I FSK 1555/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. s.c. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3277/14 w sprawie ze skargi B. R. s.c. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. s.c. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 marca 2015 r., III SA/Wa 3277/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. R. s.c. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydania materiałów-nagród w ramach akcji marketingowej. W przedstawionym stanie faktycznym spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności świadczy szeroko rozumiane usługi reklamowe, w tym usługi organizacji i obsługi konkursów, loterii, programów lojalnościowych i innych akcji promocyjnych/marketingowych/reklamowych/lojalnościowycych ("akcje marketingowe"). W ramach usług świadczonych kontrahentom spółka nabywa materiały promocyjno-reklamowe ("materiały-nagrody"), które następnie wydaje uczestnikom tych akcji marketingowych ("laureaci"). Wydanie materiałów-nagród, co do zasady, odbywa się w ten sposób, że spółka przekazuje materiały-nagrody na rzecz laureata akcji marketingowej. Spółka zakupuje materiały-nagrody we własnym imieniu, zlecający usługę reklamową nie staje się ich właścicielem, nie dochodzi również do wydania nagród zlecającemu. Skarżąca kalkulując należne jej wynagrodzenie uwzględnia koszty związane z obsługa danej akcji marketingowej, swoją marże oraz wartość nabytych materiałów-nagród. Spółka zadała pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego czynność polegająca na wydaniu materiałów-nagród na rzecz laureatów akcji marketingowych podlegać będzie opodatkowaniu VAT? W ocenie spółki wydanie materiałów-nagród stanowi element polegającej na kompleksowej obsłudze akcji marketingowej i z tego też powodu, nie ma podstaw by uznać, że czynność wydania przez spółkę materiałów-nagród jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie w ocenie spółki czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w sposób pośredni – w ramach świadczonej usługi reklamowej. 3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu opisana czynność wydania przez spółkę materiałów-nagród w ramach usługi organizowania akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Minister podkreślił, że jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu akcji marketingowych przez spółkę na rzecz kontrahentów obejmuje również koszty nabycia materiałów-nagród przez spółkę, a koszty te uwzględnione są w wysokości wynagrodzenia, które spółka otrzymuje od kontrahentów z tytułu świadczenia usług marketingowych. Czynność wydania materiałów-nagród w ramach świadczonej usługi stanowi zatem odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Ministra Finansów usługa marketingowa świadczona przez spółkę składa się z dwóch czynności opodatkowanych odrębnie tj.: ze świadczenia usługi na rzecz zleceniodawcy oraz dostawy towarów na rzecz uczestników akcji marketingowych. Obie te czynności są dokonywane odpłatnie, a płatności dokonuje zleceniodawca. Pierwsza z czynności podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast druga – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 3.1. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem: - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5, art. 7, art. 8, art. 29 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), art. 29a ustawy o VAT w zw. z art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez ich błędną wykładnię. 4.1. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, podzielając stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, odrębną od części usługowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie trafnie Minister Finansów wskazał, że w ramach świadczonej usługi marketingowej dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, tj. dostawy towarów na rzecz laureatów akcji marketingowych oraz świadczenia usług przez spółkę na rzecz zleceniodawcy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak możliwości uznania dostawy towarów za część kompleksowej usługi świadczonej przez spółkę stwierdził wyraźnie Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawach połączonych Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, ECLI:EU:C:2009:144. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że fakt, iż wydawanie nagród laureatom przez spółkę jest nieodpłatne, nie oznacza jeszcze, że czynność ta dokonywana jest nieodpłatnie. Wynagrodzenie wypłacone spółce przez zleceniodawcę za wykonywane czynności obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Opodatkowaniu VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe będzie jej odrębne opodatkowanie VAT jako wynagrodzenie za świadczone usługi. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie i precyzyjnie wyjaśnił, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo, dlaczego czynność wydania materiałów-nagród w ramach organizacji akcji marketingowej podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów. 6. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: u.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a., poprzez naruszenie przez Ministra Finansów przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; II. prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w zw. z art. 73 dyrektywy 2006/112 poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie. 6.