I SA/Bd 133/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. S. kwotę 280,00 zł ( dwieście osiemdziesiąt ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...]. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł z tytułu odsetek za zwłokę od należności za odpłatnie zbyte akcje pracownicze Z.E.P. S.A. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013r. o sygn. II FSK 2378/11, w wyniku którego została uchylona decyzja podatkowa w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z.E.P. S.A. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Organ podatkowy uznał, że podatek z tytułu osiągniętego dochodu ze zbycia akcji pracowniczych został uiszczony należnie, zatem nie było podstawy do żądania jego zwrotu. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez stwierdzenie żądanej nadpłaty i jej zwrot, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", przez zastosowanie wykładni rozszerzającej oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy przez jego niezastosowanie. Odwołujący podniósł, że przedmiotem zaskarżenia nie jest ustalony przez organ I instancji stan faktyczny, którego nie kwestionuje. Wskazał, że zaskarżeniu podlega jedynie ocena prawna tego stanu. Zdaniem strony, zasądzone przez sądy kwoty mają walor prawny odszkodowania, zatem korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W tej sytuacji, dochodu uzyskanego z tytułu odsetek nie można było zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę ustalenia, iż w 2007r. ciążył na skarżącym obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiły załączone do akt sprawy dokumenty, co jest bezsporne. Wynika z nich, że w 2007r. skarżący uzyskał dochód z tytułu odsetek za zwłokę wypłaconych na podstawie wyroku sądowego, w kwocie [...]zł. Z tytułu osiągniętego dochodu uiścił podatek dochodowy w kwocie [...] zł, deklarując przychód w zeznaniu PIT-36 za 2007r., o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut odwołania, w myśl którego organ pierwszej instancji zastosował rozszerzającą wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów są także tzw. inne źródła. Dyspozycję tej normy rozwija art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu. Do tego źródła przychodów, zgodnie z zasadą opodatkowania wszelkich przychodów, za wyjątkiem przychodów zwolnionych od podatku, należy zaliczyć także odsetki za zwłokę. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu. W ocenie organu, norma ta nie ma zastosowania w sprawie. Organ podał, że odsetki za zwłokę nie są odszkodowaniem, a tylko zapłatą za korzystanie z cudzych pieniędzy lub wynikają z nieterminowego wykonania zobowiązania, tak ja to miało miejsce w niniejszej sprawie. Oparte są one o inną normę cywilnoprawną, tj. można ich żądać w oparciu o art. 481 kodeksu cywilnego. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, niezrozumiała jest argumentacja odwołania, wg której zasądzone przez sądy na rzecz akcjonariuszy kwoty mają walor prawny odszkodowania i powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odnośnie do argumentacji odwołania w części dotyczącej powołania się przez organ pierwszej instancji na treść art. 481 kodeksu cywilnego, organ zauważył, że takiego stwierdzenia nie zawiera uzasadnienie decyzji pierwszej instancji, zatem wywody odwołania w tym zakresie są niezasadne. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. poprzez uznanie ww. nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącego przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Skarżący podał, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organy orzekające obu instancji pogląd, zgodnie z którym odsetki ustawowe, zasądzone wyrokiem sądu, stanowią przychód skarżącego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, organ II instancji stwierdził, że osiągnięte przez skarżącego przychody nie noszą znamion dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak również, iż w decyzji ostatecznej powołano się na katalog przychodów podlegających opodatkowaniu, zawarty w art. 18 ust. 1 ustawy. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy "popada w rażącą sprzeczność" stwierdzając, iż odsetki za zwłokę nie stanowią przychodu z praw majątkowych. Zdaniem skarżącego, dalsza część uzasadnienia decyzji (s. 6) wskazuje na dowolną interpretację prawa, w zależności od konkretnego zdarzenia. W ocenie skarżącego, charakter prawny zasądzonych wyrokiem odsetek oraz ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazują, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Skarżący podkreślił, że zdaniem organu II instancji odsetki - pomimo ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej charakteru - nie dzielą losu prawnego tej wierzytelności, skoro ustawodawca zaliczył je do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Reasumując skarżący zauważył, że ocena organu odwoławczego w omawianym zakresie jest dowolna, rozszerza bowiem ustawowy katalog źródeł dochodu w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie których to przepisów organy osiągnięty przez skarżącego w 2007r. przychód z tytułu otrzymania odsetek za zwłokę od zapłaty należności za akcje pracownicze zaliczyły do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast strony skarżącej, brak podstaw do ustalenia, że otrzymane odsetki stanowią odrębne źródło przychodu od należności głównej za zbyte akcje. Podać należy, że zastosowanie kwestionowanych przez skarżącego norm prawa materialnego nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, iż wypłata należności pieniężnej i odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. w W. umowy z dnia [...]. sprzedaży akcji Spółki Z.E.P. S.A. Zdaniem organów, wypłaty zasądzonej przez sąd na rzecz skarżącego należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Tym samym osiągnięty przez podatnika przychód z w/w tytułu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nadto odsetki to odrębne źródło przychodu w stosunku do należności głównej. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego przez Sąd Rejonowy dla W. W. w W. w wyroku z dnia [...] sygn. akt I [...] z tytułu nieterminowego wykonania przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z.E.P. S.A. (w aktach kopia umowy z dnia [...]. – k. 62-65). W ocenie organów podatkowych, dochód uzyskany przez skarżącego z w/w tytułu nie stanowi odszkodowania i należy go zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła, tj. jako dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania jest skarżący, który początkowo twierdził, że odsetki zasądzone w/w wyrokiem, stanowią odszkodowanie, a zatem powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Natomiast uwypuklił w skardze argumentację o istnieniu podstaw do zaliczenia odsetek do źródła przychodów należności głównej, czyli z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21. ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21. ust. 1 pkt 3b). Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił zakwalifikowania świadczenia zasądzonego na rzecz skarżącego (wyrokiem Sądu Rejonowego dla W.W. z dnia [...].) stwierdzając, iż należność z tytułu odsetek nie jest odszkodowaniem. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że z sentencji w/w wyroku jednoznacznie wynika, iż sporne świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa Z. S. przeciwko E. S.A. w W. o zapłatę określonej kwoty, a nie o wypłatę odszkodowania. Zasądzona kwota stanowiła wartość zobowiązania pozwanej Spółki w stosunku do powoda, powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży akcji zwykłych imiennych Spółki Z.E.P ". W sytuacji, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sadowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych w/w wyrokiem odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego w 2007r. przychód z tytułu wypłaty odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego w/w wyrokiem, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach, nie można wprost określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe), ponieważ nie zostały wyraźnie wymienione. W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, nadto odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Po 475/14; WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1700/11; WSA Łodzi z dnia 25 marca 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1414/14 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując tut. Sąd prezentuje stanowisko, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Jeżeli należność główna jest zwolniona, to i odsetki za zwłokę są zwolnione z opodatkowania, dzielą one bowiem los należności głównej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej. W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji (pkt 1 i 2). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc