III SA/Wa 2343/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. sygn. akt [...] orzekł, iż spadek po zmarłym w dniu [...]sierpnia 2012 r. T. R. na podstawie testamentu notarialnego nabył w całości A. G., dalej jako Skarżący lub spadkobierca. W dniu 4 lutego 2013 r. spadkobierca złożył zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał, że masę spadkową po zmarłym stanowi: lokal mieszkalny nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość, położony w O. przy ul. [...] o wartości 105.000,00 zł; nieruchomość niezabudowana o powierzchni 5.5840 ha położona w miejscowości S. gm. [...]. o wartości 20.000,00 zł oraz lasy i grunty leśne o powierzchni 4,5535 ha położone w miejscowości B. gm. S. o wartości 60.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 34.786,30 zł. Organ uznał, iż wartość masy spadkowej wskazana w zeznaniu podatkowym odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, a następnie ustalono wysokość podatku uwzględniając, że dla podatników zaliczonych do III grupy podatkowej kwota wolna od podatku wynosi 4.902,00 zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Skarżący zwrócił się do organu I instancji "o zwrot połowy zapłaconego podatku od spadków i darowizn" w związku z uzyskaną informacją, iż jest zobowiązany do wypłaty zachowku. W dniu [...] grudnia 2013 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego wykazując w części F.2. długi i ciężary spadku w postaci roszczenia o zachowek o wartości 92.500,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiesił postępowanie w sprawie nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] sierpnia 2012 r. T. R.. Uzasadniając postanowienie Organ wskazał, iż zachowek nie został wypłacony, a wnioskowana kwota zachowku przez osobę uprawnioną "przewyższa wartość masy spadkowej wskazanej w zeznaniu podatkowym". Zaznaczył, że rozstrzygnięcie sądu co do wysokości zachowku oraz ustalenie składu i wartości masy spadkowej pozwoli na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie wskazując, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1906/11, samo roszczenie o zachowek traktowane jest jako dług spadkowy, zatem zdaniem Skarżącego organ podatkowy I instancji nie powinien zawiesić postępowania, lecz powinien zwrócić mu "nadpłatę uiszczonego podatku". Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy toczące się postępowanie o zachowek w świetle art. 201 § pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do argumentów Skarżącego, że biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt 1906/11, organ podatkowy I instancji nie powinien zawiesić postępowania, tylko zwrócić nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że orzecznictwo w zakresie uznania, czy samo roszczenie o zachowek stanowi dług spadkowy, nie jest jednolite. Wskazał na treść art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej u.p.s.d.). Organ zauważył, iż oprócz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanego w zażaleniu istnieje inny wyrok NSA, w którym sąd zajął odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 28.01.2014 r., sygn. akt II FSK 558/12, Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. - długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony. Jednocześnie w ocenie Sądu prezentowane stanowisko w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyrokach NSA (w tym w powołanym przez Skarżącego wyroku o sygn. akt II FSK 1906/11), że do długów i ciężarów należy również zaliczyć niewypłacone należności z tytułu zachowku, "oparte jest wyłącznie na powieleniu zasadniczej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, uznając jednym zdaniem argumenty zawarte np. w uchwale NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 za odosobnione". Jak stwierdził Sąd, "w wyrokach tych nie uwzględniono ani wykładni językowej, ani wykładni systemowej (art. 7 ust. 1-3 i art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a) u.p.s.d.), ani wykładni historycznej art. 1 i art. 6 i 7 u.p.s.d., czy też ratio legis uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d." W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że w sytuacji kiedy zachowek nie został wypłacony, a jednocześnie w toku postępowania podatkowego toczy się sprawa przez sądem powszechnym o jego wypłatę, organy podatkowe są zobligowane do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd również w sytuacji wznowienia postępowania. Organ zaznaczył, iż podobną opinię wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., gdzie w analogicznej sprawie (wyrok z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1274/12) stwierdził, że "ustalenie jaka jest wartość spadku, rzutuje na określenie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i należy do obowiązków organu podatkowego (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji) w ramach dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Stąd też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 201 § pkt 2 O.p., gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było w niniejszej sprawie uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym w tym przypadku było rozstrzygnięcie sprawy zachowku przez właściwy Sąd." Wobec powyższego Organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w prawidłowy sposób ocenił, że powyższa okoliczność wyczerpuje przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o zachowek przez sąd powszechny. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: • art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że toczące się postępowanie sądowe o zachowek z powództwa E. R., córki zmarłego (w dniu 02-08-2012r.) T. R., przed sądem Okręgowym w O. (sygn. akt I C 161/13 ), stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i jest podstawą do zawieszenia postępowania przez organ I instancji, • art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że z normy prawnej zawartej w tym przepisie wynika, iż sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkobiercę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku nie jest długiem spadkowym w rozumieniu tego przepisu i nie pomniejsza podstawy opodatkowania tym podatkiem. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. polegającego na uznaniu, że "w sytuacji, kiedy zachowek nie został wypłacony, a jednocześnie w toku postępowania podatkowego toczy się sprawa przed sądem powszechnym o jego wypłatę, organy podatkowe są zobligowane do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd również w sytuacji wznowienia postępowania". Podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazywała zaliczyć roszczenie o zachowek do długów spadkowych, • art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniósł, iż sprawa ustalenia zachowku nie jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy opodatkowania spadku po zmarłym w dniu 02 sierpnia 2012r. T. R., lecz dla opodatkowania podatkiem osoby (E. R.), która otrzyma zachowek. Podstawą w sprawie Skarżącego było prawomocne postanowienie Sądu o nabyciu spadku. W ocenie Skarżącego każde żądanie zwrotu podatku, niezależnie od wysokości kwoty, obliguje organ podatkowy do dokładnego ustalenia formalnych i materialnych podstaw zasadności żądania i nie uzasadnia zastosowania zawieszenia postępowania nawet wówczas, kiedy występują rozbieżności pomiędzy różnicą stanu masy spadkowej wykazanej w pozwie o zachowek, a masą spadkową wykazaną przeze Skarżącego w deklaracji podatkowej. Według Skarżącego po wnikliwej analizie pozwu organ podatkowy był w stanie w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustalić, że w strukturze kwoty 199 607,13 zł dochodzonej pozwem, znajdują się składniki majątku, które nie wchodzą do podstawy opodatkowania chociażby " nieruchomości składniki wspólnoty małżeńskiej na kwotę 137715, 50zł - równowartość 50% według wyceny biegłego sądowego w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O., sygn. akt [...], którymi to nieruchomościami do chwili obecnej włada była żona zmarłego T. R., a przedmiotowa sprawa nie zakończyła się prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O.. Zaznaczył, iż w pozwie o zachowek wykazano wartości mocno zawyżone w stosunku do wartości składników wchodzących do masy spadkowej wykazanej w deklaracji podatkowej jak np. wartość nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 5.5840 ha położonej w miejscowości S. gm. [...].. W deklaracji wykazał wartość tej nieruchomości na kwotę 20.000,00zł odpowiadającą wartości rynkowej, co potwierdził organ podatkowy, natomiast w pozwie o zachowek powódka wykazała kwotę 45 000,00zł. Zdaniem Skarżącego zaistnienie sporu o podział majątku wspólnego, który podjął zmarły T. R. w 2010r., w który to spór wstąpił jako jedyny spadkobierca zmarłego, oraz spór o zachowek wykazują jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i nie mają one charakteru zagadnienia wstępnego, z którym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 2a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn zachowek również podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszałby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Brak byłoby przy tym podstaw do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy testamentowego, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż taka okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji. Zaznaczył, iż na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy. Wobec tego zasadne jest przyjęcie, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego na rzecz osoby uprawnionej do zachowku. Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mógłby być zaliczony do długów spadkowych pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadku. Skarżący podkreślił, iż za takim stanowiskiem przemawia wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1906/11, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2013r., sygn. akt I SA/GD 107/13, a także Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Bk 119/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2349/10. