I SA/Gl 454/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzi NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania z dnia 9 listopada 2011 r. spółki A S.A. z siedzibą w Z., (dalej: "spółka"), od decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł – utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. 2. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wszczętego w związku ze złożeniem przez A S.A. w dniu 12 grudnia 2012 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2006, w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł w części dotyczącej budowli oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 1. We wniosku spółka wskazała, że w związku z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych i usytuowanych pod nimi gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.o.p.l" lub "ustawa podatkowa") – powstała nadpłata będąca następstwem zapłaty przez nią za 2006 r. podatku od budowli kolejowych stanowiących całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającymi dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajętych pod nie gruntów. 2. Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) Prezydent Miasta P. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. 3. W jego toku organ pierwszoinstancyjny ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. spółka A S.A. (poprzednio B S.A.) posiadała grunt o powierzchni [...] m2, następnie [...] m2, w okresie do lipca 2006 r. budowle o wartości [...] zł, a następnie [...] zł, a w całym roku 2006 budynek o powierzchni [...] m2, które zdaniem organu podatkowego w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto właściciel infrastruktury kolejowej spółka A S.A. pełniła w 2006 roku funkcję przewoźnika kolejowego, natomiast zarządcą tej infrastruktury były C Sp. z o.o., a następnie D Sp. z o.o. Na podstawie umowy dzierżawy zespołu składników majątkowych (przedmiotowej infrastruktury kolejowej oraz gruntów), Spółka otrzymywała od Zarządcy czynsz dzierżawny: a) w okresie od dnia 2 stycznia 2006 r. do dnia 31 marca 2006 r. w kwocie [...] zł (aneks nr 3 z dnia 23 marca 2005 r. do umowy dzierżawy zespołu składników majątkowych z dnia 6 listopada 2003 r. plus protokół zdawczo odbiorczy z dnia 2 stycznia 2006 r.), b) w okresie od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł (umowa o zarządzanie zespołem składników majątkowych i o korzystanie z tego zespołu). Jak wynika z § 1 umowy dzierżawy składników majątkowych z dnia 6 listopada 2003 r. dzierżawa miała na celu prowadzenie przez wydzierżawiającego działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na realizacji zarządu dzierżawioną infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym. Natomiast w § 3 umowy zamieszczono zapisy, że dzierżawca zobowiązany jest do zarządzania infrastrukturą kolejową polegającą m.in. na utrzymywaniu infrastruktury kolejowej, prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych, udostępnianie tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych, zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład przedmiotu dzierżawy. Z kolei w umowie obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2006 r. B oddała D Sp. z o.o. w zarządzanie infrastrukturę kolejową oraz znajdujące się pod nimi grunty (§ 1), która przez Zarządcę wykorzystywana będzie wyłącznie w celu świadczenia usług udostępniania jej na rzecz podmiotów posiadających wymaganą przepisami prawa licencję na wykonywanie przewozów rzeczy i osób. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji fakt, że B S.A. udostępniała za ustalony czynsz dzierżawny infrastrukturę kolejową innemu podmiotowi gospodarczemu, przesądzał o tym, że budowle linii kolejowych nie były przez nią wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ponieważ działalność gospodarcza polegająca na dzierżawie posiadanych składników majątkowych nie mieści się w zakresie pojęcia "publiczny transport kolejowy". Ponadto B S.A., poza tym, że udostępniała infrastrukturę kolejową za co otrzymywała stosowny czynsz, to również prowadziła na tych liniach transport na potrzeby wewnątrzzakładowe. Organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że B S.A. dodatkowo prowadziła działalność polegającą na przewożeniu własnych produktów, co również – jak skonstatował – przeczy tezie, jakoby infrastruktura kolejowa była wykorzystywana w sposób wyłączny na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W ocenie tegoż organu podatkowego o fakcie, że budowle infrastruktury kolejowej spółki A nie były wyłącznie wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przesądza również fakt, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją udostępniania linii kolejowych wszystkim potencjalnym przewoźnikom na równych prawach. W 2006 r. z przedmiotowej infrastruktury kolejowej korzystali oprócz E S.A., tacy koncesjonowani przewoźnicy jak: F S.A. z siedzibą w D. przy ul. [...] – na podstawie umowy udostępniania linii kolejowych Nr [...] z dnia 2 listopada 2002 r. (wraz z aneksami), G Spółka z o.o. z siedzibą w Z. przy ul. [...] – na podstawie umowy udostępnienia torów Nr [...] z dnia 15 marca 2003 r. obowiązującej do końca lutego 2006 r. oraz umowy udostępniania linii/odcinków kolejowych Nr [...] z dnia 1 marca 2006 r., H Spółka z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] – na podstawie umowy Nr [...] z dnia 1 stycznia 2006 r. Dokonując analizy powyższych umów, stwierdzono, że zawierają one zapisy, które potwierdzają że infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych zasadach wszystkim przewoźnikom. Różnice dotyczą m.in. stawek za przejazdy pociągów. I tak, w przypadku: a) stawki za lokomotywę luzem, dla F S.A. ustalono ją w kwocie [...] zł, gdy tymczasem dla G Sp. z o.o. i B S.A. w kwocie [...] zł, b) stawki za pociąg wraz z lokomotywą o masie brutto m > 400; dla F S.A. ustalona została w wysokości [...] zł, gdy tymczasem dla H Sp. z o.o. do lutego 2006 r. w kwocie [...] zł, c) stawki za masę brutto pociągu m>800; dla B S.A. w kwocie [...] zł, a dla G Sp. z o.o. zależnie od linii [...] zł lub [...] zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji przesądza to o tym, że nie można mówić o występowaniu dwóch przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2006. 4. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy uznał bowiem, że budowle infrastruktury kolejowej A S.A., położone na terenie P., nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a zatem nie była wypełniona dyspozycja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skonstatował, że "jak wskazano powyżej już samo niewystępowanie chociażby jednej z wyżej wymienionych przesłanek, skutkowało tym, że zwolnienie nie znajdowało zastosowania". 3. Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik podatnika podniósł naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2006 r.; 2) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie: a) nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu podatkowego infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizacje własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność podatniczki), b) nie występuje przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej na cele "publicznego transportu kolejowego", gdyż zdaniem organu podatkowego nie była ona udostępniana przewoźnikom na równych prawach, a także c) wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; 4) art. 693 k.c. poprzez uznanie, ze wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy – co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazana mu infrastruktury wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego"; 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie , w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ I instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie uznania, iż skarżąca dokonywała przewozów "własnych produktów", a także nie zawarcie uzasadnienia prawnego wskazującego na podstawę kwalifikacji transportu wykonywanego przez skarżącą jako "transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe". 1. Uzasadniając swoje stanowisko odwołujący wskazał przede wszystkim, iż ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), miał na myśli faktyczne, a nie jakiekolwiek inne wykorzystywanie wymienionych w jego treści budowli, urządzeń i gruntów, skoro ich opis wskazuje na ich produkcyjne, a więc faktyczne przeznaczenie (wykorzystanie w transporcie kolejowym), a sposób jego udostępniania (licencjonowanym przewoźnikom), podkreśla faktycznie publiczny charakter transportu kolejowego, któremu infrastruktura w rzeczywistości służy. Zauważył nadto, że spółka zawarła umowy tylko z jednym podmiotem, a jej przedmiotem była całość infrastruktury kolejowej udostępnianej następnie przez zarządcę uprawnionym przewoźnikom kolejowym. W jego ocenie "świadczy to więc wyraźnie o tym, że podatniczka nie miała zamiaru uczynić z wydzierżawiania przedmiotowego majątku osobnego rodzaju działalności gospodarczej, ale uczyniła to wyłącznie ze względu na wymóg wprowadzony przez ustawę o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r." Jak dalej argumentował "przedmiotowe umowy były zatem jedynie środkiem umożliwiającym realizację właściwego celu, któremu ta infrastruktura służy i bez zawarcia której byłoby to niemożliwe". 4. Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta P. i decyzją z dnia [...] utrzymało ją w mocy. 1. Organ drugoinstancyjny stwierdził, iż infrastruktura kolejowa, której właścicielem w 2006 r. była spółka, udostępniana była na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji nie mogły one korzystać w 2006 r. ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. 2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaakcentowało, że podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. D sp. z o.o. (wcześniej C Spółka z o.o.), któremu podatnik tj. E (później B S.A., aktualnie A S.A.) umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę, pobierając czynsz dzierżawny. 3. Jak wskazał organ II instancji, w pełni zaaprobował i podzielił on stanowisko organu I instancji, który dokonał szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów i oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. 4. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. – w odniesieniu do roku podatkowego 2006 – to nie zróżnicowanie poszczególnych warunków umów zawartych przez zarządcę miało bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się "wyłącznie" publiczny transport kolejowy. W trakcie toczącego się postępowania – co podkreślił organ – bezspornie ustalono, ze infrastruktura kolejowa była udostępniona w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, Nadto – na co zwrócił uwagę – była ona wykorzystywana również dla własnych wewnątrzzakładowych potrzeb. Tym samym organ drugoinstancyjny wskazał, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Organy obu instancji odwołały się w tym zakresie do sprecyzowanej – w wyrokach sądów administracyjnych – wykładni pojęć: "publiczny transport kolejowy" i "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", przywołując m.in., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/ Gl 302/10. 4.5. Jak dalej zauważył organ drugoinstancyjny przedmiotowe budowle kolejowe były wykorzystywane również dla prywatnych celów, gdyż jak wynikało z zebranego materiału dowodowego spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Powyższe – w świetle treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) – stanowi pewien rodzaj działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego – oznacza to, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny. Wskazał przy tym, że "Prezydent Miasta P. – dokonując szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów – oparł swoje rozstrzygnięcie na wykazaniu, że infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, jak również wykorzystywana była dla własnych potrzeb podatnika innych niż transport kolejowy (dzierżawa nieruchomości)". Ponadto podkreślił, że "w trakcie toczącego się postępowania bezspornie ustalono, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. D Sp. z o.o., (którego wyłącznym udziałowcem, począwszy od 2002 r. jest A S.A.), czyli na realizację celów gospodarczych (odpłatna dzierżawa majątku), innych niż transport kolejowy. Dopiero ta spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi". Z tego zatem powodu, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. 5. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. spółka – pismem z dnia 29 lutego 2012 r. – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 1. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mającego wpływ na jej treść, a to: a) art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006; b) naruszenie art. 75 § 4 O.p. – poprzez jego niezastosowanie; c) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a także art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) – poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie – po pierwsze: nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność podatniczki); po drugie: wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; po trzecie: nie miał miejsca "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom; d) błędną wykładnię art. 693 Kodeksu cywilnego – poprzez uznanie, ze wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, ze zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastruktury wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". 2. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 3. W ocenie spółki powyższe decyzje są oczywiście sprzeczne z prawem. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane wcześniej w odwołaniu, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że regulacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., stanowiła, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle kolejowe stanowiące całość techniczno–użytkową wraz instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. W dalszej części skarżąca argumentowała, że w wyżej cytowanym przepisie, a także w dawniej i obecnie obowiązującym ustawodawstwie, zarówno podatkowym, jak i dotyczącym transportu kolejowego brak jest definicji prawnej pojęcia "publiczny transport kolejowy". W związku z powyższym – jak zaznaczyła – zaszła konieczność jego wykładni, co zostało dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK1596/07 oraz sygn. akt II FSK 8/08, w których stwierdzono, że o publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż znajdujące się w jej posiadaniu budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty, o których mowa we wniosku odwołującej się były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Ponadto – zdaniem strony skarżącej – za utrwalony uznać należy pogląd, w myśl którego "o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, iż faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. 6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą decyzji, powtarzając argumentację w niej zawartą i wniosło o jej oddalenie. 1. Na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r., pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wywody skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 7. Skarga nie jest zasadna, zatem nie może być uwzględniona. 7.1. W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu proceduralnego, a mianowicie zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych. Tylko bowiem do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogą być zastosowane przepisy materialnego prawa podatkowego. Oceniając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie procesowym stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób – w zasadzie bezsporny – aczkolwiek odmiennie przez stronę i organy podatkowe zinterpretowany w powiązaniu z regulacjami prawnymi przedmiotu. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. D Sp. z o.o. (wcześniej C Spółka z o.o.), czyli na realizację celów gospodarczych (odpłatna dzierżawa majątku), innych niż transport kolejowy. Dopiero ten odrębny podmiot gospodarczy, jako zarządca udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. 2. Tym samym sporne było czy przedmiotowe budowle kolejowe były w badanym roku podatkowym (2006) wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czy wręcz przeciwnie. Przedmiotem sporu w sprawie jest zatem ocena, czy oddanie w dzierżawę nieruchomości, którymi dysponowała skarżąca spółka innemu podmiotowi skutkuje zwolnieniem jej z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Mając na uwadze zarysowany w sprawie spór podkreślenia wymaga, że zasadą jest, że podatek od obiektów (budynków) stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty – tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 481/07. Od tej zasady istnieje wyjątek w odniesieniu do obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku posiadania obiektów państwowych lub komunalnych podatnikiem jest ich posiadacz (nawet bez tytułu prawnego) – co jednak nie zaistniało w przedmiotowej sprawie. Przy opodatkowaniu nieruchomości, ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w stosunku do danego podmiotu, determinuje pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania oraz możliwość skorzystania z ulg, czy zwolnień. 3. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej podatnika (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu A S.A. otrzymywała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez podatnika w sposób zorganizowany i ciągły oraz własnym imieniu. Strona skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń, opartych zresztą w znacznej mierze na jej własnych wyjaśnieniach. Tak więc trudno podzielić pogląd skargi, że organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych lub wydały decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy (w skardze nie wskazano jakich ustaleń dowodowych nie poczyniono). Zarzut sformułowany w tym zakresie w skardze wynika zatem raczej z odmiennego zinterpretowania przez organy podatkowe powyższych ustaleń faktycznych. 4. Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, 4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Należy uznać, że podstawą powstania obowiązku podatkowego w analizowanym przypadku jest pkt 1 przytoczonego przepisu. Powyższe unormowanie składa się zatem niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Takie uregulowanie oznacza, iż – w pierwszej kolejności – podatnikiem jest właściciel gruntu, (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty – właściciel i posiadacz samoistny, podatnikiem jest posiadacz samoistny. Przy czym pojęcie posiadacza należy rozumieć tak samo, jak czyni to kodeks cywilny. Posiadaczem jest więc osoba, która faktycznie włada rzeczą jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto faktycznie włada rzeczą jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W analizowanej sytuacji dzierżawca jest więc posiadaczem zależnym dzierżawionego przedmiotu opodatkowania. Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymaniem, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa o transporcie kolejowym. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 ustawy kolejowej udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosownie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. 5. Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące w 2006 r. przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będące jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. 6. Zdaniem Sądu prawidłowo organy I i II instancji stwierdziły, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej o charakterze usługowym, z której w roku 2006 czerpał zyski. Zasadnie organy uznały, że przedstawione przez podatnika dokumenty i wyjaśnienia nie potwierdzają faktu, aby na udostępnianych trasach prowadzony był wyłącznie publiczny transport kolejowy. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że budowle kolejowe i zajęte przez nie grunty nie były w roku 2006 wykorzystywane przez podatnika wyłącznie w transporcie o charakterze publicznym. 7. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stosuje się. gdy spełnione są równocześnie dwie przesłanki: prowadzony przez podatnika transport musi mieć charakter publiczny a budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty muszą być wykorzystywanie wyłącznie w tego rodzaju transporcie. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek, eliminuje podatnika z możliwości zastosowania tego zwolnienia. 7. Odnosząc zatem do kwestii naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione od podatku od nieruchomości były "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". Przypomnieć należy, że poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". 1. Rozstrzygając prawo do zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez podatnika miało charakter wyłączności. Jak wskazały, o ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. 2. Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy dla jego własnych potrzeb gospodarczych. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywał infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do punktów zbytu tych towarów, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Analogiczny pogląd, będący podstawą oddalenia skargi przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 343/10, znalazł pełną akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2453/10, a także z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10, z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/10, z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/10 – wyrażone w nich poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje. 3. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. 4. Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku, że w każdy przypadek wykorzystywania linii kolejowych przez przewoźnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie takiego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, to strona skarżąca była w badanym roku właścicielem nieruchomości, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Przyjęcie, że podatnikiem podatku od dzierżawionej nieruchomości nie będzie właściciel a na przykład będzie dzierżawca, oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, (która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika), a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego dzierżawcy. 5. W tym miejscu – mając na uwadze zakreślony w sprawie spór – podkreślenia wymaga, że art. 84 Konstytucji RP określa zasadę powszechności opodatkowania. Obowiązek podatkowy ma zatem charakter powszechny, co oznacza, że ustawodawca, stanowiąc normy prawa podatkowego, kształtuje je w taki sposób, by obowiązek podatkowy był nieunikniony. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Zwrot "każdy" jest synonimem powszechności opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 8. Mając na uwadze powyższe brak było podstaw do stwierdzenia, że infrastruktura kolejowa skarżącej mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. 9. Nie mniej trzeba także odnieść się do pozostałych zarzutów skargi. W tym zakresie należy przede wszystkim podkreślić, że pogląd sformułowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że infrastruktura kolejowa spółki nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach, zdaniem Sądu, nie znajduje w niniejszej sprawie dostatecznego oparcia z dowodach zgromadzonych w sprawie. Nie może on być ponadto oparty wyłącznie na prostym porównaniu warunków umownych – co niemniej jednak nie jest też obojętne dla oceny "równych praw". Nie mniej raz jeszcze trzeba podkreślić, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem z tego powodu nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. 10. W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.