III SA/Łd 75/13

Dnia 5 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą M. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008r. w łącznej kwocie 7.080,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2008r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę jest świadczenie usług transportowych na terenie kraju. Firma PPHU "A" w roku 2008 nie była zarejestrowanym płatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC, co potwierdził M. C. w złożonym oświadczeniu. Postępowanie kontrolne wykazało, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności, który nabyty został z nieznanego źródła. Nabycie paliwa dokumentowane zostało fakturami zakupu VAT, na których jako sprzedawca widniała firma "B" Spółka z o.o. z siedzibą w B. przy ul. A 15. Z. w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednak zakupu paliwa od "B" w ilości 36900 litrów i nie udało się ustalić kto był rzeczywistym dostawcą paliwa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił M. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008r w łącznej kwocie 7.080,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: 1) art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie zastosowania tej normy i w konsekwencji nieuwzględnienie nie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, 2) art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy dowolnej. wniósł o u uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji pominięcie dowodów korzystnych dla strony oraz naruszenie zasady bezpośredniości pozyskiwania dowodów przez wprowadzenie do postępowania dowodów z innych postępowań, co stanowi naruszenie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Zinterpretowanie obowiązującego prawa w sposób niekorzystny dla strony i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść Naruszenie zasady przekonywania oraz reguł sporządzania decyzji podatkowych w rezultacie niewłaściwego sporządzonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie 1 marca 2009 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz.11 ze zm.) w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek podatkowy nie powstaje zatem przy sprzedaży - zużyciu wyrobów akcyzowych wówczas, gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości i zapłacona. Organ odwoławczy uznał, że podstawowe znaczenie w sprawie miało więc ustalenie, czy kontrolowana strona dokonywała sprzedaży – zużyła wyroby akcyzowe, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Organ uznał, że bezsporne jest, że kontrolowany podmiot zużył w poszczególnych miesiącach olej napędowy, który jest wyrobem akcyzowym i nie deklarował ani nie uiścił podatku akcyzowego. Zdaniem organu, pozostało zatem do ustalenia, czy w stosunku do ilości zużytego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2008r. oleju napędowego złożona była deklaracja podatkowa lub organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie i podatek od tego paliwa został zapłacony. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2008r. podatnik zużył olej napędowy, który według faktur zakupu VAT nabył od firmy "B" Spółka z o.o. z siedzibą w B. przy ul. A 15. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawartych w piśmie z dnia [...] i z dnia [...] wynika, że "B" Sp. z o. o. nie dokonało zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składało deklaracji dla tego podatku. Z uwagi na brak kontaktu (jego zdecydowanie unikanie) z osobą upoważnioną do reprezentowania "B" organ celny nie wszczął kontroli, ale przekazał sprawę celem wszczęcia postępowania karnego- skarbowego. Ustalono, że Spółka w roku 2006r. miała siedzibę w B., a od dnia 25.04.2007r. do chwili obecnej siedzibą jest : [...] C., ul. D. 2. Spółka wprawdzie składała wnioski o zmianę siedziby do W., jednak pismem z dnia 7.06.2010r. cofnięto wniosek. Wspólnikami w spółce w 2006r. do 31.08.2006r. byli: W. S. i M. S. Od września 2006r. do dnia 16.06.2010r. Prezesem Zarządu była B. Z. G.. Z kolei postanowieniem z dnia 16.06.2010r. sąd rejestrowy wykreślił wspólnika i Prezesa Zarządu Spółki B. Z. G., wpisując w jej miejsce Z. K. Od dnia 01.01.2006r. Spółka jest podatnikiem podatku VAT i CIT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Właściwy natomiast urząd skarbowy oraz organ kontroli skarbowej nie prowadził za 2008r. i nie prowadzi obecnie postępowania wobec Spółki w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego za 2008r. Z dowodów przekazanych przez organ kontroli skarbowej wynika, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z powodu nie ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej Spółki. W stosunku do B. Z. – G., prowadzone było pod nadzorem Prokuratury postępowanie karne skarbowe w sprawie udaremniania pracownikom Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenia czynności służbowych, w związku z prowadzoną przez nich w okresie od listopada 2008r. do maja 2009r. kontrolą podatkową. W dniu 05.03.2010r. akt oskarżenia w tej sprawie został skierowany do Sądu Rejonowego w B. Przesłuchana w dniu 21.09.2009r, 15.04.2010r., 29.09.2010r. i w dniu 23.03.2010r. B. Z. –G. zeznała, że od września 2006r. pełniła funkcję Prezesa zarządu. Spółka zajmowała się obrotem paliwami, dzierżawiła bazy paliw i leasingowała samochody, ale nie pamiętała żadnych adresów baz paliw, ilości wykorzystywanych samochodów. Odnosząc się do kwestii udokumentowania sprzedaży zeznała, że dokumentacja została przekazana nowemu prezesowi. Nie pamiętała, czy faktury sprzedaży wysyłane były pocztą, czy przez kierowcę przy dostawie paliwa. Nie pamiętała również, gdzie i na jaki adres było dostarczane paliwo i w jakiej formie odbywały się płatności za sprzedane paliwo do kontrahentów. Przesłuchiwany w dniu 06.01.2010r., 15.04.2010r., 16.06.2010r., i 15.03.2011r. Z. K. zeznał, że jest prezesem zarządu Spółki od września lub października 2009r., wcześniej nie pełnił żadnych funkcji i nie słyszał o spółce. Nie otrzymał żadnych dokumentów związanych z powołaniem na stanowisko prezesa i prowadzoną działalnością. Zeznał, że protokół zdawczo - odbiorczy sporządzony w dniu 25.09.2009r., nie został przez niego podpisany. Dokumentów wskazanych w protokole nigdy nie widział i nigdy ich nie przyjął. Nabycie udziałów nie było faktyczne, ale tylko na "papierze". Zgodził się na to żeby wyświadczyć przysługę znajomemu o imieniu Jarek, którego poznał w pubie. Jak wskazał podpisywał dokumenty za przysłowiowego " browarka czy wódeczkę". W związku z funkcją prezesa nie otrzymywał żadnych pieniędzy, nie zapłacił też za udziały Spółki. Utrzymuje się z renty pomostowej. Od czasu podpisania dokumentów u notariusza w S. nie miał żadnych kontaktów ani ze Spółką , ani z panią G. ani z J. Nie wiedział, czy zmiana siedziby Spółki została głoszona do KRS, gdzie jest jej siedziba, czym zajmowała się Spółka i jaki był zakres jej działalności. Świadek zeznał, że nie zna kontrahentów Spółki, nigdy nie był w poprzedniej siedzibie, nie otrzymał żadnego wynagrodzenia za podpisanie dokumentów u notariusza, dokumenty podpisał po przyjacielsku dla Jarka, będącego typowym słupem. Przesłuchana w dniu 23.03.2010r. B. Z. – G. zeznała, że Z. K. zapłacił jej za zakupione udziały zgodnie z umową. Podpisał u notariusza protokół zdania dokumentacji finansowej spółki. Dokumentacji tej nie odebrał. Po kilku dniach przyjechał do C. i odebrał całą dokumentację. Dodała, że Z. K. informował ją telefonicznie o zbyciu udziałów spółki. Przesłuchany w dniu 23.03.2010r. W. S. - udziałowiec spółki, zeznał, że siedziba Spółki została przeniesiona do W., adresu nie znał, a dokumentacja została przekazana nowemu prezesowi. Nie widział fizycznie, kiedy dokumentacja została przekazana, jednakże w dawnej siedzibie już jej nie ma. Na pytania dotyczące działalności prowadzonej przez Spółkę zeznał, że nie pamięta dostawców paliwa do firmy. Do akt sprawy załączone są również dokumenty postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak i materiały zgromadzone w toku prowadzonego śledztwa w sprawie Ap V Ds. [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie, prowadzone postępowania dotyczą roku 2008 i mają zdaniem organu odwoławczego znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań składanych przez B. Z. G. W trakcie prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej zostali przesłuchani pracownicy i właściciele "B" – W. S. (udziałowiec firmy i Dyrektor ds. Handlowych), P. D. (przedstawiciel handlowy), B. R. (księgowa), K. Z. (pracownik księgowości) i B. Z. - G. Żadna z tych osób nie podała jednak nazwy firmy od której "B" kupowało paliwa, choć miesięczne obroty tej firmy wynosiły nawet 5 milionów złotych. W wyniku przeprowadzonych działań operacyjnych przez Wywiad Skarbowy Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, ustalono, że B. Z. – G. w okresie co najmniej od 16 kwietnia 2008r. do 12 października 2008r. działała wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez Z. M. zajmującej się nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego i wystawianiem fikcyjnych faktur. Poprzez "B" wprowadzano do obrotu odbarwiony olej grzewczy i wystawiano fikcyjne faktury. W dniu 30.07.2012r. organ kontroli skarbowej w K. przesłuchał w charakterze świadka księgową Spółki -K. Z., której podpisy widnieją na dokumentach sprzedaży M. C. K. Z. zeznała, że była upoważniona do wystawiania i podpisywania faktur sprzedaży przez Prezesa Spółki, lecz obecnie nie pamięta kto był tym Prezesem. Przypomina sobie firmę "A", lecz nigdy nie kontaktowała się w sprawach dostaw paliw. Z zasady nie było wiadomo ile paliwa