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskazał, iż ustalenie składników masy spadkowej i ich wartości powinno być dokonane w toczącym się postępowaniu. Organ nie wzywał Skarżącego do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy kwotą zachowku wykazaną w pozwie, a kwotą aktywów spadkowych wykazanych w deklaracji podatkowej. Zaznaczył, iż dysponuje dowodami, z których wynika, że ruchomości i środki pieniężne wymienione w pozwie, w ramach umowy darowizny otrzymali: W. R.oraz T. G.. Powyższe informacje mógł udostępnić organowi podatkowemu. Skarżący stwierdził, iż organ II instancji dysponując całością akt sprawy nie dopatrzył się rażących uchybień chociażby w zakresie utrudniania mu przez organ I instancji przeglądanie akt. Podniósł, iż zmiana osoby prowadzącej sprawę - na jego ustny wniosek złożony Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w O. - odbyła się bez wydania w tej sprawie postanowienia. Ponadto podniósł, iż organ II instancji nie dostrzegł wadliwości w doręczaniu pism na adres zameldowania ([...].[...],[...] O..) w sytuacji, kiedy wnosił o kierowanie korespondencji na adres: [...] O., ul. [...], doprowadzając tym samym do nieskutecznego doręczenia pism, w tym również postanowienia o zawieszeniu postępowania w I instancji. W ocenie Skarżącego organ podatkowy II instancji powinien wnikliwie zweryfikować drogę postępowania organu podatkowego I instancji i ujawnić te wadliwości treści postanowienia, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2014, poz. 1647). Zakres kontroli wyznacza art. 134 p.p.s.a., z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W myśl art. 151 p.p.s.a Sąd oddala skargę w razie jej nieuwzględnienia. Poddawszy zaskarżone postanowienie ocenie legalności w zakresie wyznaczonym przez ww. przepisy Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest istnienie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), od którego uprzedniego rozstrzygnięcia miałoby zależeć rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy podatkowej. W ocenie skarżącego, w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne uniemożliwiające rozpatrzenie sprawy. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że rozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu ww. przepisu. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w cytowanym przepisie jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", a nie spór co do faktu. Podkreśla się, że nie chodzi tu o wyjaśnienie istotnych nawet wątpliwości prawnych, lecz o wydanie orzeczenia rozstrzygającego kwestię prawną (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 2356/05). Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 831/11). Z tych względów zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek, a mianowicie: postępowanie podatkowe jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ostatnia przesłanka oznacza, że organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu administracji publicznej niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I GSK 1544/05). Istotnym jest również, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy "zagadnienie wstępne" charakteryzuje się jedynie pośrednim związkiem z rozpatrywaną sprawą i wydaniem decyzji, to wprawdzie mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt. III SA/Gl 703/14). Dalej, analizując instytucję zawieszenia postępowania i zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, należy zauważyć, że nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią, istotną prawnie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany ten związek ustalić, a gdy on nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Zagadnienie dopuszczalności zaliczenia do długów i ciężarów (art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d.) niewypłaconych należności z tytułu zachowku było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Poglądy na dopuszczalność zaliczenia do długów i ciężarów (art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d.) niewypłaconych należności z tytułu zachowku prezentowano w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06; z dnia 21 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1274/12; z dnia 17 września 2012 r., I SA/Kr 824/12; z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1524/10; z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 971/10; z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1544/11), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 16 października 2003 r., III SA 3519/01; z dnia 29 listopada 2004 r., III SA 306/04 oraz z dnia 3 czerwca 2013 r., II FSK 1906/11). Poglądów tam zawartych Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela z dwóch powodów. Po pierwsze są one oparte wyłącznie na powieleniu zasadniczej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, uznając jednym zdaniem argumenty zawarte np. w uchwale NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 