II FSK 334/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 891/12 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2012 r. nr IBPB II/2/415-259/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 891/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi A.K. (dalej jako "Skarżący") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 17 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest wspólnikiem spółki z o.o. W poprzednich latach spółka osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." Zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której bądź to decydowało o podziale zysku między wspólników w formie dywidendy, bądź to zysk był przelewany do kapitału zapasowego lub innego funduszu. Wspólnicy spółki mają zamiar przekształcić spółkę kapitałową w spółkę osobową, np. spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. W związku z opisanym wyżej zdarzeniem przyszłym Skarżący sformułował następujące pytanie. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową Skarżący będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym ) spółki przekształcanej? Skarżący stanął na stanowisku, że zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki, a następnie uchwałą wspólników przekazane na pokrycie strat, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skarżący mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wskazał, że sens sformułowania "zysków niepodzielonych" można wyinterpretować z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Zdaniem Skarżącego, zysk spółki zostaje podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Samo zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy (jak również na pokrycie straty) spółki powoduje, że kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego, dotyczące wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" za nieprawidłowe. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, że przychód (dochód) z tytułu niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega więc opodatkowaniu. Minister Finansów stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej - zyski wypracowane przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W ocenie Ministra Finansów, zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy K.s.h., które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżący w skardze na powyższą interpretację zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie: 1) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" użytym w tym przepisie należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu niepodzielonego zysku w rozumieniu powyższej regulacji; 2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez Skarżącego we wniosku orzecznictwa i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych - art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "niepodzielone zyski" Minister Finansów wprowadził kryteria, jakich nie zawiera ta ustawa, jak także nie można ich odnaleźć w innych przepisach prawa. Sąd zgodził się ze Skarżącym, że pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", nie zyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie zmieniającej, ani w u.p.d.o.f., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym dla uzyskania definicji tego pojęcia jest K.s.h. przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. Chodzi tu o art. 231 § 1 i § 2 pkt 2 tej ustawy. Otrzymanie dywidendy z tytułu zysków osiągniętych przez spółkę z o.o., w której wspólnik posiada udziały, jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku, jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce (art. 189 i art. 190 K.s.h.). Przepisy te regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z o.o. Należy wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 192 K.s.h. Przyjęta w tym przepisie metodologia pojęć księgowych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Z redakcji tego przepisu wynika, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego . Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu K.s.h. są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia "zysku niepodzielonego". Istotne będzie, że kwoty te będą liczone tylko wtedy, gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść art. 192 § 2 K.s.h. nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty, to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić. Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu K.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia "zysk niepodzielony". Powyższe jest jednak tylko pewną wskazówką do dokonania wykładni tego pojęcia na tle u.p.d.o.f., bowiem pomimo stanowczego postulatu ze strony poprawnej legislacji, że takie same pojęcia powinny znaczyć to samo w różnych gałęziach prawa, tak się jednak nie dzieje i dlatego na kanwie sprawy należy dokonać wykładni przedmiotowego pojęcia dla potrzeb podatku dochodowego. Nie sposób jednak całkowicie odstąpić od przepisów opisanych powyżej i w pierwszej kolejności próbować posłużyć się wykładnią językową omawianego przepisu, gdyż taki typ wykładni powinien mieć pierwszeństwo w przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego i dopiero, gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub choćby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgać do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Dokonując analizy pojęcia "zysk podzielony" przy użyciu wykładni językowej Sąd wskazał, że podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera dalszych elementów uszczegółowiających podział, a w szczególności co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającego podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tegoż podziału. Odwołuje się ono tylko do dokonania podziału. Dokonywanie zatem prób rozróżnienia tego pojęcia ze względu na sposób podziału, rodzaj dzielonej kwoty, czy cel na jaki przeznaczono środki, w ocenie Sądu, stanowić będzie nadinterpretację tego przepisu. Za zachowanie stanowiące realizację podzielenia zysku uznać zatem należy każdą uchwalę zgromadzenia wspólników spółki z o.o., które w ramach posiadanych przez siebie kompetencji dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony. Sąd akceptując ukształtowaną linię orzeczniczą stanął na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o., bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce, czy też przeznaczenia ich dla wspólników, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej omówionego przepisu K.s.h. Sąd wskazał ponadto, że przy ponownej próbie odpowiedzi na pytania zadane przez Skarżącego Minister Finansów musi jednak odnieść się do kwestii, która dotychczas pozostawała poza zakresem rozważań Skarżącego, jak też odpowiedzi Ministra Finansów, a mianowicie czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miał w ogóle zastosowanie do całości zysku pozostałego w spółce. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący nie sprecyzował lat, za jakie zysk został przeznaczony na kapitały w spółce i aktualnie może dojść do jego opodatkowania przy przekształceniu spółki. Powyższy przepis został wprowadzony ustawą zmieniającą i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. Zastosowanie natomiast mieć może art. 14 ustawy zmieniającej. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą, ma zatem zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2008 r. Na tle tego przepisu pojawia się zatem wątpliwość, czy może odnosić się do dochodów osiągniętych przez spółkę w 2007 r. Wątpliwość ta musi zostać przy ponownym rozstrzyganiu sprawy wyjaśniona. Wynika ona z konieczności rozstrzygnięcia kwestii, czy dochody wspomniane w art. 14 ustawy zmieniającej to dochody spółki, czy też podatnika. Kwestia ta była jednak już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, który stwierdził, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy zmieniającej odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Skarżący celem uzyskania precyzyjnej odpowiedzi na pytanie będzie musiał sprecyzować czas uzyskania przez spółkę zysku, którego ma dotyczyć interpretacja. Minister Finansów działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) -powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transfer kapitału zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym, w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych; - art. 14 w związku z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, poprzez uznanie, że art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych przez spółkę kapitałową od dnia 1 stycznia 2009 r. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał, że istota sporu dotyczyła wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" i sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów zwrócił uwagę, że pojęcie "niepodzielonych zysków" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Sąd dokonując analizy tego pojęcia naruszył zasadę autonomii prawa podatkowego, bowiem przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić bowiem należy ujęcie rachunkowe tego pojęcia od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. W związku z powyższym, interpretując art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy pozostać na gruncie przepisów podatkowych i przyjąć sens przepisu w znaczeniu nadanym ustawą podatkową. Pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy ocenić w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników w ten sposób niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), a pozostając w spółce zasilił, np. kapitał zapasowy. Według Ministra Finansów, przyjęta przez Sąd interpretacja godzi w ratio legis tego przepisu, zaś przez "wartość niepodzielonych zysków" w spólkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe - o czym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - rozumieć trzeba zarówno zyski za rok, w którym dokonywane jest przekształcenie, jak i zyski z lat poprzednich, co do których nie podjęto jeszcze uchwały o ich podziale, a także zyski, które zostały przekazane na fundusz (kapitał) zapasowy. Odnosząc się do stwierdzenia Sądu, który według Ministra Finansów, kwestionował zasadność zastosowania normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do zysku wygenerowanego przez spółkę za lata ubiegłe, czyli dochody osiągnięte przez spółkę przed dniem 1 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, a zatem z lat ubiegłych, jak i wartość zysku osiągniętego przez spółkę w roku, w którym następuje przekształcenie, będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadzał się do wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielonych zysków", chodziło przy tym o to, czy niepodzielony zysk spółki przekształcanej to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też także zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, na przykład - jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji - na kapitał zapasowy spółki (lub inny fundusz). Należy w tej kwestii zgodzić się ze Skarżącym oraz aprobującym ten pogląd Sądem pierwszej instancji, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f. Nie ma zatem racji Minister Finansów wywodząc, że w opisanej sytuacji wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast słuszna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z powyższym przepisem. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ww. przepisów, poprzez ich błędną wykładnię, jest zatem bezzasadny. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana już została w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12 oraz z dnia 28 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2269/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli chodzi natomiast o drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 14 w związku z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej - poprzez uznanie, że art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 24 ust. 5 pkt 8 - uwaga Sądu] ma zastosowanie do dochodów osiągniętych przez spółkę kapitałową od dnia 1 stycznia 2009 r. - jest on niezasadny, choćby już z tego powodu, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sądowi pierwszej instancji można było przypisać twierdzenie, na którym zarzut ten został oparty. Co najwyżej można stwierdzić, że stanowisko Sądu w powyższym zakresie jest obarczone sprzecznościami i przez to niezrozumiałe. Pomijając już fakt, że Sąd na str. 10 uzasadnienia dwukrotnie mylnie wskazał, jako istotną w sprawie, datę 1 stycznia 2008 r. (zamiast prawidłowej, tj. 1 stycznia 2009 r.), pomimo że sam stwierdził, iż wyjątki z art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej w niniejszej sprawie nie zachodzą, skoro Sąd ten dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącego problemu stwierdził, że rozdysponowanie zysku na kapitał zapasowy (lub inny fundusz) oznacza, że nie jest on zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, to niezrozumiałe jest, przy przyjęciu takiego stanowiska, w jakim celu Sąd wprowadził dodatkowo do sprawy, niezgłaszany przez samego Skarżącego element intertemporalnego stosowania przepisów (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) nakazując Ministrowi Finansów odniesienie się do tej kwestii, po uprzednim sprecyzowaniu przez Skarżącego czasu uzyskania przez spółkę zysku. Wskazania takie mogłyby mieć sens, gdyby stanowisko Sądu w kwestii zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego było przeciwne, niż to które Sąd zaprezentował. Ponadto należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji powołał dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10), w których wyrażono stanowisko, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy zmieniającej odnosi się do zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Powołanie tych wyroków mogłoby sugerować, że Sąd powyższe stanowisko uznaje za prawidłowe. Przeczą jednak temu bezpośrednio poprzedzające to powołanie wywody tego Sądu, w których uznał, że na tle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojawiła się wątpliwość, która musi zostać przy ponownym rozstrzyganiu sprawy wyjaśniona, czy przepis ten może odnosić się do dochodów osiąganych przez spółkę w 2007 r. Jakie jest więc w istocie stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie nie wynika. W takim przypadku zasadny mógłby się okazać jedynie zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to jednak zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 P.p.s.a., należało ją oddalić O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).