I FSK 1635/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1985/14 w sprawie ze skargi M. S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 10 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. Sp. z o.o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1635/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1985/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. 1. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżąca Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są działania mające na celu wsparcie sprzedaży zleceniodawców. W tym celu organizuje konkursy, programy lojalnościowe i inne akcje marketingowe przewidujące nagrody dla ich uczestników zarówno w postaci towarów jak i w formie bonów towarowych, kuponów i innych znaków legitymacyjnych, którymi można zapłacić za towary lub usługi. Spółka zajmuje się także organizacją akcji marketingowych, w ramach których do produktów zleceniodawcy akcji, dołączane są towary w formie prezentów. W ramach świadczonych usług zobowiązuje się do zapewnienia nabycia, a następnie wydania takich nagród i prezentów. Wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi marketingowe obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów. W ramach usługi podstawowej: promocyjno-reklamowej, świadczonej na rzecz zleceniodawcy akcji promocyjnych, Spółka zobowiązuje się w szczególności do: przygotowania regulaminów akcji promocyjnych i ich wdrożenia, nabycia we własnym imieniu nagród i prezentów (w przypadku nagród w postaci znaków legitymacyjnych - także zawarcia umów z wystawcami tych znaków), wręczenia nagród i prezentów, prowadzenia ewentualnych postępowań reklamacyjnych wynikających z regulaminów akcji promocyjnych. Spółka świadczy także dodatkowe usługi, związane ze specyfiką danej akcji promocyjnej, w szczególności w przypadku konkursów, zobowiązuje się do powołania komisji nadzorujących przebieg konkursów i wyłonienia zwycięzców, a w przypadku akcji marketingowych polegających na dołączaniu prezentów do produktów zleceniodawców - usługi obejmują także czynności związane z dołączeniem nabytych uprzednio prezentów do produktów zleceniodawcy. Akcje promocyjne są skierowane zarówno do osób fizycznych - konsumentów, jak i przedsiębiorców współpracujących ze zleceniodawcą akcji. Podmioty te są nabywcami wydawanych w ramach akcji promocyjnych nagród w postaci towarów czy znaków legitymacyjnych. Znak legitymacyjny wydany w ramach akcji promocyjnej uprawnia jego posiadacza do jego wymiany na wybrany przez niego towar. Przy nabyciu towarów (przekazywanych w ramach akcji promocyjnych), również tych załączanych do produktów zleceniodawcy, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od laureatów, którym przekazywane są nagrody i prezenty (w postaci towarów, bonów towarowych, kuponów, elektronicznych bonów premiowych) Spółka nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia czy innego świadczenia, natomiast otrzymuje je od podmiotu (zleceniodawcy), dla którego organizuje akcje promocyjne. Spółka otrzymuje wynagrodzenie za wszystkie usługi, które świadczy na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów. Wystawcą znaków legitymacyjnych są przedsiębiorcy i sklepy wielkopowierzchniowe. W momencie przekazania znaków legitymacyjnych nie jest możliwe określenie na jaki towar czy usługę osoba obdarowana wymieni znak legitymacyjny. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy nagrody i prezenty wydawane uczestnikom akcji promocyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) przy ich wydaniu? Zdaniem Spółki, sam fakt wręczenia nabytej przez podatnika nagrody lub prezentu nie stanowi oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu niniejszego przepisu. Wręczenie nagrody czy prezentu jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez podatnika na rzecz zleceniodawcy usługą reklamowo-promocyjną. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru, którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu tej usługi. 2. W indywidualnej interpretacji z dnia 19 grudnia 2011 r. organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych, natomiast za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów. 3. Wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., I SA/Kr 479/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił powyższą interpretację indywidualną. Stwierdził, że zawarta w niej argumentacja ogranicza się jedynie do przytoczenia fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Baxi Group; C-55/09; EU:C:2009:144, przez co naruszony został w tej sprawie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - O.p.). Wskazał na konieczność odniesienia się przez Ministra Finansów do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. I FSK 597/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od powyższego wyroku. 4. W interpretacji indywidualnej wydanej na skutek powyższych orzeczeń, organ podatkowy ponownie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe – odnośnie opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych i za nieprawidłowe – odnośnie opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów. Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument. Gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, mowa świadczeniu złożonym. Organ podatkowy podał, że w stanie faktycznym podanym we wniosku, występują dwa różne świadczenia. Jedno to świadczenie przez skarżącą usługi marketingowej/promocyjnej, której beneficjentem jest kontrahent skarżącego, a drugie - przekazanie nagród i prezentów, których beneficjentami są osoby trzecie. Wynagrodzenie wypłacone skarżącej przez zleceniodawcę za wykonane przez nią czynności obejmuje tym samym dwa elementy: pierwszy - wynagrodzenie za usługi świadczone przez nią na rzecz zleceniodawcy (działania marketingowe/ promocyjne), drugi - wynagrodzenie za dostawę towarów dokonywaną przez skarżącą na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji marketingowych/promocyjnych). W związku z powyższym, obie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a druga jako świadczenie usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania przekazania nagród w formie towarów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 7 ust 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie nagród i prezentów w formie towarów, będące elementem kompleksowej usługi promocyjno- reklamowej, stanowi odrębną od tej usługi dostawę towarów i zasady zakazu podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającej w szczególności z art. 84 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, że wydanie nagród i prezentów w formie towarów, których wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi promocyjno-reklamowej, stanowi odrębną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy ich wydaniu. