II FSK 2164/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1528/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 października 2014 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 października 2014 r. nr sygn. akt [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1528/14 oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 6 października 2014 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że zaskarżoną do Sądu decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. nr [...] w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ ustalił, że w 2014 r. Spółka była właścicielem następujących nieruchomości stanowiących działki gruntowe: działka nr [...] o pow. 0,1315 ha; nr [...] o pow. 0,7497 ha; nr [...] o pow. 0,5797 ha; nr [...]o pow. 0,4045 ha; nr [...] o pow. 0,0036 ha - sklasyfikowane w ewidencji symbolem "dr"; działka nr[...] o pow. 0,0177 ha - sklasyfikowana w ewidencji symbolem "PsV". Powyższe zgodne jest z danymi z ewidencji gruntów oraz z księgą wieczystą [....]. Zdaniem organu, skarżąca, będąc właścicielem wskazanych nieruchomości gruntowych w 2010 r. była także podatnikiem podatku od nieruchomości jako ich właściciel, natomiast Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach samoistnych nieruchomości drogowych, którymi są mieszkańcy osiedla, władający nieruchomościami na podstawie służebności. Organ ustalił,że każda ze wskazanych działek obciążona została ograniczonym prawem rzeczowym stanowiącym nieodpłatną służebność przejazdu i przechodu na rzecz każdorazowych właściciel nieruchomości władnących (tzn. w realiach niniejszej sprawy właścicieli lokali osiedla). W ocenie organu, ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej, nie ma wpływu na przysługujące danemu podmiotowi prawo własności do nieruchomości obciążonej tą służebnością - właściciel nadal pozostaje właścicielem nieruchomości z pełnią praw do tej nieruchomości. Z kolei osoby uprawnione do korzystania ze służebności, a więc właściciele lokali stanowiących osiedle, jako osoby korzystające ze służebności, nie są posiadaczami samoistnymi nieruchomości obciążonej służebnością, którą w niniejszej sprawie tworzą działki drogowe będące drogami wewnętrznymi. W ocenie organu mieszkańcy osiedla, jak każdy uprawniony z tytułu służebności, nie posiadają dróg jako ich posiadacze samoistni, nie władają nimi jak ich właściciele, oni tylko realizują prawo służebności, które sprowadza się do tego, że mogą korzystać z niebędących ich własnością działek drogowych, a właściciel musi ten stan rzeczy respektować. Tym samym mieszkańcy osiedla jako uprawnieni do korzystania ze służebności, nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze samoistni nieruchomości drogowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ skonstatował, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego opodatkowanie nieruchomości gruntowych według obowiązującej w 2014 r. na terenie Gminy K. stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków było w pełni uzasadnione i nie może być tu mowy o rażącym naruszeniu prawa. Fakt ustanowienia służebności gruntowej stanowi zdarzenie prawne, nie jest natomiast okolicznością dotyczącą możliwości korzystania z danej działki gruntowej, nie stanowi o technicznych (fizycznych) ograniczeniach korzystania z przedmiotu opodatkowania (gruntu),a co najwyżej o prawnym ograniczeniu. Z tego zatem powodu wskazana okoliczność nie może być utożsamiana za ,,wzgląd techniczny", o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zwolnienie z kosztów sądowych. Zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podlega nieruchomość nie będąca w posiadaniu przedsiębiorcy; przepisów o postępowaniu dowodowym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę mających na celu wykazanie, że sporna nieruchomość znajduje się w posiadaniu mieszkańców Osiedla H. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że składając odwołanie, wniosła szereg wniosków dowodowych, natomiast organ w ogóle się do tych wniosków w toku postępowania nie odniósł. Nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzeniu dowodów. Zdaniem skarżącej, w toku postępowania podatkowego nie wykazano, że Spółka jest w posiadaniu spornych nieruchomości. Organy jedynie ograniczyły się do stwierdzenia, że formalnie w odpowiednich rejestrach Spółka figuruje jako właściciel nieruchomości, co nie ma nic wspólnego z faktycznym elementem wskazanym w ustawie tj. rzeczywistym posiadaniem nieruchomości. Zdaniem skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze analizując przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. analizuje jedynie - "względy techniczne" - nie analizuje natomiast w ogóle pojęcia "będące w posiadaniu przedsiębiorcy". Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie definiuje grunty związane z działalnością gospodarczą jako "będące w posiadaniu przedsiębiorcy", a nie "będące własnością przedsiębiorcy". Teoretycznie można więc przyjąć, że Spółka mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości, ale niejako właściciel gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Sporne nieruchomości drogowe choć formalnie pozostają własnością spółki, to jednak służą wyłącznie potrzebom mieszkaniowym właścicieli osiedla. Nie są więc nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą spółki. Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko SKO, które stwierdza,że skoro wiele lat temu ustanowiono służebności na rzecz mieszkańców osiedla, to mieszkańcy nigdy nie mogą stać się posiadaczami samoistnymi. Przy takim rozumowaniu należałoby skreślić z polskiego systemu prawa instytucję zasiedzenia, a przynajmniej znacznie ją ograniczyć. O ile bowiem właściciel przez szereg lat nie wykonuje swego prawa własności i mieszkańcy osiedla zaczynają traktować drogi jak swoje,czyli zachowywać się jak właściciele, to tym samym mogą stać się posiadaczami samoistnymi. Zdaniem skarżącej brak wyjaśnienia tej kwestii powoduje, że zaskarżone decyzje wydane zostały także z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270, dalej "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określające przedmiot, podmiot oraz podstawę opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt1 i pkt2 u.p.o.l.), a także definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się,że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że z ewidencji gruntów wynika, iż właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Spółka. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Kolegium odnośnie związania organów podatkowych w zakresie ustaleń co do powierzchni nieruchomości oraz klasyfikacji gruntu danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, o czym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie i o budynku. Wskazana przez skarżącą okoliczność, że na przedmiotowych nieruchomościach ustanowiona została służebność przejazdu i przechodu na rzecz każdorazowych właścicieli nieruchomości władnących, tj. w realiach niniejszej sprawy właścicieli lokali mieszkalnych Osiedla H., nie oznacza, iż skarżąca przestała być właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy zasadnie powołał treść przepisów art. 285-304 Kodeksu cywilnego wskazując, że w świetle powołanej regulacji ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej nie ma wpływu na przysługujące danemu podmiotowi prawo własności do nieruchomości obciążonej tą służebnością. Posiadanie służebności nie ma charakteru posiadania samoistnego, lecz posiadania nieruchomości w zakresie danego rodzaju służebności, bowiem zgodnie z art. 352 § 1 K.c., kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Dalej zgodnie z art. 352 § 2K.c., do posiadania służebności stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy. Sąd zaznaczył, że stosowanie przepisów o posiadaniu rzeczy nie wprost, lecz odpowiednio wynika stąd, że w przypadku posiadania służebności nie mamy do czynienia z posiadaniem rzeczy, lecz prawa. Należy więc mieć na uwadze odmienność obu instytucji. Odpowiednie stosowanie przepisów o posiadaniu rzeczy oznacza, że stosowane winny być te przepisy, które nadają się do zastosowania w przypadku posiadania prawa, a nie te, które nadają się do zastosowania jedynie w przypadku posiadania rzeczy. W ocenie Sądu Kolegium prawidłowo wskazało, że właściciele nieruchomości władnącej, tj. w realiach niniejszej sprawy właściciele lokali mieszkalnych Osiedla H. korzystający z ustanowionej służebności gruntowej, nie są posiadaczami samoistnymi nieruchomości obciążonej służebnością przejazdu lub przechodu. W związku z powyższym obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ciążył na skarżącej jako właścicielu przedmiotowych nieruchomości. Odnosząc się do kwestii analizowanych przez organ "kwestii technicznych", Sąd wskazał m.in., że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem prawnych, technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że np. w stosunku do gruntów trudno w ogóle mówić o względach technicznych, gdyż grunt siłą rzeczy nie jest techniczny. Techniczny charakter mają jedynie budynki i budowle. W praktyce więc trudno jest wskazać sytuację, w której grunt nie mógłby być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, co do braku "względów technicznych" w odniesieniu do przedmiotowych gruntów, gdyż wskazany przez Spółkę sam fakt umownego ustanowienia służebności gruntowej stanowi zdarzenie prawne, nie jest natomiast okolicznością stanowiącą o technicznych (fizycznych) ograniczeniach korzystania z przedmiotu opodatkowania tj. gruntu. Sąd wskazał, że postępowanie wznowieniowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało z urzędu,natomiast w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca wskazała jako nowe okoliczności, które jej zdaniem winny być poddane ocenie; samoistne posiadanie spornych nieruchomości przez mieszkańców Osiedla H., a także niemożność prowadzenia działalności na spornych nieruchomościach. Organy nie dokonały oceny tych przesłanek w odniesieniu do treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże mając na uwadze dokonanie prawidłowej oceny