III SA/Wa 2382/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-1343/13-5/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. N. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wnioskiem z dnia 30 grudnia 2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2014 r.) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej. We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej: "sp. z o.o.") z siedzibą w Polsce. Obejmowane udziały pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego ("spółka cypryjska") w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do sp. z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do sp. z o.o. Wartość wkładu zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników sp. z o.o. dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o. i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki. Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do sp. z o.o., objęte zostaną udziały w kapitale zakładowym sp. z o.o., a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Sp. z o.o. pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach swojej działalności spółka kapitałowa będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy planowane jest zlikwidowanie spółki cypryjskiej, a spółce kapitałowej, jako wspólnikowi spółki cypryjskiej, zostanie wydany jej majątek polikwidacyjny, który mogą stanowić środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę cypryjską ("Wierzytelności pożyczkowe"). Po zakończeniu procesu likwidacji spółki cypryjskiej, sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną ("spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h.") i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą. Ewentualnie przyszłe zakończenie bytu prawnego spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im. in. natura. Skarżący stwierdził, iż trudno jest jednoznacznie ocenić co będzie wchodziło w skład majątku spółki osobowej. Można jednak przyjąć, że będą to środki pieniężne lub wierzytelności pożyczkowe. Do wierzytelności pożyczkowych zaliczył wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, spółkom z grupy Wnioskodawcy, jak i jemu samemu. W efekcie w razie rozwiązania spółki osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek spółki osobowej. W takim przypadku na moment wydania wierzytelności pożyczkowych wobec Skarżącego dojdzie do wygaśnięcia jego zobowiązań wobec spółki osobowej z tytułu wierzytelności pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję (confusio). Wskazana instytucja prawa cywilnego, powoduje wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej). Pozostałe wierzytelności pożyczkowe będą w przyszłości spłacane do rąk Skarżącego. Doprecyzowując ww. zdarzenie, Skarżący wskazał, iż spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez sp. z o.o., która pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. Zyski ze swojej działalności czerpać będzie między innymi z odsetek od pożyczonego kapitału. W ramach prowadzonej działalności może zbywać i nabywać wierzytelności. Obrót wierzytelnościami nie będzie jednak stanowić jej podstawowej działalności. Skarżący nie określił źródła pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności. W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania spółki osobowej, będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie sp. z o.o. albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w spółkę osobową. W pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie tych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskującego, powiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była sp. z o.o. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu sp. z o.o. w spółkę osobową, będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy i opodatkowuje na bieżąco. Poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w spółce osobowej z okresu, gdy prowadziła działalność w formie sp. z o.o., pozostałe środki pochodzić będą z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej. Końcowo wyjaśnił, iż składniki majątku spółki osobowej obejmują środki pieniężne lub wierzytelności pożyczkowe, którymi mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, spółkom z grupy Wnioskującego, jak i jemu samemu. W związku z tym Skarżący zapytał, czy otrzymanie jako wspólnika spółki osobowej składników majątku tej spółki, w tym środków pieniężnych, wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej przez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, otrzymanie ww. składników majątku nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Odwołując się do treści art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17 lit. b, ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. stwierdził, iż wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowe) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania. Wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji, a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającego do u.p.d.o.f. m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12. Przedstawił analogiczne stanowisko w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, wskazał na wyrok WSA w Gdańsku z 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 776/13. Końcowo stwierdził, iż otrzymanie środków pieniężnych, wierzytelności pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności spółki osobowej przez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. uznał za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie uznano stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Organ przywołując treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 58, art. 67 § 1, art. 82, art. 551 § 1, art. 552, art. 553 K.s.h., art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 6 i 26, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 art. 14 u.p.d.o.f. wskazał, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki jawnej opodatkowanych u Wnioskodawcy w czasie jej istnienia. Natomiast środki pochodzące z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. stanowią przychód Skarżącego nie korzystający z wyłączenia o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy. Odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej wierzytelności pożyczkowych