za odosobnione. W wyrokach tych nie uwzględniono ani wykładni językowej, ani wykładni systemowej (art. 7 ust. 1–3 i art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a) u.p.s.d.), ani wykładni historycznej art. 1 i art. 6 i 7 u.p.s.d., czy też ratio legis uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela natomiast pogląd o niedopuszczalności zaliczenia do długów i ciężarów (art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d.) niewypłaconych należności z tytułu zachowku, wyrażony ostatnio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r. II FSK 558/12. Przechodząc do analizy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zauważyć, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz - co zaznaczono wcześniej i co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 u.p.s.d - wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Natomiast do niewykonanych długów i ciężarów ustawodawca zaliczył zapis i "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Należy zauważyć, że nie ma racji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, ONSA 1994, nr 4, poz. 133, iż roszczenie o zapłatę zachowku mieści się w pojęciu "dług", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Gdyby tak było, to bez wątpienia najpierw musiałoby się mieścić w określeniu "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadku". Byłoby to roszczenie wprost przewidziane w art. 991 § 1 i 2 k.c., a więc "inny obowiązek przewidziany w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Sąd tego nie dostrzegł albo pominął bo wtedy musiałby przecież dostrzec, że równocześnie w art. 7 ust. 3 u.p.s.d wymienione jest określenie "wypłaty z tytułu zachowku". Nie sposób przyjąć, by dopuszczalna była taka wykładnia art. 7 ust. 3 u.p.s.d., w świetle której długiem i ciężarem jest wprost wymieniony w tym przepisie wypłacony zachowek oraz roszczenie o jego wypłacenie mieszczące się w zwrocie "inne obowiązki przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Zachodziłaby tu przecież oczywista sprzeczność, a po drugie sprzeczność rozwiązań odnosząca się do zapisu zwykłego i zapisu dalszego, w odniesieniu do których już niewykonane zapisy byłyby długiem spadku, a wykonany nie byłby długiem nigdy. No chyba żeby przyjąć, że wykonany zapis mieści się w pojęciu "długi i ciężary", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. , ale prowadziłoby to wprost do sprzeczności z koncepcją odnoszącą się do wypłaconego i zaspokojonego zachowku i pojęcia wygaśnięcia długu. W świetle art. 991 i nast. k.c. roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia mieściłoby się w określeniu użytym w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.: "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Zresztą art. 922 § 3 k.c. wprost wskazuje, że roszczeniu temu - podobne jak roszczeniu o wykonanie zapisu - odpowiada obowiązek ciążący na spadkobiercy jako dług spadkowy. Jest charakterystyczne to, że także przepis art. 922 § 3 k.c. in fine używa określenia podobnego jak art. 7 ust. 3 in fine u.p.s.d., tj. określenia "jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej". To oznaczałoby, że zaliczyć do jednych (art. 922 § 3 k.c.), jak i do drugich (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.) należy np. wynikający z: art. 923 § 1 k.c.- obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego przez okres do trzech miesięcy od otwarcia spadku; art. 939 § 1 k.c. - obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów zwykłego urządzenia domowego, czy art. 938 i 966 k.c. - obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania. Jest oczywistym i naturalnym - z uwagi na charakter i rozciągnięcie realizacji tych obowiązków w czasie – że nie mógł ustawodawca podatkowy postanowić, iż obowiązki te podlegać będą zaliczeniu do długów i ciężarów spadku tylko wówczas, gdy będą wykonane. Z powyższych względów nie sposób też zgodzić się z poglądem NSA zawartym w powyższym wyroku, że "ani przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (...), ani cała omawiana ustawa nie zawężają definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego. Dług zatem jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu art. 353 § 1 k.c. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Innymi słowy, sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku". Nie sposób tu nie zauważyć, że sąd w tej sprawie przyjął cywilistyczną wykładnię pojęcia "długi i ciężary ", określoną w art. 922 § 1-3 k.c., bliżej nie analizując istoty opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d. - wbrew art. 922 § 3 i art. 991 k.c. - do długów i ciężarów spadku zalicza bowiem tylko wypłaty z tytułu zachowku, a nie obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek, jak czyni to art. 922 § 3 k.c. Gdyby było inaczej, to przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. byłyby zbędne, a przecież to one określają moment zaliczenia do długów i ciężarów. Zgodzić się natomiast trzeba z poglądami, że wyliczenie długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. nie jest wyczerpujące, na co wskazuje treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d in fine. Za powyższą wykładnią art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d. przemawia także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Przepis ten wskazuje kiedy powstaje obowiązek podatkowy u nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku (art. 5 u.p.s.d.). Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – powstaje on (od dnia 23 października 2011 r.) z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681). Zatem ustawodawca jest konsekwentny – opodatkowuje tu wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. Jest to zgodne z charakterem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, który oblicza się od obrotu majątkowego, a jego istota ekonomiczna jest związana z przyrostem majątku podatnika, czyli wzbogacenia się na skutek przejęcia określonych składników majątkowych pod tytułem nieodpłatnym. Znajduje to odpowiednie odzwierciedlenie w konstrukcji podatkowo-prawnego stanu faktycznego, który obejmuje nie tyle prawny akt obrotu, co raczej jego następstwo polegające na wzbogaceniu się podatnika (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 533; J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, s. 275). Konsekwencją opodatkowania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych jest to, że długiem i ciężarem są tylko te wykonane akty obrotu majątkiem, a wyjątkowo tylko - niewykonane. Zresztą tym niewykonanym obowiązkom (art. 923 § 1 k.c., art. 939 § 1 k.c., art. 938 i 966 k.c. – a do dnia 22 października 2011 r. także zapisowi) odpowiadają roszczenia i w przypadku ich wykonania podlegałyby (z art. 923 § 1 i 939 § 1 k.c.) zwolnieniu przedmiotowemu (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.s.d.). W przypadkach uregulowanych w art. 938, 966 k.c. nie podlegałyby temu podatkowi, ale podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, gdyż byłyby roszczeniami o charakterze alimentacyjnym i ich nabycie nie wynikałoby wprost z tytułu spadku, lecz z ustawy. Powyższe nie stanowi przeszkody do potraktowania ich jako długo spadkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. wtedy, gdy nie zostały wykonane. Jest jeszcze charakterystyczne to, że w stanie prawnym, w którym orzekał sąd w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 25 września 1993 r., III SA 713/93, w art. 6 ust. 1 brak było wskazania wprost momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku. W ówczesnym stanie prawnym przyjmowano, że obowiązek podatkowy powstawał tu tak, jak przy nabyciu w drodze dziedziczenia (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97, OSNP 1998, nr 24, poz. 70 z glosą aprobującą R. Mastalskiego, OSP 1994, nr 4, poz. 75; uchwała SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, nr 14, poz. 455). Przepisy art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. zostały dodane do ustawy nowelą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 200, poz. 1681) od dnia 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego istniał spór co do tego, czy nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest - jako nabycie w drodze spadku - nabyciem podlegającym podatkowi od spadków i darowizn (tak wskazywał Sąd Najwyższy np. w uchwale Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, nr 14, poz. 455), czy też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (tak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 2). Brak uregulowania tego momentu wprost w art. 6 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również brak wskazania na moment powstania tego obowiązku przy nabyciu w drodze spadku (przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówił tylko o opodatkowaniu przy nabyciu w drodze dziedziczenia co nie do końca oznacza to samo) - przemawiały niewątpliwie za tym, że nabycie to podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W ówczesnym stanie prawnym - obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. - z uwagi na to, że obowiązek podatkowy przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych powstawał z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), zaliczenie roszczenia do długów spadkowych mogło być w jakimś stopniu uzasadnione. Pomijając nawet powyższą argumentację należy zwrócić uwagę na konsekwencje przyjęcia reguły dotyczącej zaliczenia do długów i ciężarów podlegających potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych samego roszczenia o zaspokojenie zachowku (ratio legis ustawy). Zwracał na nie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny już we wspomnianej uchwale z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00: "Nie można zgodzić się z poglądem Sądu Najwyższego (podzielonym przez glosatora M. Mastalskiego), że już samo nabycie zachowku obciąża spadek jako dług, a tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadków (art. 7 ust. 3). Powołany tu przepis świadczy o tym, że ustawodawca nie przeoczył instytucji zachowku. Z jego treści wyraźnie wynika podział długów i ciężarów na obowiązki i wypłaty. Tylko te ostatnie, jeśli chodzi o zachowek, podlegają odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. A contrario – nie podlegają odliczeniu zachowki niewypłacone. Skoro ta kwestia została w ustawie unormowana, brak jest podstaw do przyjęcia (za art. 922 § 3 k.c.), że już sam obowiązek uiszczenia zachowku należy do długów spadkowych". I dalej: "Gdyby rzeczywiście, jak sugerował Sąd Najwyższy, »wartość roszczenia« podlegała odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy musiałby dokonywać wyceny tej wartości (rozstrzygając tym samym skomplikowane niekiedy kwestie cywilnoprawne, jako że ostateczny wymiar zachowku jest wypadkową wielu czynników), albo też wstrzymywać się z wymiarem podatków od powołanych do spadku osób do czasu zakończenia długotrwałych (z reguły) procesów sądowych, a w razie braku takich procesów – co najmniej do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 1007 k.c. W wielu wypadkach do wymiaru tych podatków w ogóle by nie doszło na skutek przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Podkreślenia wymaga, że roszczenie o zachowek może być skierowane także przeciwko obdarowanemu (art. 1000 i nast. k.c.). Jeżeli darowizna została już opodatkowana, nieuchronnie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości u obdarowanego i uprawnionego do zachowku, przy braku prawnych możliwości zwrotu obdarowanemu nadpłaty (...). Można założyć, że racjonalny ustawodawca zdawał sobie sprawę z możliwości wystąpienia opisanych wyżej – w sposób dalece niewyczerpujący – komplikacji. Dlatego przypisywanie ustawodawcy intencji innych niż wyrażone expressis verbis w ustawie, nie jest uprawnione". Argumentacja powyższa jest jak najbardziej uprawniona także w realiach rozpoznawanej sprawy i wprost należy ją przejąć, jako część uzasadnienia niniejszego wyroku. Nie sposób nie uwzględnić tu także ratio legis ustawy. Otóż przyjęcie poglądu, że niewypłacony zachowek jest już długiem spadku, a obowiązek podatkowy u uprawnionego do zachowku z tego tytułu powstałby dopiero po jego wypłaceniu, prowadzić mogłoby do unikania opodatkowania. Celem zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2003 r. i od dnia 23 października 2011 r. było uszczelnienie systemu podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Skarżący złożył wniosek "o zwrot połowy zapłaconego podatku od spadków i darowizn" w związku z wszczęciem postępowania sądowego o zachowek z powództwa E. R., córki zmarłego (w dniu [...].) T. R., to wobec niezakończenia ww. postępowania sądowego w sprawie o zachowek wystąpiły przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że wyłącznie sądy powszechne są uprawnione do rozstrzygania spraw o zachowek. Organy podatkowe nie mogą zastępować orzeczeń sądowych wydawanych w sprawie o zachowek dokonując własnych ustaleń co do tego, czy zachowek jest należny oraz w jakiej wysokości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na tym, iż ustalenie składników masy spadkowej i ich wartości powinno być dokonane w toczącym się postępowaniu, zaś Organ nie wzywał Skarżącego do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy kwotą zachowku wykazaną w pozwie, a kwotą aktywów spadkowych wykazanych w deklaracji podatkowej, należy zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2014 r. (karta 62) wzywające A. G. do złożenia na piśmie wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, między innymi wyjaśnień dotyczących składników spadku i ich wartości wymienionych w pozwie o zachowek. Odnosząc się do zarzutu doręczania Skarżącemu pism na adres zameldowania ([...]. [...] O.-B.) w sytuacji, kiedy wnosił on o kierowanie korespondencji na adres: [...] O., ul. [...], należy zauważyć, że z akt administracyjnych sprawy wynika w jednoznaczny sposób, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2014 r., jak i zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. zostały wysłane na adres: [...] O., ul. [...]. Odnosząc się do zarzutu, iż organ II instancji dysponując całością akt sprawy nie dopatrzył się rażących uchybień chociażby w zakresie utrudniania Skarżącemu przez organ I instancji przeglądanie akt, jak również do zarzutu, iż zmiana osoby prowadzącej sprawę - na ustny wniosek Skarżącego złożony Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w O. - odbyła się bez wydania w tej sprawie postanowienia, należy zauważyć, że zarzuty te zostały podniesione dopiero w skardze do sądu administracyjnego, a ponadto, nie wnikając w ich zasadność, w ocenie Sądu nie mogą one uzasadniać stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. naruszają prawo. W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś przepisy prawa materialnego, jak również postępowania administracyjnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.