II FSK 2768/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 94/15 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.372 (jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 94/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Adresatem decyzji była M. N. (dalej jako "skarżąca"). Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 23 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 12.820 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 8.575 zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 121, art. 179 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 9, art. 22, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2009 r. prowadząc działalność gospodarczą w ramach P. [...] podatnik uzyskiwał przychód z tytułu sprzedaży pojazdów typu Quad, wynajmu nieruchomości firmie R. sp. z o. o. w B., a także refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych i dostaw energii elektrycznej na rzecz wspomnianego podmiotu gospodarczego. Ponadto skarżąca posiadała konto na portalu aukcyjnym Allegro (o nazwie M.), poprzez które razem ze spółką R. uzyskiwała przychód ze sprzedaży. Kontrola wykazała, że wartość towarów sprzedanych za pośrednictwem tego konta w kwocie 65.878,80 zł nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej i księgowej spółki R., kwoty tej nie zaliczono też do przychodów tego podmiotu gospodarczego, uznając ją za związaną ze sprzedażą za pośrednictwem użytkownika o nicku M. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że skarżąca zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę netto 54.000,86 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał również, że brak było podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem sprzedanych towarów za pośrednictwem konta M., bowiem skarżąca nie przedłożyła w postępowaniach przeprowadzonych przez organy podatkowe dokumentów potwierdzających takie zakupy. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. oraz art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, powołując się przede wszystkim na obowiązek zastosowania w sprawie art. 179 § 2 O.p. Sąd podkreślił, że organy podatkowe uznały, iż podstawę do jednoznacznego ustalenia przychodu osiągniętego przez skarżącą w 2009 r. stanowiło rozliczenie w ramach odrębnej kontroli podatkowej przychodu, jaki osiągnęła spółka R. w ramach sprzedaży internetowej dokonywanej za pośrednictwem konta M. Tymczasem organ podatkowy wyłączył z akt sprawy protokół kontroli dotyczący spółki R. i uznał, że nie naruszył art. 179 O.p., wskazując skarżącej, iż "Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 06 sierpnia 2014 r. nr [...] wyłączające z jawności postępowania pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] wraz z protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z o. o. R. nie przysługiwało zatem Pani jako stronie toczącego się postępowania prawo do złożenia zażalenia. O okoliczności tej została Pani prawidłowo pouczona w uzasadnieniu przywołanego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji." Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem, podnosząc, że przeczy ono ogólnym zasadom postępowania podatkowego, takim jak choćby prawo do informacji czy działania w zaufaniu. Niewątpliwe skarżąca co najmniej na etapie odwołania od decyzji sygnalizowała, że chciałaby zapoznać się z tym dokumentem. W takim wypadku, w ocenie Sądu, obowiązkiem organu było zastosowanie art. 179 § 2 O.p. Wobec powyższego Sąd uznał, że materiał sprawy nie jest zupełny i wraca do uzupełnienia przez organ podatkowy ze wskazaniem na wydanie stosownego postanowienia. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie omawianej kwestii pozwoli na kontrolę naruszenia prawa materialnego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, a skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", w zw. z art. 179 § 2 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż organ naruszył powołany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy skarżąca nie złożyła wniosku o udostępnienie wyłączonego z akt protokołu kontroli, co powodowało brak podstaw do zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie zgromadzonego materiału dowodowego za niezupełny, podczas gdy został on zebrany w sposób kompletny i wyczerpująco rozpatrzony, co pozwoliło na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu, że organ winien wydać postanowienie w zakresie dostępu do wyłączonych dokumentów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie złożyła do organu drugiej instancji wniosku o wgląd do wyłączonych z akt dokumentów, a jedynie wskazywała na możliwość zażalenia postanowienia o wyłączeniu z jawności protokołu kontroli, – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu odwoławczego do wydania na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocniczka skarżącej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Uchylenie decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, innych niż stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, powinno mieć miejsce wówczas, gdy naruszenie to jest na tyle istotne, że mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (gdyby nie naruszenie, treść decyzji byłaby inna). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za takie naruszenie zaniechanie wydania postanowienia o odmowie udostępnienia dokumentów, których jawność wyłączono, co, jego zdaniem, stanowiło o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i tym, że materiał dowodowy sprawy nie był zupełny. Zalecił uzupełnienie tego materiału poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art.179 § 2 O.p. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie sprawy w stopniu niezbędnym do potrzeb rozstrzygnięcia (art.122 .O.p.). Ma on obowiązek zebrać wszystkie dostępne dowody, a następnie wszechstronnie jej rozpatrzeć (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zebrane dowody są włączane do akt sprawy. Co do zasady, strona ma prawo wglądu do tych akt, robienia notatek, odpisów i sporządzania kopii znajdujących się w nich dokumentów. Ustawodawca dopuszcza jednakże możliwość wyłączenia z akt przez organ podatkowy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, jeżeli wymaga tego zdaniem organu interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Wyłączone dokumenty nie przestają jednak być dowodami w sprawie, a jedynie niemożliwe jest zapoznanie się z nimi przez stronę postępowania na ogólnych zasadach . Odmowa udostępnienia stronie zapoznania się z tymi dokumentami, sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania kopii i odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art.179 § 2 O.p.), na które przysługuje stronie zażalenie. Utajnienie części dokumentów, stanowiących dowody w sprawie nie jest równoznaczne z zaniechaniem udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Dowody, których jawność dla strony wyłączono, muszą być uwzględnione przy rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przez organy obu instancji. Powinien je także uwzględnić sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym również pod kątem kontroli dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Skoro ustawodawca pozwala, mając na względzie ochronę innych wartości (interes publiczny, w tym konieczność zachowania tajemnicy skarbowej, ochronę informacji wrażliwych ze względu na interesy Państwa), to wyłączenie jawności tych dokumentów (przy spełnieniu przesłanek z art.179 § 1 O.p.), stanowi dopuszczalne ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 179 § 1 O.p. wyłącza też zastosowanie (w odniesieniu do faktów stwierdzonych tym dowodem) art.192 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r., II FSK 2302/15). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy, ale uznanie ich za dowody w sprawie nie jest zatem równoznaczne z niewykonaniem obowiązku wyjaśnienia sprawy i zebrania zupełnego materiału dowodowego. Już z tego powodu stanowisko Sądu pierwszej instancji nie może być zaakceptowane. Nie doszło bowiem w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 187 § 1 i art.191 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o odmowie udostępnienia dokumentów. Organ z urzędu wydaje postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Strona nie może (co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2012 r., II FSK 616/11), wnieść zażalenia na wyłączenie z akt dokumentów. Może natomiast zaskarżyć postanowienie o odmowie udostępnienia jej dokumentów, których jawność wyłączono (art.179 § 2 i § 3 O.p.). Z powołanego art.179 § 2 O.p. wynika, że postanowienie to wydawane jest wówczas, gdy strona zażąda umożliwienia jej zapoznania się z tymi dokumentami, sporządzenia z nich notatek, odpisów bądź wydania jej uwierzytelnionych odpisów lub kopii tych dokumentów (odmówić można przecież jakiemuś żądaniu). Żądanie takie, zgodnie z art. 126 w zw. z art.168 § 1 O.p., powinno być wniesione pisemnie lub ustnie do protokołu. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że z akt sprawy nie wynika, aby strona wniosek taki złożyła bądź na piśmie (przyznaje to sama strona), bądź ustnie do protokołu. W odwołaniu strona polemizowała ze stanowiskiem organu co do możliwości zaskarżenia postanowienia o wyłączeniu z akt protokołu z kontroli R. sp. z o.o. Nie wnosiła natomiast o możliwość wglądu do tego dokumentu, także ustnie, skoro takie żądanie nie było zaprotokołowane, a jednocześnie strona nie skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w siedzibie organu (nie miała zatem możliwości złożenia ustnie takiego żądania). Z tych względów organ nie miał podstaw do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p., skoro wniosek o udostępnienie tego dokumentu nie został złożony. Nie można mu zatem skutecznie zarzucić naruszenia prawa poprzez zaniechanie wydania postanowienia, o którym mowa w art.179 § 2 O.p. Słusznie także podniesiono w skardze kasacyjnej, że wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nakazują organowi wydanie postanowienia określonej treści. Nie wiadomo też, jak wykonanie tego polecenia miałoby doprowadzić do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, a tę wadę postępowania Sąd wytknął organowi. Wytyczne te nie są zatem jednoznaczne, co stanowi o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a., obligującemu sąd w przypadku uchylenia decyzji do udzielenia wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie. Wytyczne te mają być jasne i zrozumiałe, ich celem jest bowiem wyeliminowanie uchybień w ponownym postępowaniu. Wspomnieć tylko należy, że skargę kasacyjną opartą na tych samych podstawach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 93/15 , wydanego w sprawie skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny również uwzględnił, uznając tożsame stanowisko Sądu pierwszej instancji za niezgodne z prawem (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 1810/15). Z tych powodów stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten ponownie oceni legalność zaskarżonej decyzji, uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a) w zw. z § 6 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).