zmieści się w zbiornikach odbiorcy, takie informacje napływały po zlaniu towaru, dlatego faktury za paliwo wystawnie były w terminie siedmiu dni po dostawie paliwa i termin ten był przestrzegany. Co do płatności za paliwo zeznała, że nie pamięta jak firma "A" regulowała płatności i kto ewentualnie wystawiał dowody KP. Poza tym nie ujawniła żadnych szczegółów dotyczących działalności Spółki zasłaniając się niepamięcią. W ocenie organu przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że B. Z. –G. nie przekazała faktycznie dokumentacji firmy nowemu prezesowi Spółki –Z. K., a miejsce jej przechowywania nie jest znane. Przy udziale Spółki wprowadzone były do obrotu paliwa bez zapłaconej akcyzy i wystawiano fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż paliwa. Z informacji przekazanych natomiast przez właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wynika, że w stosunku do paliwa nabytego na podstawie faktur wystawionych przez "B" nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 08.11.2012r.). Przesłuchany w dniu 30.08.2012r. M. C. zeznał, że kupował paliwo od Spółki "B", ponieważ było tańsze niż na stacjach paliw. Przedstawiciele tej firmy kontaktowali się z nim osobiście. Nie znał jednak nazwisk właścicieli, przedstawicieli, ani numerów telefonów. Nie pamięta nazwisk kierowcy, ani osoby, która przywoziła faktury. Za dostarczone paliwo płacił gotówką. Nie zasięgał informacji w 2008r. o kontrahentach, czy prowadzili działalność pod wskazanym na fakturach adresem, nie był w żadnej firmie dostarczającej paliwo. Telefonował jedynie do firmy. Nie występował do właściwego urzędu celnego, skarbowego z zapytaniem, czy firma była podatnikami podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Przedstawiciele firmy dostarczyli jedynie dokumenty założycielskie. Zeznał, że nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że sprzedane-zużyte w 2008r. przez podatnika paliwo niewątpliwie stanowiło wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, a tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił że w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy, a celem regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Organ powołał się także na poglądy wyrażone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym na wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2011 r. I SA/Łd 801/10, w myśl których z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni- zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie , że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Zatem w niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, możliwe było określenie zobowiązania w niniejszej sprawie, gdyż podatek od przedmiotowego paliwa nie został zapłacony. Potwierdzają to informacje uzyskane z Urzędu Celnego w K. i Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynika, że wobec Spółki "B", nie było i nie jest prowadzone postępowanie mające na celu wyegzekwowanie podatku akcyzowego w związku z wprowadzeniem do obrotu przedmiotowego paliwa, firma nie wpłacała należnego podatku akcyzowego i nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2008r. Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zarzutów naruszenia art. 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdziły, że właściwie organ kontroli skarbowej uznał, iż od paliwa zakupionego w 2008 r. na podstawie faktur wystawionych przez wyżej wskazaną firmę nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, że to, czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie. Decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano sprzedaży paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ podkreślił także, że sposób zapłaty za paliwo przez wręczanie kierowcy gotówki , sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), stanowi przesłankę do uznania, że podmiot bierze udział w nielegalnym obrocie. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył również, że art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, a strona nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne dla sprawy. Bezsprzecznie natomiast wykazano, że w stosunku do paliwa zakupionego przez podatnika nie zadeklarowano i określono podatku akcyzowego, a tylko taki dowód zwolniłby stronę z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie z sytuacji gdy strona działała w dobrej wierze, nie mając świadomości, że podatek akcyzowy na nabytego paliwa nie została zapłacona, a jego dostawy zostali uznani przez organy podatkowe za nierzetelnych kontrahentów; 2. art. 4 ust. 5 cyt. ustawy poprzez bezpodstawne uznanie, że dowodem potwierdzającym spełnienie wymienionej w tym przepisie przesłanki jest dokument – deklaracja, czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w z. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezpodstawne przyjęcie na podstawie domniemań, wniosków niepopartych dowodami, bez przeprowadzenia kontroli dokumentów źródłowych kwestionowanej firmy, że akcyza od paliwa nabytego nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, przypisywanie wybranym przez organ dowodom rangi szczególnej, a pomijanie i marginalizowanie innych dowodów, które potwierdzają stanowisko strony, w tym zeznań kwestionowanych kontrahentów, którzy potwierdzili prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżonej decyzji nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowią, tak jak wskazał organ, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1/ produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2/ wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3/ sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4/eksport i import wyrobów akcyzowych; 5/ nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z treści art. 4 ust. 3 , opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak stanowi art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Oznacza to podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku będzie zawsze producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają wtedy opodatkowaniu, bowiem należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Podmiot nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), z redakcji przytoczonego wyżej przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (np. produkcji lub sprzedaży). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w sprawie I SA/Łd 801/10 i pogląd ten popiera także Sąd rozpoznający niniejszą skargę. W niniejszej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez M. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A" do celów prowadzonej działalności w 2008 roku : w marcu 9500 l, w kwietniu 9.200 l, w sierpniu 12.200l i we wrześniu 6.000 l oleju napędowego nabytego na podstawie faktur, w których jako sprzedawca figurowało "B" Spółka z o.o. w B. Ilość oleju napędowego nabytego przez skarżącą spółkę wynika z faktur przedstawionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie. W toku postępowania strona skarżąca w zasadzie nie kwestionowała ilości nabytego oleju napędowego i faktu jego zużycia w 2008 r. na potrzeby prowadzonej działalności. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono jedynie ogólnie, że jednej strony organ podatkowy stwierdza, że skarżący nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi nabycie paliwa, a z drugiej przyjmuje jako wiarygodną ilość zużytego paliwa z tych faktur. Równocześnie jednak strona skarżąca nie wskazywała, że ilość nabytego i zużytego przez nią oleju napędowego jest inna niż wynika to z tych faktur i nie przedstawiała na tę okoliczność wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, w świetle okoliczności sprawy i zebranego w sprawie materiału, organy celne zasadnie, na podstawie danych zawartych w przedstawionych przez stronę fakturach, określiły ilości paliwa podlegającego opodatkowaniu. Należy zgodzić się z poglądem, że nawet fikcyjne faktury jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznej transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem mogą stanowić dowód nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa. Analiza treści art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ powinien ustalić, czy strona skarżąca zużyła na cele prowadzonej działalności wyroby akcyzowe, czy z mocy ustawy wyroby te podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym, i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. Tak jak stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu w prawidłowej wysokości i zapłacony. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany, organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Sytuacja znacznie komplikuje się gdy w ogniwach łańcucha dostaw występuje np. firma "słup" Paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, a jego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania i tym samym legalności nabywanego paliwa. Z drugiej strony "słup" ma też chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można nawet przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został na wcześniejszym etapie zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry są skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje jednak w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przyjęcie, że w poszczególnych miesiącach 2008r. podatnik zużył czyli sprzedał olej opałowy w określonej powyżej ilości oraz uznanie, co jest bezsporne, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym oznacza, że podstawową kwestią w sprawie było następnie ustalenie, czy w stosunku do paliwa zużytego przez stronę skarżącą na wcześniejszym etapie został uiszczony podatek akcyzowy. Ustalenie tej kwestii wymagało dokonania ustaleń w odniesieniu do "B" Spółki z o.o. w B., która figurowała na fakturach VAT posiadanych przez skarżącego. Ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym wskazują, że w przypadku "B" Spółki z o.o., udziały w tej Spółce zostały zbyte osobie, która jest typowym słupem. Poświadczyła ona u notariusza odbiór dokumentacji firmy, której w istocie nie otrzymała i nie posiada, tak że przeprowadzenie jakiejkolwiek kontroli dokumentów nie jest możliwie. W ocenie Sądu, ustalenia organu znajdują oparcie w zebranym materiale i wskazują, że "B" także nie uiściło od sprzedanego paliwa podatku akcyzowego. Ocena ta nie nosi cech dowolności w świetle całokształtu okoliczności sprawy, a zarzut, że organy powinny przeprowadzić kontrolę "B" za sporny okres, w sytuacji, gdy dokumentacja firmy jest nieosiągalna, nie jest zasadny Argumenty, że podatkiem winien być obciążony sprzedający skoro jest znany, a nie nabywca, gdyż strona skarżąca nie mogła wiedzieć, że faktury są fikcyjne nie są przekonujące. Po pierwsze podkreślenia wymaga, że w przypadku wskazanej powyżej firmy, która wystawiała faktury dla strony skarżącej, zapłata za nabywane paliwo następowała zawsze gotówką, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego mimo, że stronami transakcji byli przedsiębiorcy, a ogólne miesięczne obroty "B" wynosiły nawet 5 milionów. Taki sposób działania stanowił naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). i wskazuje na to, że skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem tj. paliwem od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Ponadto należy wskazać, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, iż strona skarżąca dołożyła należytej staranności. Nie sprawdziła, czy "B" posiada koncesję na obrót paliwami. Skarżący nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym, tj. ustalenia, czy Spółka była podatnikiem podatku VAT i czy składała deklaracje podatkowe. Skarżący mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy "B" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego (art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), lecz tego nie uczynił. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, od nieznanej na rynku paliwowym Spółki było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahenta. Podkreślenia wymaga też fakt, że we wszystkich przypadkach paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca, a skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy od której nabywał paliwo, nie sprawdzał, czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Akceptował dokonywanie zamówień telefonicznie, nie mając pewności z kim rozmawia. Nie pytał skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po dużo niższej cenie. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że skarżący dołożył należytej staranności przy zakupie paliwa za okres objęty zaskarżoną decyzją. W świetle powyższych rozważań zauważyć należy, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku skarżącego nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z "B" Sp. z o.o. zachował on tę staranność. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Przede wszystkim jednak, zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). A zatem do przyjęcia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano wyżej wymienioną Spółkę wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a wnioski jakie wyprowadził są przekonujące, należycie uzasadnione, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego tak, że nie można postawić zarzutu, że ocena ta jest dowolna . Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zrealizowały również nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Organy dokonały prawidłowych ustaleń, iż od paliwa, które nabywał skarżący we wcześniejszych fazach obrotu, podatek akcyzowy nie został uiszczony. Tak jak już wskazywano na wstępie, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie określa kolejności, w jakiej podmioty wymienione w tym przepisie zobowiązane są do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z tych podmiotów producent, importer, sprzedawca czy nabywca zobowiązany jest do zapłacenia akcyzy w takim samym stopniu, a to oznacza, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie mogły określić zobowiązanie w podatku akcyzowym skarżącemu, tym bardziej, że podmiot od którego nabywany był olej napędowy jako tzw. "słup" dają niewielkie szanse na zapłatę należności Skarbowi Państwa . Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas, gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że podatek nie został wcześniej uiszczony. Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. b.a.