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie wskazówek udzielonych we wcześniej wydanych wyrokach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie w wyroku z dnia 16 października 2012 r., I SA/Kr 479/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r,. l FSK 597/13 i art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez skarżącą interpretacji podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest niezasadna. Stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy w sposób wnikliwy porównał stan faktyczny przedstawiony we wniosku ze stanem faktycznym spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości UE, na które się powołał. Sąd podzielił aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., odrębną od części usługowej. Stwierdził, że skoro każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, to w sytuacji, gdy rozpatrywanej sprawie przekazywanie towarów przez skarżącą osobom trzecim jest na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, to dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych. tj. art. 84 Konstytucji RP, Sąd podał, że organ nie opodatkował podwójnie usług świadczonych przez skarżącą, tylko wydzielił w fakturowanych świadczeniach dwie odrębne podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, oddalił skargę na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). 8. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie nagród i prezentów w formie towarów, będące elementem kompleksowej usługi promocyjno - reklamowej, stanowi odrębną od tej usługi dostawę towarów i II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na braku należytego uwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartego we wcześniej wydanych wyrokach, a przez to dokonanie nieprawidłowej oceny przesłanek decydujących o kompleksowości usługi będącej przedmiotem wnioskiem o interpretację, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast jej uwzględnienia i uchylenia indywidualnej interpretacji w zaskarżonej części. Wskazując na podane naruszenia, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki stwierdził, że wydawanie przez skarżącą nagród i prezentów stanowi integralną część wykonywanej przez nią usługi promocyjno-reklamowej. Usługa taka dokonywana jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to usługa złożona. Podniósł, że wyrok TSUE w sprawie Baxi Group nie ma w tej sprawie zastosowania ze względu na różnice w stanie faktycznym tych spraw, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji we wcześniej wydanym w tej sprawie wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. W wyroku z dnia 16 października 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 479/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że Minister Finansów nie ocenił stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji tylko ograniczył się do przytoczenia fragmentów wyroku TSUE w sprawie Baxi Group oraz pominął element stanu faktycznego dotyczący kompleksowości usług. W zaskarżonym skargą kasacyjną Spółki wyroku z dnia 18 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że organ podatkowy zastosował się do powyższych wskazań i dokonał oceny stanowiska skarżącej analizując podany przez nią stan faktyczny. Zgodzić się z nim należy, że odwołując się do wyroku w sprawie Baxi Gropu, organ wyjaśnił, w jakim zakresie ma on zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy. Dokładnie też przedstawił swoje stanowisko dotyczące podnoszonej przez spółkę kompleksowości świadczonych przez nią usług. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie uznał, że w podanym przez Spółkę stanie faktycznym sprawy należy przepisy te interpretować przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 (Baxi Group Ltd.). W sprawie tej spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd, który obejmował w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów. Spółka @1 zaopatrywała się w prezenty lojalnościowe, przekazywane następnie klientom Baxi, a ich zasób stanowił własność tej spółki. Wobec tego spółka @1 nie tylko miała prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości była ona ich właścicielem. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem są art. 14, art. 24, art. 73 i art. 168 dyrektywy 2006/112 - uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu TSUE podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Mając na uwadze treść tego wyroku, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przekazywanie przez skarżącą towarów (nagród i prezentów) osobom trzecim jest wprawdzie zlecone przez jej usługodawcę, lecz jednocześnie na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi promocyjno – reklamowej, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie, dające się z niej wyodrębnić. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach: z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13, z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 271/13, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13 i z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1249/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.