stwierdził, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis. W konsekwencji tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 łub art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ww. ustawy. W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności pożyczkowe. Z uzupełnienia wniosku wynika, że obrót wierzytelnościami jest przedmiotem działalności likwidowanej spółki jawnej, jednakże nie jest to podstawowa działalność spółki. Otrzymane składniki majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, które w przypadku zbycia przez spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Zatem do otrzymanej wierzytelności będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Reasumując organ interpretacyjny uznał, iż w przypadku rozwiązania spółki jawnej w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych nie powstanie u niego przychód z praw majątkowych. Zatem otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. będzie stanowić przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z przychodów spółki jawnej i opodatkowanych u Wnioskodawcy przed likwidacją nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast otrzymanie wierzytelności pożyczkowych nie spowoduje powstania przychodu. Pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów w piśmie z dnia 28 maja 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez sp. z o.o., w której Skarżący był wspólnikiem, a która została przekształcona w spółkę jawną. W uzasadnieniu za nieuprawnione uznał stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym środki pochodzące z transakcji realizowanych przez sp. z o.o. nie będą korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Ponowił stanowisko, iż podstawy zwolnienia środków pieniężnych, które otrzyma w wyniku rozwiązania spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, upatruje w ww. przepisie. W ocenie Skarżącego, regulacja ta odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki jawnej, o której mowa we jego wniosku. W ocenie Skarżącego art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne otrzymane przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną podlegały wyłączeniu z opodatkowania. Powyższa konkluzja Skarżącego znajduje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z sprawie I SA/Wr 1837/13. Konkludując stwierdził, iż dokonana wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny, pozostaje w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w wyniku rozwiązania spółki osobowej, w przypadku gdyby pochodziły zarówno z transakcji realizowanych przez sp. z o.o., jak i z zysków spółki jawnej opodatkowanych u Skarżącego w czasie jej istnienia, będą korzystały z wyłączenia o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowych w wyniku rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. zo.o. W sprawie nie jest sporna kwestia dotycząca skutków podatkowych otrzymania w okolicznościach opisanych we wniosku wierzytelności pożyczkowych – jak uznał organ, otrzymanie wierzytelności pożyczkowych nie spowoduje powstania przychodu. Stanowisko to zasługuje na aprobatę znajdując potwierdzenie w treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uznaje się "przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki". Spór dotyczy natomiast skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, ocenianych przez organ odmiennie w zależności od tego, czy pochodzą z transakcji zrealizowanych przez sp. z o.o. (te, zdaniem organów, będą stanowić przychód wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych), czy też pochodzą z przychodów spółki jawnej, opodatkowanych u wnioskodawcy przed rozwiązaniem spółki jawnej (te, zdaniem organu, nie powodują powstania przychodu z działalności gospodarczej). Zdaniem Sądu, dokonana przez organ w tym zakresie wykładnia jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się tylko takiej części środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, która pochodzi z przychodów spółki jawnej, opodatkowanych u wnioskodawcy przed rozwiązaniem spółki jawnej, a zalicza się część, która pochodzi z transakcji zrealizowanych przez sp. z o.o. i ta – jak wywodzi organ – będzie stanowić przychód wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dostrzegając problem wyłożony w skarżonej interpretacji, dotyczącej środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o., w której wnioskodawca objął udziały, Sąd stwierdza, że niezależnie od motywów, którymi kierował się organ interpretacyjny, w aktualnym stanie prawnym nie ma podstaw do wyłączenia takich wspólników likwidowanej spółki jawnej z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 10 p.d.o.f. i nałożenia na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji spółek jawnych w części odpowiadającej środkom pochodzącym z transakcji zrealizowanych przez sp. z o.o., nie opodatkowanej podatkiem dochodowym. Oceny tej nie zmienia odwołanie się przez organ do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, przyjmuje się zgodnie, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sąd podziela wyrażane tam poglądy, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., II FSK 47/11, wskazano, że prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. W ocenie Sądu, w sprawie poddanej kontroli sadowej potrzeby takiej nie było. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest bowiem jasny i nie budzi wątpliwości, że nie stwarza on podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej. Regulacja jest precyzyjna, a więc dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest problemem prawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa. Tym samym, przyjęcie w sprawie niniejszej wyniku wykładni językowej, którą Sąd uznaje za właściwą w tej sprawie oznacza, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej, niezależnie od tego, z jakiego źródła pochodzą (z transakcji realizowanych przez sp. z o. o., czy z zysków spółki jawnej) nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Tę ocenę prawną organ uwzględni, ponownie wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Co do wierzytelności pożyczkowych zajmie on stanowisko tożsame z wyrażonym już wcześniej i zaaprobowanym przez Sąd poglądem. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.