w zaskarżonej decyzji istnienia obowiązku podatkowego zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i braku podstaw do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w związku ze wskazanymi przez Spółkę okolicznościami, powyższe nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem okoliczności te nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 121 tej ustawy bowiem organy podatkowe działały w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd stwierdził ponadto, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej zarówno w piśmie z 25 stycznia 2013 r. złożonym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i w odwołaniu strona skarżąca nie złożyła wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków czy przeprowadzenia oględzin. W związku z tym zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz brak odniesienia się do istoty sporu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 §1, art. 187 § 1, art. 188, art.194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art.1a pkt 3, a także art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo rażącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy przejawiające się w tym, że WSA nie zakwestionował takiego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w którym nie zbadano, czy opodatkowaniu podlega nieruchomość nie będąca w posiadaniu przedsiębiorcy oraz uznanie tej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą poprzez nieuznanie samoistnych, posiadaczy spornych nieruchomości za podatników podatku od nieruchomości; 3. art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji; 4. art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że WSA w Gdańsku przyjął wadliwie ustalony, w właściwie nie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Sąd odwołał się do okoliczności prawnych, a nie faktycznych związanych ze spornymi nieruchomościami, nie dostrzegając, że w aktach sprawy w ogóle brak jest dowodów co do okoliczności kto jest faktycznym posiadaczem tych nieruchomości. Naruszenie to miało istotny wpływ na orzeczenie, bowiem w sytuacji, gdyby WSA właściwie ocenił akta prawy, musiałby dojść do wniosku, że przedłożone WSA dowody nie pozwalają na przyjęcie, że spółka jest posiadaczem nieruchomości a jedynie na to, że jest ich właścicielem. Jednocześnie z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że WSA w ogóle nie odniósł się do istoty sporu, tj. kwestii braku posiadania przez spółkę spornych nieruchomości. Sąd omówił jedynie stan rejestrów, w których spółka jest ujęta jako właściciel, natomiast nie zawarł w swoim orzeczeniu stanowiska odnośnie kwestii podstawowej — kto jest posiadaczem nieruchomości. Skarżąca podniosła ponadto, że już samo istnienie w kodeksie cywilnym instytucji posiadania samoistnego obok regulacji prawa własności (niezależnie od rozróżnienia tych pojęć także w przepisach o podatku od nieruchomości) wskazuje, że mogą istnieć obok siebie w tym samym czasie stany samoistnego posiadania i własności tej samej nieruchomości i rolą organów podatkowych jest rozróżnienie, który z podmiotów (właściciel, posiadacz samoistny) staje się podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie jest także wykluczone - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - że wpisane w księdze wieczystej służebności funkcjonują "obok" posiadania samoistnego nieruchomości. Brak jest jakiegokolwiek unormowania, które taką sytuację by wykluczało. Zarzuty nierozważenia istoty sporu oraz błędnego przyjęcia stanu sprawy wynikają zdaniem Spółki także i z tego, że podobnie jak organy podatkowe, także i WSA powiela błędy zawarte w innych orzeczeniach dotyczących Spółki. Wyraźnie widać to we fragmencie uzasadnienia wyroku, w którym WSA analizuje kwestie poprawności wznowienia postępowania, chociaż niniejsze postępowanie dotyczy decyzji wydanej w zwykłym trybie odwoławczym. Skarżąca ponadto, co do zasady, zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że posługiwanie się danymi z ewidencji prowadzi w większości przypadków do ustalenia osoby podatnika. W ocenie Spółki jednak sztywne trzymanie się tej zasady pomija co najmniej treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach, zmian stanu posiadania czy własności nieruchomości. Sąd nie dostrzegł, że dane z ewidencji gruntów pozwalają na domniemanie własności nieruchomości, ale jest wysoce wątpliwe, czy stanowią również postawę do domniemania posiadania nieruchomości przez właściciela. Ponadto § 3 tego przepisu ewidentnie stanowi, że domniemanie z § 1 jest wzruszalne a do tego właśnie zmierzały wnioski dowodowe Spółki.Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem, że brak sprecyzowania wniosków dowodowych uzasadnia tezę, iż nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała przy tym na wyroki sądów administracyjnych, z których wynika obowiązek organu wezwania podatnika do uzupełnienia i sprecyzowania wniosków. W niniejszej sprawie organy podatkowe, które nie wzywały do sprecyzowania wniosków dowodowych naruszały obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Co więcej, skoro organ całkowicie zrezygnował z przeprowadzania wnioskowanych dowodów winien dać temu wyraz w stosownym postanowieniu. Zdaniem Spółki w kontekście powołanych przez Sąd przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzenie postępowania dowodowego winno więc zmierzać do wyjaśnienia, czy przedsiębiorca będący właścicielem nieruchomości jest także jej posiadaczem. Pozytywna odpowiedź prowadzi do wniosku, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości, negatywna zaś zmusza do poszukiwania dowodów na charakter posiadania nieruchomości przez inny podmiot, tj. czy jest to posiadanie samoistne czy zależne. W ocenie skarżącej takiego przeprowadzenia postępowania dowodowego zabrakło w niniejszej sprawie, a Sąd ten stan wadliwie zaaprobował. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 121 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a pkt 3, a także art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo rażącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy przejawiające się w tym, że WSA nie zakwestionował takiego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w którym nie zbadano, czy opodatkowaniu podlega nieruchomość nie będąca w posiadaniu przedsiębiorcy oraz uznanie tej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą jest zasadny w zakresie naruszenia art.1a pkt.3.u.p.o.l. W ramach powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w pełni akceptuję stanowisko i rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 9 września 2017 roku Sygn. akt II FSK 961/15 ( dostępny w internetowej bazie orzeczeń). Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że , że każda ze wskazanych w decyzji działek obciążona została ograniczonym prawem rzeczowym stanowiącym nieodpłatną służebność przejazdu i przechodu na rzecz każdorazowych właściciel nieruchomości władnących (tzn. w realiach niniejszej sprawy właścicieli lokali osiedla) Powtarzając zawarte w zaskarżonym wyroku jak i w wyroku II FSK 961/15 stanowisko należy stwierdzić, że posiadanie służebności nie ma charakteru posiadania samoistnego, lecz posiadania nieruchomości w zakresie danego rodzaju służebności, bowiem zgodnie z art. 352 § 1 k.c. kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności". I dalej, że "do posiadania służebności stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy". Podkreślono także, że odpowiednie stosowanie do posiadania prawa przepisów o posiadaniu rzeczy oznacza, że "Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo wskazało, że właściciele nieruchomości władnącej, a w realiach niniejszej sprawy właściciele lokali mieszkalnych Osiedla H., korzystający z ustanowionej służebności gruntowej nie są posiadaczami samoistnymi nieruchomości obciążonej służebnością przejazdu lub przechodu". Natomiast sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie jest ich faktyczne uprawnienie do gruntu przez który przebiega służebność. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że na rzecz nieruchomości władnącej ustanowiono służebności gruntową (art. 285 § 1 k.c.), a więc ograniczone prawo rzeczowe (art. 244 § 1 k.c.). Cechą istotną ograniczonych praw rzeczowych jest to, że należą one do grupy podmiotowych praw rzeczowych (a więc nie do posiadania tych praw), skutecznych erga omnes, które uprawniają jako prawa na rzeczy cudzej do ograniczonego władztwa prawnego, a nie tylko faktycznego, jakby wynikało to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nad cudzą rzeczą. Z uprawnieniem - mającego ograniczone prawo rzeczowe - wiąże się obowiązek biernego zachowania się innych podmiotów, w tym właściciela nieruchomości obciążonej, a więc niewkraczania w tę sferę, określoną w akcie notarialnym (§ 8), władztwa podmiotu uprawnionego (zob. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, Warszawa 2007, s. 187–188). Zauważyć tu należy jeszcze, że do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności, a forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo to ustanawia (art. 245 k.c.). Ponadto do ochrony ograniczonych praw rzeczowych stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności (art. 251 k.c.), a nie o ochronie posiadania (art. 352 w związku z art. 344 k.c.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne,osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Oznacza to, że wśród wymienionych w tym przepisie podatników nie wskazano by podatnikiem poza właścicielem (współwłaścicielem) był także uprawniony z ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest służebność gruntowa. To, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. grunt jest przedmiotem opodatkowania nie oznacza, że każdy uprawniony z tego gruntu jest podatnikiem. Uprawniony ze służebności gruntowej nie jest właścicielem tej części gruntu do której przysługują mu uprawnienia do wykonywania służebności. Nie jest też posiadaczem gruntu, o którym mowa art. 3 ust. 3 u.p.o.l.,który stanowi, że "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym". Posiadanie bowiem gruntu w zakresie służebności gruntowej jest nie prawem podmiotowym prowadzącym np. do nabycia nieruchomości na własność przez zasiedzenie, lecz tylko fragmentem jednostkowym uprawnieniem i to ograniczającym uprawnionego do przejazdu i przechodu. Nie sposób więc przyjąć, że to uprawnienie ma charakter posiadania samoistnego. Taki posiadacz rzeczy musi bowiem faktycznie nią władać, jak właściciel (art. 336 k.c.), co oznacza, że zakres jego uprawnień należy porównać do uprawnień właściciela. Natomiast zgodnie z art. 352 k.c. "kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy". Jest bowiem też tak, że podział na posiadanie samoistne i zależne nie dotyczy posiadania służebności jako posiadania prawa, lecz jedynie posiadania rzeczy(zob. postanowienie SN z dnia 18 maja 2007r., I CSK 64/07, Lex nr 286763). Powyższe oznacza, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. uprawniony ze służebności gruntowej, o której mowa w art. 285 § 1 k.c. Tym samym zarzut, że błędnie ustalono podatnika w niniejszym postępowaniu jako skarżącą spółkę, a nie posiadaczy samoistnych jest bezzasadny. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 1 a pkt.3 u.p.o.l . który skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie: (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.o.l. nie dotyczy rozpoznawanego stanu faktycznego. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku II FSK 961/15 w zakresie rozumienia pojęcia względy techniczne trafne stanowisko wyraził NSA w szeregu wyrokach wskazując, że: "Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego »zerwanie« jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, oznacza to, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych" (wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2008/16, Lex nr 2190424; z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 1665/15, Lex nr 2170074; z dnia 19 lipca 2016 r., II FSK 1714/14, Lex nr 2118163; z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 1302/14, Lex nr 2082827) z tym, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej nie prowadzi do niemożności jej wykorzystania ze względów technicznych do tej działalności, gdyż ustawodawca miał na myśli trwałe niewykorzystywanie, a nie przejściowe (wyrok NSA z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 2910/14, Lex nr 1774329). Przesłanka trwałości odnosi się do faktu jej zaistnienia w danym momencie i w przyszłości na co wskazuje ujęcie w przepisie określeń "nie jest" i "nie może być wykorzystany" (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex/2012. Komentarz do art. 1a pkt 11). Nie oznacza to wszakże by tę przesłankę rozumieć jako konieczną do spełnienia w nieskończonym czasie. Niewątpliwie względy techniczne to także fakt ustanowienia na nieruchomości stanowiących własność przedsiębiorcy obciążeń, a skarżąca jest niewątpliwie przedsiębiorcą zgodnie z art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), skoro w obiektywny sposób wyłącza możliwość prowadzenia na gruncie obejmującym to ograniczenie prawo rzeczowe, jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wprawdzie zakres uprawnień właściciela nieruchomości władnącej jest różny, odmienny w zakresie różnych praw ograniczonych, to w przypadku służebności gruntowej, o której tu mowa ich zakres został oznaczony do przejazdu i przechodu. Ten zakres bez wątpienia wyłącza prowadzenie na gruncie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez właściciela nieruchomości obciążonej. To oznacza, że trafny jest pogląd, iż fakt ustanowienia służebności gruntowej, o której mowa w art. 285 § 1 k.c. na nieruchomości właściciela w zakresie przejazdu i przechodu wyłącza jego możliwość prowadzenia, na tej nieruchomości w zakresie objętym tą służebnością, jakiejkolwiek działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oznacza to, że ustanowienie służebności gruntowej, o której mowa w art. 285 § 1 k.c. jest przypadkiem zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczność powyższa wpływa w sposób oczywisty na wysokość stawki podatku i prawidłowe określenie podatku od nieruchomości. Zauważyć należy, w związku z powyższą przesłanką istnienia w sposób trwały a nie przejściowy tych względów technicznych, że w przepisach Kodeksu cywilnego istnieją przepisy umożliwiające, czy to zmianę treści lub sposobu wykonywania służebności (art. 291 k.c.), czy nawet wskazujące na możliwość wygaśnięcia służebności (art. 293 §1 k.c.). Przesłanki te jako tylko możliwe do zaistnienia w żadnym razie nie podważają faktu, że ustanowienie służebności gruntowej w sposób trwały uniemożliwia przedsiębiorcy prowadzenia na gruncie obejmującym tę służebność gruntową jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z powołanych względów na podstawie art. 188 p.p.s.s. Naczelny Sąd Administracyjny uznając , że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona uchylił wyrok WSA i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 października 2014 r. nr sygn. akt [...]. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).