I SA/Bd 63/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...]o Urzędu Skarbowego w B.określił stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: M. B. w wysokości [...] zł oraz D. B. w wysokości [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że w latach 2007-2010 skarżący prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której samodzielnie bądź wspólnie z małżonkiem lub innymi osobami, nabywali lokale mieszkalne, które były przedmiotem dalszej odprzedaży. W 2010r. wynajmowali lokale mieszkalne, z których przychody opodatkowali na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ przychody osiągnięte za ten okres, i to zarówno ze sprzedaży mieszkań, jak również z tytułu ich wynajmu, zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Organ wskazał, że skarżący w 2010r. nie uzyskali przychodu ze sprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych). Uzyskali jednak przychody z tytułu najmu prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podał, że w oparciu o dowody przedstawione przez podatników w postępowaniu, przychód z tego tytułu ustalił w kwocie [...]zł, natomiast koszty w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 w związku z art. 292 i art. 290 § 2 pkt 6a i § 6, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz prawa materialnego zawartego w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz pkt 8 lit.b) u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty prawnoprocesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej skarżącemu, są niezasadne. W ocenie organu, doręczenie podatnikowi zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej, co nastąpiło przy piśmie organu podatkowego z dnia [...]., narusza wprawdzie art. 145 § 2 O.p., jednak wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, naruszenie to nie pozbawiło podatników czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy choćby okoliczność, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały wniesione przez pełnomocnika w piśmie z dnia 25 września 2012r., a następnie do zastrzeżeń tych organ podatkowy ustosunkował się w piśmie z dnia 15 października 2012r. Zatem naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną odwołaniem decyzją. Odnosząc się do naruszenia art. 291c O.p. przez niezawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak również przez prowadzenie kontroli podatkowej "z niezrozumiałych przyczyn bardzo długo" organ podkreślił, że normy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r. poz. 672 ze zm.) mają zastosowanie do podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą legalnie, tj. zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W niniejszej sprawie natomiast prowadzenie działalności zostało stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej, stąd też - zdaniem organu - skarżący nie mogli korzystać z ochrony przewidzianej dla przedsiębiorców w tej ustawie. Na czas kontroli podatkowej podlegali jedynie normom zawartym w Ordynacji podatkowej, które nie przewidują ani powiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ani stosowania ograniczeń czasowych odnośnie prowadzenia postępowania kontrolnego. W ocenie organu, zarzut prowadzenia postępowania "bardzo długo" nie może być uznany za zasadny, skoro kontrolą objęto operacje dokonywane na przestrzeni kilku lat, tj. za okres 2006-2010. Również za niezasadny organ uznał zarzut pominięcia zeznań świadka T.N., pośrednika w obrocie nieruchomościami, złożonych w dniu 9 sierpnia 2012r. Organ wskazał, że na zeznania te powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji. Zatem organ pierwszej instancji ich nie pominął, a uznał je za nieistotne dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych norm postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., które zostały w odwołaniu jedynie przytoczone bez podania przykładów naruszenia prawa w zasygnalizowanym zakresie. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powołując się na ustalenia prawne zawarte w trzech nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 4/14, z dnia 21 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bd 409/14, z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I SA/Bd 739/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za 2007r., 2008r. i 2009r., organ odwoławczy za prawidłową uznał ocenę organu I instancji, że w wymienionym okresie skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Ocenę tę, jak zauważył organ odwołwaczy, podzielił sąd administracyjny w przytoczonych wyrokach. Przy tym sąd podzielił również ocenę organów obu instancji odnoście do uzyskiwania w omawianym okresie przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że o zarobkowym charakterze dokonywanych przez skarżących w latach 2005-2010 czynności, jak również o dokonywaniu czynności handlowych w sposób ciągły, świadczą transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości. Organ wymienił je i opisał z uwzględnieniem dat oraz cen zakupu i sprzedaży. W ocenie organu, skarżący z obrotu nieruchomościami osiągali istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o rentowności przedsięwzięcia. Oceniając opisane transakcje, ich częstotliwość, zyski ze sprzedaży, uprawnione było – zdaniem organu – ustalenie zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym podatnicy nabywali nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem, czemu nie sprzeciwia się osiąganie przed sprzedażą dochodów z tytułu najmu nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, zawodowy charakter prowadzonej przez skarżących czynności przejawiał się głównie tym, że podejmowane działania nie były okazjonalne (np. w ciągu miesiąca zakup pięciu lokali mieszkalnych), a metraż kupowanych lokali gwarantował większy popyt. Organ zwrócił także uwagę na sfinansowanie zakupów z lat 2005-2009 z siedmiu kredytów zaciąganych w bankach, które w związku z dużą konkurencją pomiędzy bankami w latach 2006-2007, udzielały korzystnych warunków w zakresie szybkiego wydawania decyzji kredytowych i obniżania barier zdolności kredytowej. Zdaniem organu, o powtarzalności transakcji oraz profesjonalnej organizacji sprzedaży świadczy fakt, że czynności podatników w latach 2005 -2010 odbywały się w taki sposób, iż za każdym razem można było dokonać zarówno jednej, jak i kilku sprzedaży, Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonywane przez skarżących w latach 2005-2010 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych), jak również wynajem tych lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Za działalnością gospodarczą przemawia, zdaniem organu, zarobkowy, dochodowy, charakter prowadzonego przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności, jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, oraz powtarzalność czynności. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 136, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 292 i art. 290 § 6 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących, wskutek nieprawidłowego doręczenia protokołu kontroli nie wprowadzono go do obrotu prawnego, a tym samym nie można było wszcząć w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niedokonanie własnej oceny i analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy powinien dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia, a nie jedynie formalnej kontroli zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżących, prowadzone postępowanie było ukierunkowane na potwierdzenie założenia, które organy przyjęły przed wydaniem rozstrzygnięć. Skarżący wskazali, że organ odwoławczy nie przeanalizował szczegółowo przyczyn i okoliczności związanych z nabyciem oraz zbyciem każdej z nieruchomości lokalowych. W ocenie skarżących, nieprawomocne oddalenie skarg nie może przesądzać o tym, że część transakcji mogła dotyczyć ich majątku osobistego. Skarżący podnieśli, że organy wybrały jedynie te okoliczności, które pasują do założonej tezy. Przede wszystkim wyszły z założenia, że skoro małżonkowie prowadzili nie zarejestrowaną działalność gospodarczą w 2007r., to i następne lata podatkowe potraktowały podobnie. Skarżący wskazali, że organ odwoławczy powołał się na transakcje dokonane w latach 2005-2006, podczas gdy kontrolą podatkową objęto okres od 2007r. do 2010r. W opinii skarżących, zeznania świadka – T. N., wbrew twierdzeniom organu, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i potwierdzają prezentowane przez skarżących stanowisko. Zeznania te ocenione łącznie z wyjaśnieniami skarżącego dałyby prawidłowy obraz sytuacji tzn., że lokale mieszkalne nie były kupione w celu ich dalszej odprzedaży. Organy obu instancji nie oceniły prawidłowo także zeznań złożonych przez małżonków R.z których wynika, że mieszkanie w G. zostało zakupione jako "zabezpieczenie na starość". Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy pominął okoliczność, iż szukali oni lokali mieszkalnych małych i tanich, bo takie cieszą się największym zainteresowaniem najemców, a to właśnie zamiar wynajmu lokali towarzyszył zakupowi mieszkań, a nie zamiar ich odprzedaży bądź prowadzenia działalności gospodarczej. Posiłkowanie się kredytami nie może przesądzać, w ocenie skarżących, o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej, albowiem cechą przedsiębiorcy jest posiadanie własnego kapitału, a nie jego brak, jak w przypadku skarżących. Potwierdzeniem tego jest zaciąganie przez skarżących kredytów hipotecznych, które stoją w sprzeczności z osiąganiem zysków w możliwie najkrótszym czasie. Według skarżących, organy podatkowe przedstawiając w swoich decyzjach zestawienie kupowanych i sprzedawanych nieruchomości pominęły fakt, że kryterium zysku przyświeca co do zasady wszelkim formom aktywności ekonomicznej człowieka. Samo osiągnięcie przychodu nie przesądza o kwalifikacji przychodu do danego źródła. Muszą być jeszcze spełnione dodatkowe kryteria ustawowe, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Organy podatkowe wskazując na zorganizowany charakter działalności skarżących, nie podały żadnego przykładu takiego zorganizowania. W zakresie sprzedaży lokalu w B.przy ul. W. [...] skarżący wskazali, że lokal ten zakupiono przy udziale pośrednika w obrocie nieruchomościami, co stoi w sprzeczności z przypisywanym im zawodowym charakterem prowadzonej działalności. Skoro, zgodnie z twierdzeniem organów, lokal ten był przed sprzedażą wynajmowany w celu maksymalizacji zysków, to doszło do zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Stąd - w ocenie skarżących - przychodów ze zbycia tego lokalu nie można było zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. W tym zakresie powołali się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r. sygn. akt II FPS 8/13. Końcowo skarżący wskazali, że aby dany rodzaj aktywności ludzkiej uznać za działalność gospodarczą, musi ona spełniać przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących, w okresie objętym prowadzonym postępowaniem osiągali oni przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie określające skarżącym stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących, nie było podstaw do wydania powyższego rozstrzygnięcia, ponieważ nie prowadzili oni działalności gospodarczej i nie osiągali z tego tytułu przychodu, lecz w ramach zarządzania majątkiem osobistym małżonków, a osiągnięty dochód należy zaliczyć do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie natomiast organów, przychód z tytułu najmu nieruchomości stanowiących składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Zauważyć należy, że zagadnienie charakteru prowadzonej działalności przez skarżących na przestrzeni kilku lat było przedmiotem oceny przez WSA w Bydgoszczy, tj. w wyroku z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 4/14, z dnia 21 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bd 409/14, z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I SA/Bd 739/14 - w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za 2007r., 2008r. i 2009r. oraz w wyroku z dnia 17 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 224/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007r. do kwietnia 2009r., od którego wniesiona przez skarżących skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 224/13. Sąd w tut. składzie podziela stanowisko wyrażone w podanych wyrokach, a z których wynika, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu i handlu nieruchomościami. II. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych zawartych w skardze, Sąd uznał, że nie uzasadniają one uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nawet przy uznaniu zasadności jednego z nich, strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. I tak w zakresie zarzutu procesowego zawartego w skardze, o nieprawidłowości doręczenia protokołu kontroli samej stronie, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, to Sąd uznał takie działanie za uchybienie przepisom postępowania w zakresie art. 292 w związku z art. 136 i art. 145 § 2 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji sam uznał to postępowanie za naruszające wskazane przepisy. Oceniając ten zarzut Sąd obowiązany jest mieć na uwadze jednak ustalenie, czy stwierdzone (w tym przypadku przyznane) uchybienie mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, tj. czy gdyby do przedmiotowego uchybienia nie doszło, to zapadłoby inne rozstrzygnięcie w sprawie. W tym rozumieniu rangi uchybienia, Sąd orzekający w sprawie uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jakkolwiek przedmiotowy protokół doręczono stronie, zamiast pełnomocnikowi, to zastrzeżenia do protokołu wniesione zostały przez pełnomocnika w terminie. Do tych zastrzeżeń następnie odniósł się organ. Podatnik nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów. Po zakończeniu etapu kontroli przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe i wydane zostały decyzje w sprawie. Ustalenia zawarte w protokole kontroli zostały przez organ powtórzone na kolejnych etapach postępowania, a strona miała możliwość polemizowania z nimi. Przedmiotowe uchybienie na etapie kontrolnego postępowania nie może obecnie być uznane za mające istotny wpływ na wynik postępowania. Ponadto Sąd zauważa, że wszczęcia postępowania podatkowego nie musi poprzedzać kontrola podatkowa. Stąd równie dobrze materiał dowodowy może być zebrany wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Ważne też jest, że w postępowaniu podatkowym strona miała zapewniony czynny udział, w tym możliwość zapoznania się m.in. ponownie z protokołem kontroli. Podnieść też należy, że status doręczenia decyzji jest różny w stosunku do doręczenia protokołu z kontroli. Decyzja bowiem kończy postępowanie i rozstrzyga w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast protokół kontroli jest jednym z dowodów w sprawie. Reasumując należy stwierdzić, że wprawdzie doszło do uchybienia przy doręczeniu protokołu kontroli, jednak nie stanowi ono podstawy do uwzględnienia skargi. III. Podnoszone w postępowaniu podatkowym, aczkolwiek nie wyeksponowane w skardze, za niezasadne Sąd potraktował także stanowisko skarżących o obowiązku powiadomienia ich o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, zgodnie z art. 291c O.p., skoro działalność skarżących została oceniona jako działalność gospodarcza, a skarżący uznani zostali za przedsiębiorców. Zgodzić się należy w tym przedmiocie ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że nie można było przed wszczęciem postępowania zastosować powołanych regulacji, albowiem ustalenia co do charakteru działalności skarżących, którzy nie ujawniali się ze swoją działalnością, były efektem końcowym przeprowadzonego postępowania. W momencie wszczęcia postępowania kontrolnego nie były znane okoliczności dotyczące działalności skarżących, stąd nie było na ten moment podstaw do wszczynania kontroli według zasad obowiązujących u przedsiębiorców. IV. Odnosząc się do zasadniczego sporu w sprawie dotyczącego zakwalifikowania przychodów skarżących w związku z realizowanymi przez nich transakcjami sprzedaży i najmu nieruchomościami, zasadnym pozostaje odniesienie się do przepisów, które zostały zastosowane w sprawie i wskazane w skardze jako naruszone. W tym zakresie skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, którą stanowi działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a), polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c), prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; ostatni z powołanych przepisów stanowi, że pozarolnicza działalność gospodarcza uznawana jest za odrębne źródło przychodów. Każdy przychód musi być przypisany do jednego źródła i nie może być to jedynie efektem subiektywnych preferencji podatnika, chociaż i one są analizowane w pierwszej kolejności, lecz na obiektywnych przesłankach co do znamion aktywności podatnika. Najistotniejszą kwestią dla rozstrzygnięcia w sprawie jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które skutkowały wnioskiem, że dokonywane transakcje wynajmu lokali w 2010r. na tle zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz najmu na przestrzeni kilku lat, miały charakter działań gospodarczych podejmowanych przez skarżących działających jako