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności poddawane kontroli poddawane kontroli są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W rozpatrywanej jednak sprawie, w której przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia interpretowanych przez organ przepisów prawa materialnego. Ta okoliczność oraz fakt, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego mają jedynie charakter uzupełniający do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, skutkuje tym, że w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w indywidualnej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie doszło przy tym do naruszenia przepisów dotyczących obrotu jako podstawy opodatkowania - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (a od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) w zw. z art. 73 dyrektywy 2006/112 poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie. Nie można uznać, że w stanie sprawy będzie dochodziło do podwójnego opodatkowania VAT - raz nagrody, a raz usługi marketingowej. Płatność, której dokonuje zleceniodawca na rzecz skarżącej da się podzielić na dwa elementy. Prawidłowe było zatem odwołanie się przez Ministra Finansów do wyroku TSUE z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Baxi Group, C-53/09 i C-55/09. Skoro istnieje możliwość podzielenia płatności na dwa elementy, zasadnie Minister Finansów uznał (a stanowisko to podzielił WSA w Warszawie), że skarżąca dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów w postaci nagród (dostawa), a także świadczy usługę marketingową, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT jako dwa odrębne elementy. Okoliczność, że cena usługi marketingowej obejmuje także wartość wydanej nagrody, w świetle jednoznacznej treści ww. przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do twierdzenia, że wydanie nagrody nie powinno podlegać opodatkowaniu. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014 r., I FSK 271/13, z 15 października 2014 r., I FSK 1443/13, z 4 września 2014 r., I FSK 1001/13, z 7 lutego 2014 r., I FSK 474/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Odnotować należy, że w wyrokach I FSK 271/13 oraz I FSK 474/13 NSA wskazał na ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach Baxi Group, C-53/09 i C-55/09. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112, uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55 wyroku). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym zostać podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62 wyroku). NSA podkreślał, że "umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem Agencja, nabywając opodatkowane towary lub usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla skarżącej spółki, która obejmuje "kompleksową usługę marketingową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwia Agencji pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio odliczyła przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody". Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z 9 stycznia 2014 r. I FSK 271/13, CBOSA zgodnie z którym "usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Warto też odnotować stanowisko zajęte w wyroku NSA z 4 września 2014 r., I FSK 1001/13, CBOSA w którym Sąd argumentował, że "Trudno (...) zaakceptować konstatację, że essentialia negotii usługi marketingowej jest dostarczanie nagród. W tradycyjnym rozumieniu marketing oznacza bowiem czynności wspierające sprzedaż wyrobów i usług, wykonywane różnymi metodami, technikami oddziaływania na nabywcę. Istotę marketingu stanowi podporządkowanie wszystkich działań w sferze produkcji i obrotu towarowego życzeniom finalnego nabywcy oraz pobudzaniu i rozwijaniu jego potrzeb (por. Ph. Kotler, Marketing, Warszawa 2005, s. 8-9). Wynika stąd, że przekazywanie w ramach usługi marketingu określonego towaru w celu promowania danego produktu (...) nie stanowi elementu koniecznego realizacji marketingu sensu largo, a więc tym bardziej możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów dokonywanej w postaci przekazywania określonych nagród". W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. 7.3. W tych okolicznościach nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności, skoro w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a., "poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego". 7.4. W rozpatrywanej sprawienie nie doszło również do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a., poprzez naruszenie przez Ministra Finansów przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można mówić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodzić się należy bowiem z Sądem pierwszej instancji, który zauważył, że w wydanej interpretacji, jednoznacznie i precyzyjnie wyjaśniono, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo, dlaczego czynność wydawania materiałów-nagród w ramach organizacji akcji marketingowej, jako odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i na jakiej podstawie tak się dzieje. 8. Oceniana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw i przez to na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) oraz ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).