury (zgodnie z treścią umowy), to zgodnie z art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b updop nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika. Literalna wykładnia przepisów updop, w tym art. 15b prowadzi również do oczywistego wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią. Organ interpretacyjny prezentując własne stanowisko w sprawie wskazał, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych"; innymi słowy, regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez bank, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od banku. Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie kiedy bank dokona płatności na rzecz kontrahenta. Końcowo organ interpretacyjny podkreślił, że w świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonania zapłaty na rzecz dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, nie mają zastosowania uregulowania zawarte w art. 15b updop, uznać należy za nieprawidłowe oraz wskazał, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wezwała organ do zmiany przedmiotowej interpretacji i uznanie jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze na przedmiotową interpretację Pełnomocnik Spółki (dalej zwana skarżącą) zaskarżonemu aktowi zarzucił błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron pełnomocnik podkreślał, skutki prawne zaspokojenia wierzyciela na zasadach określonych w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego i wskazywał, że bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, na wskutek spłaty wierzytelności wskazanej przez Spółkę. Autor skargi podkreślał, że zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Pełnomocnik przypominał, że strona skarżąca wyraziła pisemną zgodę na wstąpienie przez bank w prawa wierzyciela oraz podkreślał, że w literaturze przedmiotu podnosi się, że polskie prawo cywilne przewiduje w art. 518 Kodeksu cywilnego ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogację ustawową - cessio legis, cessio necessaria - (G. Kozieł, Komentarz do art. 518 Kodeksu Cywilnego, LEX CD). Pełnomocnik wskazał również, iż Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt II CSK 548/10, wywiódł, że "Subrogacja ustawowa (art. 518 § 1-3 k.c.) służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonując spłaty wierzyciela doprowadza do wygaśnięcia długu do wysokości dokonanej zapłaty. Do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dochodzi w przypadkach wymienionych w art. 518 § 1 pkt 1-4 k.c." Zdaniem pełnomocnika poczynione spostrzeżenia nie pozostawiają wątpliwości, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, bank dokonując zapłaty należności na rzecz dostawcy towarów lub usług, przy spełnieniu wymogów z art. 518 § 1 pkt. 3 Kodeksu cywilnego, wchodzi w prawa zaspokojonego dostawcy towarów (wierzyciela). W wyniku realizacji umowy, opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, bank wchodzi w prawa zaspokojonego dostawcy towarów lub usług. Zaspokojenie dostawcy stanowi następstwo uregulowania przez bank należności wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług. W momencie, gdy dostawca towarów lub usług stał się "zaspokojonym wierzycielem" utracił roszczenie w stosunku do nabywcy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W ocenie pełnomocnika za nieporozumienie uznać należy stanowisko organu podatkowego, iż "W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez bank (...). Pełnomocnik podkreślał, że w świetle roztrząsanego przepisu art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu bank nie dokonuje "wstępnej płatności" na rzecz dostawcy, lecz w pełni zaspokaja dostawcę. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15b ust. 1 i 2 updop, pełnomocnik po przywołaniu postanowień obu jednostek redakcyjnych ww. przepisu wskazał, że z ich wykładni dokonanej przez organ podatkowy wynika, że zapłata kwoty wynikającej z faktury (rachunku) należnej kontrahentowi Spółki dokonana przez bank nie stanowi uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) w rozumieniu art. 15 b ust. 1 i ust. 2 updop. W tym kontekście pełnomocnik podkreślił, że z przytoczonych przepisów w żaden sposób nie wynika, że kwotę wynikającą z faktury (rachunku) ma "osobiście" uregulować podatnik (nabywca) oraz podkreślił, że z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, że osoba trzecia, za zgodą dłużnika, może skutecznie doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela (zbywcy). W ocenie pełnomocnika organ podatkowy, prawdopodobnie sugerując się przepisami Ordynacji podatkowej wskazującymi na brak możliwości zapłaty podatku przez osobę inną niż podatnik, przyjął, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zapłata należności wobec dostawcy przez bank nie jest równoznaczna z uregulowaniem należności wobec dostawcy w rozumieniu art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop. Zdaniem pełnomocnika w tym właśnie skarżąca Spółka upatruje naruszenia przez organ podatkowy art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop. Końcowo pełnomocnik dodawał, że w ramach omawianej usługi faktoringu odwrotnego bank zapewnia finansowanie dokonywanych przez Spółkę zakupów towarów i usług, a zatem działanie banku w tym przypadku zbliżone jest do usług kredytowych, lecz wynagrodzenie banku nie ogranicza się jedynie do poboru prowizji i odsetek od udzielonego kredytu. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wywodził, że rozliczenia Spółki z bankiem, to w istocie rzeczy spłata udzielonego kredytu wraz z prowizjami i innymi opłatami przewidzianymi w umowie z bankiem. Różnica pomiędzy klasycznym kredytem, a factoringiem odwrotnym sprowadza się do tego, że strona skarżąca nie otrzymuje pieniędzy od banku do "rąk", lecz są one przekazywane bezpośrednio przez bank dostawcom Spółki. Autor skargi podkreślał, że opisany sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) likwiduje zator płatniczy pomiędzy Spółką a jej kontrahentem - wystawcą faktury (rachunku), którego należność (roszczenie) zostało zaspokojone. Nie ma zatem wątpliwości, że zasadniczy cel wprowadzonych rozwiązań (art. 15b updop) został osiągnięty, gdyż na linii strona skarżąca - kontrahent "zator płatniczy" nie istnieje. Na rozprawie pełnomocnik wnosił i wywodził jak w skardze oraz w złożonym na samej rozprawie piśmie z dnia 2 marca 2015 r., w którym wskazał, że stanowisko strony skarżącej potwierdzają wyroki WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1372/13 i I SA/Gl 1373/13 oraz WSA we Wrocławiu z dni 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 76/14, a także Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. ([...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. W niniejszej sprawie spór dotyczy obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta podatnika. W ocenie Spółki, w przypadku dokonania zapłaty na rzecz wybranych dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop, skutkuje tym, że po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, z powodów wskazanych w omawianym przepisie. Zdaniem wnioskodawcy przedstawione stanowisko wydaje się być oczywiste i niebudzące żadnych wątpliwości. Dla porządku wnioskodawca wyjaśniał, że dostawca towaru lub usługi otrzyma wynagrodzenie przed upływem terminów obligujących nabywcę do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Spółka, w związku z dokonaną przez bank zapłatą, przestaje być dłużnikiem dostawcy, co daje podstawę do stwierdzenia, że uregulowała należności wobec dostawcy towarów lub usług. Bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wskutek spłaty wierzytelności wskazanej przez Spółkę. Dalsze rozliczenia pomiędzy Spółką a bankiem dokonywane są bez jakiegokolwiek udziału dostawcy towarów lub usług. Natomiast organ interpretacyjny twierdził, iż fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez bank, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od banku. Za moment zapłaty przez Spółkę organ interpretacyjny uznał moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie kiedy bank dokona płatności na rzecz kontrahenta. Sąd stwierdza, że wykładnia analizowanego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny jest błędna. Zgodnie z art. 15b ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Art. 15b został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej; w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy. Sąd wskazuje, że przytoczony przepis art. 15b ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła z jednym z banków działających na terytorium Polski umowę, której przedmiotem jest spłata przez bank wierzytelności handlowych, których dłużnikiem jest Spółka. Owe wierzytelności to udokumentowane fakturami należności z tytułu nabycia przez Spółkę towarów lub usług. W umowie tej zastrzeżono, że nie przenosi ona na rzecz banku żadnych obowiązków Spółki wobec dostawcy towarów lub usług. Zgodnie z wymogami banku Spółka oświadczyła, że wyraża zgodę na spłatę wierzytelności wskazanych przez Spółkę we wniosku o spłatę należności. Bank z mocy prawa wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, na wskutek spłaty wierzytelności wskazanej przez Spółkę. W umowie ustalono również maksymalną łączną kwotę wierzytelności (limit wierzytelności), jaką bank może spłacić w imieniu Spółki. W umowie tej postanowiono także o sposobie ustalania wynagrodzenia pobieranego przez bank za świadczoną usługę. W skrócie schemat wykonanej usługi na rzecz Spółki można przedstawić następująco. Spółka zleca bankowi dokonanie zapłaty należności na rzecz dostawcy, w powiązaniu z konkretną fakturą. Spółka zlecając bankowi dokonanie spłaty wierzytelności określa datę, kiedy ta spłata ma być zrealizowana, w taki sposób, aby dostawca towarów lub usług otrzymał należności pieniężne przed upływem terminów płatności (uregulowania) określonych w art. 15b ust. 1 i 2 updop. Natomiast rozliczenia z bankiem, który wszedł w prawa zaspokojonego wierzyciela (dostawcy) dokonywane są w terminach dłuższych niż terminy płatności określone w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop. Wątpliwości spółki budziło to, czy zapłata należności na rzecz dostawcy towarów i usług, z wykorzystaniem usługi bankowej tzw. faktoringu odwrotnego, przed upływem terminów płatności przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop, powoduje wygaśnięcie po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, szczegółowej analizy interpretacyjnej wymagał natomiast ewentualny obowiązek dokonania korekty kosztów na podstawie art. 15b updop. Sąd stwierdza, że błędnie organ interpretacyjny wywiódł istnienie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu przez spółkę w sytuacji, gdy żaden z rodzajów wykładni analizowanego przepisu nie prowadzi do takiego wniosku, a przepis jako przepis szczególny o charakterze sankcyjnym winien być interpretowany ściśle. Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego, z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1846/13 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dokonał analizy pojęcia "uregulowanie zobowiązania" w związku z interpretacją art. 15b u.p.d.o.p., w celu rozstrzygnięcia, czy wskazanym przepisem objęta jest również sytuacja, gdy zobowiązania są regulowane w innych formach niż zapłata. WSA w Krakowie wywiódł, że - zarówno wykładnia językowa tego pojęcia, jak i systemowa wewnętrzna ( z powołaniem się na wyroki NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 609/09; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też przepisy Kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki zobowiązaniowe – korelatywnie prowadzą do wniosku, że z "uregulowaniem zobowiązania" mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Tutejszy Sąd podziela ten pogląd i stwierdza, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez bank, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Powyższe doznaje wsparcia w postaci wyników wykładni uzyskanych za pomocą dyrektyw teleologicznych. Jak już wyżej szczegółowo opisano celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15b ustawy podatkowej była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Nadto ustawodawca dążył do uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności. Sąd stwierdza, iż realizacja powyższych celów nie doznaje żadnego uszczerbku w przypadku regulowania przez bank kwoty wynikającej z faktury przed upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Cel regulacji zostaje osiągnięty; wierzyciel jest chroniony przed narzuceniem mu niekorzystnych terminów płatności oraz przed utratą płynności w związku z brakiem zapłaty. Aby odkodować treść analizowanego przepisu za pomocą dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej odnieść się trzeba do charakteru tego przepisu. Jest to przepis szczególny o charakterze sankcyjnym. Stanowi pewną formą represji podatkowej stosowaną w stosunku do podatników, którzy narzucają kontrahentom niekorzystne (długie) terminy płatności. Sankcja polega na obowiązku zmniejszenia kosztów (a w pewnych przypadkach zwiększenia przychodu), a tym samym na zwiększeniu obciążenia podatkowego. Jak wyżej wskazano na podstawie tego przepisu nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym w tym przepisie. Przepis nie narusza konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych; jest to podatek od dochodu, oparty na zasadzie memoriału. W dacie otrzymania faktury podatnik jest uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty z tej faktury wynikającej, pomimo faktu, iż w tym momencie nie dochodzi do uszczuplenia jego majątku. Dopiero zdarzenie prawne w postaci bezskutecznego upływu terminu uregulowania zobowiązania rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów. Ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania. Jak już wyżej wskazano z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. Sąd podkreśla, że podziela stanowisko jakie zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1373/13. Mając na względzie przedmiot sporu przyjdzie w ślad za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 76/14) wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów występuje w sytuacji nieuregulowania kwoty, wynikającej z faktury (rachunku) czy też innego dokumentu. Istotne dla zastosowania tych ograniczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest, aby wierzytelność w określonym ustawą dniu (liczonym od terminu płatności bądź zaliczenia do kosztów) istniała i była wymagalna. Wyrażenie "uregulowanie" zobowiązania należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 356 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Stosownie bowiem do art. 356 § 1 k. c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte są umową tzw. faktoringu odwrotnego, zgodnie z którą zapłaty na rzecz wierzyciela dokonuje osoba trzecia – faktor (bank) ze środków własnych faktora. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w momencie dokonania zapłaty przez faktora, wierzyciel zostaje zaspokojony i wierzytelność dostawcy surowców wygasa, a zobowiązanie należy uznać za "uregulowane" w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. W tym miejscu należy też, wobec rozważań strony na temat istoty faktoringu, zwrócić uwagę na odmienności pomiędzy tzw. factoringiem klasycznym a factoringiem odwrotnym. W przypadku faktoringu klasycznego dochodzi, jak wskazał organ w uzasadnieniu interpretacji, do cesji wierzytelności i zmiany po stronie wierzyciela. Pierwotny wierzyciel dokonuje zbycia wierzytelności w celu odzyskania przynajmniej częściowo długu, natomiast nabywca wierzytelności dokonuje na rzecz pierwotnego wierzyciela zapłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia prawa majątkowego, nie reguluje natomiast należności z tytułu pierwotnego zobowiązania. Wierzytelność nadal istnieje, tyle tylko, że pomiędzy odmiennymi podmiotami. Natomiast w przypadku factoringu odwrotnego, w wyniku zapłaty dokonanej przez faktora na rzecz dostawcy, wierzytelność powstała w związku z dostawą surowca wygasła. Na podstawie zawartej umowy factoringowej powstaje inny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy faktorem i dłużnikiem, a dłużnik zobowiązany jest do spełnienia na rzecz faktora świadczeń, wynikających z tej umowy. Należy również zaznaczyć, że uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty. Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do obowiązku dokonania przez skarżącą korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.