przedsiębiorcy. W tym zakresie skarżący podnoszą zarzut braku podstaw posiłkowania się na potrzeby ustaleń 2010r. analizą transakcji, które były dokonywane w latach wcześniejszych (2005-2009) oraz w roku późniejszym – w 2011. Zarzut ten Sąd uznał za niezasadny, w kontekście akceptacji ustaleń organu, co do zamiaru, w jakim następował zakup i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez skarżących. W stanie faktycznym sprawy to właśnie szersza perspektywa czasowa, wychodząca poza analizowany rok podatkowy, oddaje istotę działalności skarżących. Stanowiące integralną część zaskarżonej decyzji (niekwestionowane przez skarżących) zestawienie dokonanych przez nich transakcji z zakresu obrotu nieruchomościami w latach 2005-2011 wskazuje na szeroki zakres tej działalności, której skarżący nie potrafili w sposób przekonywujący przypisać innego charakteru, w szczególności wskazującego na realizację osobistych celów związanych z zarządzaniem prywatnym majątkiem. IV. W ocenie Sądu, nie doszło także do wskazywanych przez skarżących w skardze naruszeń prawa w zakresie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności nie została naruszona zasada dwuinstancyjności, albowiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera wskazanie ustaleń, które organ uznał za istotne okoliczności faktyczne i podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a nie wyłącznie ocenę działań organu pierwszej instancji, jak twierdzą skarżący. Okoliczność, że ustalenia faktyczne przyjęte w decyzjach organów obu instancji są tożsame, nie narusza zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Skoro organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, to nie narusza prawa powtórzenie tej argumentacji, postawionych wniosków, konkluzji oraz wskazanie na trafność jego argumentacji. Jeżeli w odwołaniu skarżący postawili zarzuty nie dokonania prawidłowej oceny dowodów przez organ I instancji, to organ odwoławczy podzielając stanowisko organu przyjmował je jako własne. Trudno w takiej sytuacji czynić z tego powodu skuteczny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania pod adresem Dyrektora Izby Skarbowej. Należy podkreślić, że istotna część okoliczności faktycznych nie była w sprawie sporna (dane dotyczące transakcji). Za niezasadny należy uznać zarzut, że organy nieprawidłowo oceniły zeznania małżonków R., z których wynika, iż mieszkanie w Gdańsku zostało nabyte jako zabezpieczenie na starość. Podać należy, że organ I instancji (na s. 12-13 decyzji) przywołał treść zeznań oraz ocenił te dowody, a organ odwoławczy podzielił to stanowisko. Zasadnie wskazano na okoliczność, że skarżący nabywali udziały w innych nieruchomościach, a zatem nie tylko w tej nieruchomości. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że były one wykorzystywane w ramach aktywnie prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżących. Zauważyć należy, że R. R. zeznał w dniu [...]., iż od 2010r. lokal był wynajmowany studentom, z przerwami, nie korzystano z niego na co dzień, zdarzało się, że korzystali z tego lokalu w wakacje; umowy najmu podpisywał D. B., który zajmował się również płatnościami związanymi z lokalem oraz czynszem najmu; możliwość wynajmu została uzgodniona przez współwłaścicieli, nie pamiętał kwot czynszu, nie posiadał potwierdzenia zapłaty, nie posiadał wiedzy na temat osób, którym wynajmowano lokal; uzyskany przychód z najmu był przeznaczony na spłatę rat kredytowych (k. 181-182, t. 3/4). Z kolei przesłuchana w tym samym dniu J. R. nie miała wiedzy, czy państwo B. wynajmowali lokal (k. 180, t. 3/4). Nie budzi zatem wątpliwości, że nieruchomość była przedmiotem najmu, stąd trafnie organy potraktowały te czynności jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i sprzedaży nieruchomości prowadzonej na przestrzeni kilku lat przez skarżących. Również przytoczone w decyzjach zeznania świadka T. N. – pośrednika w obrocie nieruchomościami (k. 94/415 – 94/417, t. 2/4) wcale nie pozostają w kolizji z podkreślanymi przez skarżących fragmentami zeznań tego świadka, że poszukiwano mieszkań na wynajem. Nie narusza zasad oceny dowodów powołanie się na wypowiedź świadka, że skarżący poszukiwali ofert niedużych, dobrze skomunikowanych mieszkań, co predestynuje je także do szybkiego obrotu na rynku nieruchomościami, zgodnego