II FSK 336/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 892/12 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2012 r. nr IBPB II/2/415-260/12/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 listoopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 892/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") na skutek skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w K., uchylił wydaną dla tej spółki indywidualną interpretację Ministra Finansów z 17 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku WSA referując stan sprawy przyjął m. in. że Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("sp. z o.o.") w spółkę osobową na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych . Opisując stan faktyczny stwierdziła, że w stosunku do spółki spodziewana jest uchwała o przekształceniu jej w spółkę osobową. We wcześniejszych latach zysk spółki był, na podstawie uchwały wspólników, bądź to wypłacany jako dywidenda wspólnikom bądź przekazywany na kapitał zapasowy. Spółka w złożonym wniosku, w odniesieniu do takiego stanu faktycznego, postawiła pytanie: czy po planowanym przekształceniu spółki w spółkę osobową będzie zobligowana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym lub innym funduszu środków pochodzących z zysku przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał?. W ocenie spółki zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników spółki na kapitał zapasowy, a następnie na pokrycie strat nie będą stanowiły na dzień przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową przychodu wspólnika z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka argumentowała, że zysk ten nie może zostać uznany za "zysk niepodzielony" o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 769 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") ponieważ zysk został rozdysponowany przez zgromadzenie wspólników. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem bowiem wyrażenie "niepodzielone zyski" o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej - zyski wypracowane przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym także zyski wypracowane przez sp. z o.o. a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Skarżąca spółka nie zgodziła się z udzieloną jej interpretacją i - po bezskutecznym wezwaniu do jej zmiany - wniosła skargę do WSA zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z zw. z art. 14h o.p. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. WSA uznał, że skarga jest zasadna. Argumentował, że k.s.h. dopuszcza możliwość przeznaczenia zysku spółki nie tylko do podziału pomiędzy wspólników, ale także na inne cele (np. na kapitał zapasowy - art. 192 -197 k.s.h.). Stwierdził również, że nie można pomijać reguł podziału zysku wynikających z k.s.h. przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 k.s.h. a stwierdzenie, że "zysk niepodzielony" to zysk co do którego nie podjęto uchwały o wypłacie wspólnikom jako dywidendy, wykracza poza treść przepisu, a zaaprobowanie rozumienia przepisu forsowanego przez Ministra Finansów narusza art. 217 Konstytucji RP. Z rozważań sądu wynikało, że prawidłowa wykładnia nakazuje uznanie, że przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy jest równoznaczne z podziałem zysku. W ocenie WSA każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. bez względu na skutek dokonanego podziału - pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich na wypłatę dla wspólników, powoduje, że środki objęte uchwałą nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. WSA odwołał się również do licznych orzeczeń mających wspierać jego stanowisko (wyr. NSA z 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1863/10 jak również licznych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych). WSA wskazał również na różnice w brzmieniu u.p.d.o.f. i wytknął organowi przeoczenie nowelizacji wprowadzonej na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316). Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiódł Minister Finansów zarzucając naruszenie: - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transfer kapitału zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie stanowi przychodów z kapitałów pieniężnych, - art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustawy poprzez uznanie, że art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych przez spółkę kapitałową od dnia 1 stycznia 2009 r. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi bądź - ewentualnie - przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca spóła wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była bezzasadna w zakresie obydwu sformułowanych w niej podstaw odwoławczych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy bowiem uznać, że skoro w świetle przepisów k.s.h. dopuszczalny jest podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej dalszym rozwojem a tym samym wyłącznie prawa wspólnika do dywidendy przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. (art. 191 § 1 i 2 k.s.h.), to tak podzielony zysk, ponieważ został kategorycznie rozdysponowany, nie może być uznany za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Przepis w ówczesnym brzemieniu nie dawał podstaw do wyinterpretowywania objęcia obowiązkiem podatkowym tych zysków spółki przekształcanej które nie zostały podzielone między wspólników. Jego treść nakazuje uznać, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku każdego dozwolonego przepisami k.s.h. podziału zysków w spółce. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z gramatycznym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyznaczającym ostateczne granice wykładni. Dodawanie dodatkowej - niewynikającej z brzmienia przepisu - przesłanki opodatkowania byłoby, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków dopuszczalne jest wyłącznie w drodze ustawy. Stanowisko to zresztą wpisuje się w utartą linię orzeczniczą prezentowaną zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. min.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 14 w zw. z art. 1 ust 1 pkt 17 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie u.p.d.o.f. i innych ustaw podważający przyjęcie przez WSA, iż obowiązkiem organu było uwzględnienie faktu, iż art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie do zysków spółki powstałych po dniu wejścia w życie tego przepisu. Kwestia ta również była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażającego pogląd zbieżny z zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Za licznymi wyrokami (w tym np. wyr. NSA z 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10) wskazać zatem należy, że wyjaśnienia kwestii stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.p. w aspekcie czasowym, a ściśle określenia który dochód, tzn. pochodzący z jakiego okresu, podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, dostarcza art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 15 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem zawarty w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu rozszerzono o wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych (pkt 8). W art. 14 ustawy nowelizującej wyraźnie doprecyzowano natomiast, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wniosek stąd, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Tym samym wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku musi być uznana za prawidłową. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 2 p.p.s.a