z wnioskami organów. Skarżący nie wskazali, jakie konkretnie dowody podważały ustalenia i wnioski organów. Zdaniem Sądu, tezę organów o gospodarczym celu podejmowanych transakcji potwierdza niski przychód osiągany przez skarżących w analizowanych latach podatkowych z innych źródeł w stosunku do wielkości przychodów z czynności zakwalifikowanych przez organ jako działalność gospodarcza. I tak przykładowo skarżący ze stosunku pracy w 2009r osiągnął przychód w kwocie [...]zł (dochód w wysokości [...]zł), a z działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie [...] zł (dochód [...] zł). W przypadku skarżącej wartości te kształtowały się następująco: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy wyniósł [...] zł (dochód –[...] zł.), natomiast przychód z działalności gospodarczej wynosił [...] zł (dochód – [...]zł.). Te proporcje zdaniem Sądu wskazują, że działalność skarżących na przestrzeni kilku lat podatkowych nie miała marginalnego charakteru wobec innych źródeł przychodu, lecz w zakresie wpływów – stanowiła istotne źródło tego przychodu. Nie sposób także uznać, że był to zarząd prywatnym majątkiem, ponieważ obrót nieruchomościami nie stanowił formy inwestowania w prywatny majątek zarobionych wcześniej środków, lecz był zasadniczym źródłem kreowania tego majątku, a oceny przywołanych zdarzeń gospodarczych należy dokonywać nie w obrębie kilku miesięcy, lecz lat. Za nieprzekonywujące Sąd uznał argumenty skargi, co do błędnej oceny okoliczności towarzyszących transakcjom, jak wspomaganie się kredytami hipotecznymi na ich sfinansowanie. W tym zakresie wywody skarżących dotyczące konieczności posiadania kapitału na realizację przedsięwzięć komercyjnych, czy zasady korzystania z określonego typu kredytów bankowych jako cecha działań gospodarczych, są nieprzekonywujące ani nie mają uzasadnienia w praktyce funkcjonowania życia gospodarczego. To ostatnie charakteryzuje się dużą różnorodnością i brakiem określenia ram, co do zasad jego funkcjonowania. Działalność gospodarcza może mieć bardzo różnorodny poziom organizacji i co do zasady cechuje ją duża swoboda. Stąd twierdzenie, że skarżący jako korzystający z kredytów hipotecznych, tym samym nie mogli prowadzić działalności gospodarczej, nie ma żadnego oparcia w prawie ani praktyce. Skarżący nie ujawniali swojej działalności, stąd korzystali tylko z takich form jej prowadzenia, jakie były im dostępne w wybranej przez nich formule funkcjonowania. Sąd zauważa, że korzystanie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej przez okres 4 lat z siedmiu kredytów hipotecznych, w świetle zasad doświadczenia życiowego, należy uznać bardziej za działalność inwestycyjną, niż lokowanie majątku prywatnego, który powstawał z tej działalności, a nie jako efekt lokowania środków zarobionych z innego źródła. Jako prawidłowe należy także ocenić stanowisko organu co do nietrafnego powołania się w niniejszej sprawie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r. sygn. II FPS 8/13, zgodnie z którą nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Podać należy, że lokal przy ul. W. [...] w Bydgoszczy, stanowił towar handlowy, tj. rzecz podlegającą odprzedaży, co potwierdza fakt jego zbycia w dniu [...]. za cenę [...] zł. Okoliczności sprzedaży tego lokalu w 2011r. skarżący nie kwestionują, a zatem wynajem tego lokalu w okresie poprzedzającym sprzedaż, również był dokonywany w ramach działalności gospodarczej. Warto w tym miejscu też wskazać na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1899/13, którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 224/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007r. do kwietnia 2009r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wykazał, że w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej. "Z akt sprawy wynikało bowiem, że na przestrzeni pięciu lat skarżąca dokonała transakcji polegających na zakupie siedmiu lokali i sprzedaży pięciu lokali mieszkalnych. W świetle powyższych ustaleń podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że działania skarżącej podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił sąd I instancji, częstotliwość ich dokonywania oraz wielkość obrotu i zysku. Trafnie też sąd pierwszej instancji stwierdził, że nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała, wbrew stanowisku strony, na celu ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Doniosłe znaczenie w tym kontekście ma okoliczność, że handel lokalami mieszkalnymi stanowił dla skarżącej główne źródło dochodu i utrzymania. Podkreślić należy, że przemawia za tym fakt, iż od samego początku zakupione lokale miały służyć podatniczce do prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwotnie miały służyć wynajmowi, ale gdy okazało się, że dochód z tego tytułu nie jest rentowny, postanowiła ona przekwalifikować swoją działalność na handlową. Przemawia za tym ciąg zdarzeń. Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że lokale były wynajmowane w relatywnie krótkim okresie czasu. Istotne jest, że od samego początku miały one służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie zaspokojeniu własnych bądź najbliższej rodziny potrzeb mieszkaniowych poza jednym wyjątkiem, który został przez organy i sąd uwzględniony. W tym miejscu przypomnieć należy reprezentatywny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że "w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży" (por. wyrok NSA z 7 października 2011r., I FSK 1289/10 oraz z 29 października 2007r., I FPS 3/07). Innymi słowy, na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014r., I FSK 1229/13). (...). Nie można zgodzić się z oceną, że organy podatkowe i sąd powoływały się w tym względzie na notoryjność faktów, które jako zdarzenia ekonomiczne nie mogą mieć takiego charakteru. Wręcz przeciwnie, przedmiotowe transakcje stanowiły wynik wnikliwej analizy rynku i wyciągnięte przez sąd pierwszej instancji wnioski są jak najbardziej logiczne i poprawne. Racjonalna jest zwłaszcza ocena, że nieprzypadkowo zakup, a później sprzedaż obejmowała lokale stosunkowo nieduże i położone blisko budynków uniwersyteckich. W tym zakresie nie powoływano się na notoryjność faktów, lecz na zracjonalizowaną ekonomicznie i życiowo ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodzić się zatem należy z konkluzją, że transakcje dokonywane były stosownie do aktualnego zapotrzebowania na rynku nieruchomości. Odnosząc się zaś do braku działalności marketingowej po stronie skarżącej, to podnieść należy, że podatniczka korzystała z pomocy profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą." Sąd w tut. składzie powyższe poglądy w pełni podziela. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą polegającą na handlu i wynajmie lokali mieszkalnych. V. Podsumowując powyższe wywody, Sąd ocenił, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe wykorzystały wszystkie dostępne dowody dla ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, przy tym nie naruszyły zasad oceny dowodów. Skarżący przedstawionymi zarzutami nie podważyli skutecznie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, a nade wszystko nie przedstawili wniosków dowodowych wskazujących na istnienie odmiennych, nieuwzględnionych, a istotnych dla sprawy okoliczności. Wbrew zatem zarzutom skargi, organy zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Nie naruszają także zasad oceny dowodów wywiedzione przez organy wnioski. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Podatnikom został zapewniony udział w postępowaniach podatkowych, stosownie do art. 123 § 1 O.p. Działalność skarżących odpowiadała cechom działalności gospodarczej, na co wskazywały następujące okoliczności: duża ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości (co obrazowały dane z kilku kolejnych lat), wynajem lokali poprzedzający tę sprzedaż, rozmiar i powtarzalność tych czynności na przestrzeni tych kilku lat, zyskowność poszczególnych transakcji, zaangażowanie organizacyjne (zaciąganie kredytów, poszukiwanie aktywne aktualnie atrakcyjnych ofert rynkowych – z założenia przeznaczonych na sprzedaż, a czasowo na wynajem), "umiejscowienie" tej działalności i przychodów z niej uzyskiwanych w całokształcie interesów i przychodów skarżących. Konsekwencją takich ustaleń faktycznych jest uznanie przychodu pozyskanego przez skarżących w 2010r. z tytułu najmu - podobnie jak na przestrzeni kilku lat poprzedzających z tytułu sprzedaży i najmu nieruchomości - jako uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie jak domagają się skarżący, z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska