II FSK 684/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 166/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (I SA/Rz 166/15) oddalił skargę J. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w powyższym zakresie. Organ wyjaśnił, że Skarżący nie wykazał do opodatkowania przychodu z praw majątkowych, osiągniętego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, której był wspólnikiem. Na skutek rozwiązania spółki Skarżący miał uzyskać przychód z praw majątkowych takich jak własność nieruchomości, praw do lokali mieszkalnych, udziały w spółce z o.o. oraz środki pieniężne. Przy czym Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), ponieważ kierowane jest ono do wspólników, którzy wnieśli do spółki wkład. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektora Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym w innej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł błędy przy ustaleniu wartości niektórych ze składników majątku otrzymanych przez Skarżącego w wyniku rozwiązania spółki. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.of. Natomiast otrzymana przez Skarżącego nadwyżka ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). Zdaniem Skarżącego, na skutek rozwiązania spółki nie otrzymał on jakiegokolwiek przysporzenia, skoro przez cały czas jej funkcjonowania był podmiotem bezpośrednio uprawnionym do wszelkich korzyści związanych z działalnością tej spółki. Rozwiązanie spółki jawnej nie oznacza zbycia majątku a jedynie zmianę formy posiadania. Skarżący wskazał również na błędne ustalenie wartości nieruchomości wchodzącej w skład majątku likwidowanej spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji sprecyzował, że główne zarzuty skargi dotyczą naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o., w następstwie rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku, za przychody z praw majątkowych, a nie za przychody z działalności gospodarczej. Wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 1 oraz art. 6a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że podstawą przychodu w przypadku likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku jest prawo majątkowe a nie działalność gospodarcza. Natomiast prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, a opodatkowanie zwrotu nadwyżki ponad wkład wniesiony do spółki osobowej, otrzymanego między innymi w związku z jej rozwiązaniem, należy kwalifikować jako przychód z praw majątkowych określonego w art. 18 u.p.d.o.f. Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wskazując wpierw, że Skarżący udziały w spółce otrzymał w drodze darowizny od swoich rodziców. Niemniej jednak wkład zwrócony wspólnikowi w związku z likwidacją spółki jest zwrotem jego własnego majątku wniesionego do spółki bez względu na to, jakie było źródło powstania tego majątku. Ponadto przy ustalaniu wysokości wniesionych udziałów należało uwzględnić nie tylko wartość wkładu pierwotnego ale również pozostawienie w spółce zysków z lat poprzednich. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez Skarżącego tytułem nabycia majątku rozwiązanej spółki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, t.j.: - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędna interpretację, która skutkowała uznaniem, że podatnik osiągnął przychód podatkowy w związku z otrzymaniem zwrotu majątku po likwidacji spółki jawnej oraz poprzez uznanie za przychód kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej i opodatkowania wartości wkładu, która wcześniej podlegała już ustawie o PIT; - art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie polegające na opodatkowaniu w momencie podziału majątku Spółki jawnej między jej wspólników nominalnej wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, pomimo iż z mocy tego przepisu przychód tego rodzaju powinien być zwolniony z podatku dochodowego; - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art 18 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu udziałów wspólnikowi spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony przez niego do spółki w momencie jej zawiązywania stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z praw majątkowych, podczas gdy powstania ewentualnego przychodu mogłyby być zastosowane zasady przewidziane dla opodatkowania działalności gospodarczej; - art 1 § 2 P.p.s.a. i art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającą na nie stwierdzeniu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wbrew ww. zasadzie, którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) - art 2a O.p.; Pełnomocnik Skarżącego wskazał ponadto na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z: - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i na rozprawie oraz nie odniesienie się do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez Skarżącego, co jest wynikiem niewystarczających wytycznych dla organu co do powtórnego postępowania w sprawie i usunięcia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów o.p., które rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika; - art 191 O.p., poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a P.p., a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionej przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie kwestii dotyczącej możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego i wyroku o sygn. I FSK 279/14, a które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia prawidłowego sprawy; - art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie skargi, i nie uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) art 2a O.p. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według sześciokrotności stawki minimalnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Uwzględnienie skargi kasacyjnej może nastąpić w sytuacji, gdy stawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy owe naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 457/11, LEX nr 1216677). 5.3. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów Skarżącego. W szczególności pełnomocnik uwypuklił kwestię braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionej na rozprawie kwestii dotyczącej możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego i wyroku o sygn. I FSK 279/14, które - zdaniem strony skarżącej - są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia prawidłowego sprawy. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 i 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p., a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Odpowiadając na te zarzuty należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga od skarżącego nie tylko wskazania jaki przepis proceduralny został jego zdaniem naruszony, ale również zawarcie argumentacji wskazującej, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe odnosi się także do sytuacji, w której strona zarzuca naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. W tej sprawie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takiej argumentacji. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd zwięźle przedstawił stan sprawy, wskazał na zarzuty podniesione w skardze, przytoczył stanowisko organu. Wskazał też na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz zawarł jej wyjaśnienie. Sąd odniósł się do zarzutów skargi w taki sposób, z którego jasno wynika dlaczego skarga nie mogła być uwzględniona. Pamiętać przy tym trzeba, że obowiązek odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów strony skarżącej. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Uzasadnienie sporządzone w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji pozwala na dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku. Sąd ten nie musiał odnosić się do wszystkich zarzutów skargi, a tylko do tych, które na gruncie obowiązującego prawa mają istotne znaczenie dla sprawy. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd nie odniósł się do kwestii dotyczącej możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego. Jednakże strona skarżąca nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, że w sytuacji gdyby nie wystąpiło zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Trzeba też zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne i w ramach tego postępowania przeprowadził następnie kontrolę podatkową, co było dopuszczalne w świetle art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.). Protokół z kontroli był natomiast jednym z dowodów, na podstawie których organ rozstrzygnął sprawę podatkową. Jaki wpływ na wynik sprawy mógł mieć brak ustosunkowania się Sądu wojewódzkiego do ww. kwestii, nie sposób się dowiedzieć z argumentacji skargi kasacyjnej, poza tym, że strona przywołuje wyrok NSA w sprawie I FSK 279/14, który dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego. W owej sprawie bowiem najpierw przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową, po zakończeniu której podatnik stosując się w całości do jej ustaleń złożył korektę deklaracji podatkowej. Później jednak organ podatkowy doszedł do wniosku, że ocena prawna jednego z zagadnień dokonana w protokole z kontroli jest błędna i wszczął wobec tego podatnika postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji podatkowej. Z tych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., postawiony w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p. i Konstytucji RP jest niezasadny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 191 O.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe. Organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały właściwej oceny tego materiału dowodowego i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyciągnęły na jego podstawie logiczne i przekonujące wnioski. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym konkretnie miałaby polegać dowolność ocenianych w sprawie dowodów i jakie to jeszcze materiały dowodowe powinny stanowić podstawę ustaleń faktycznych sprawy. Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przy których autor skargi kasacyjnej wskazał na niezastosowanie zasady in dubio pro tributario. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa materialnego, niemniej jednak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że interpretacja analizowanego w tej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w zakresie wynikającego z niego zwolnienia, nie budzi wątpliwości co do jego treści (o czym w dalszej części uzasadnienia). W tej sprawie zasada in dubio pro tributario nie może być także rozpatrywana w odniesieniu do kwalifikacji przychodu do określonego źródła przychodów, ponieważ w okolicznościach faktycznych tej sprawy skutki finansowe opodatkowania przychodu według skali podatkowej z działalności gospodarczej i z praw majątkowych są identyczne. 5.4. Przechodząc do rozpoznania zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten stanowił, że wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Choć art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. określa zwolnienie podatkowe, to pośrednio rozstrzyga też wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przychodów w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Jeżeli bowiem uwzględni się konstrukcję zobowiązania podatkowego, które jest wypadkową obowiązku podatkowego i przewidzianych przez ustawodawcę zwolnień podatkowych, to powyższe prowadzi do wniosku, że nie ma zwolnienia podatkowego bez obowiązku podatkowego. Zatem, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów, to powyższe oznacza, że zwrot udziałów i wkładów ze spółki osobowej rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w przypadku Skarżącego przychód z tytułu otrzymania zwrotu wkładów w spółce jawnej jeszcze nie powstał ponieważ nie zbyto tych wkładów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku nie daje podstaw do twierdzenia, że zwrot wkładów wspólnikowi spółki jawnej w wyniku jej rozwiązania jest czynnością podatkowo neutralną, a opodatkowanie jest odroczone do momentu zbycia zwróconych wkładów. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że przeciwko opodatkowaniu czynności zwrotu wkładów wspólnikowi spółki jawnej, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., wskazują zmiany wprowadzone do ustawy podatkowej w styczniu 2011 r. Analizując zmiany wprowadzone cyt. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. należy dojść do wniosku, że skutkiem nowelizacji było odmienne określenie momentu powstania przychodu. Przed nowelizacją przychód powstawał w dacie otrzymania wkładów w spółce osobowej, zaś po nowelizacji jest to data zbycia otrzymanych w związku z likwidacją składników majątkowych. Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie, że ustawa nowelizująca doprecyzowała jedynie dotychczasowe stan prawny. W tym zakresie dokonała się istotna zmiana normatywna. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji przedstawił właściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., uwzględniającą dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności prawidłowo wywiódł, że treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że przychody uzyskane w związku z likwidacją spółki jawnej były w 2010 r. co do zasady opodatkowane. W pełni trafnie wyjaśnił też rozumienie zawartych w ww. przepisie pojęć "wkładu", "wkładu wniesionego". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie nie budzi wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje zarówno zwrot wkładu pierwotnie wniesionego do spółki, jak i tę część majątku spółki, która została już wcześniej opodatkowana (np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/09 i przywołane tam orzecznictwo). Trzeba bowiem pamiętać, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09, dostępny w CBOSA). Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pozwala zatem na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym w rozumieniu tego przepisu. Konkludując, w pełni zasadne jest twierdzenie, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Takie też rozumienie analizowanej regulacji prezentuje zresztą autor skargi kasacyjnej, żądając jednocześnie uznania, że Skarżący nie uzyskał przysporzenia wskutek rozwiązania spółki jawnej i zwrotu wkładów, a opodatkowanie nastąpi jego zdaniem dopiero na etapie sprzedaży zwróconych wkładów. Niesłuszność tego stanowiska została już wyżej wykazana. Zwrócić trzeba ponadto uwagę, że organy ustaliły w tej sprawie jaka była wartość wkładów Skarżącego do spółki jawnej oraz wartość pozostawionego w tej spółce przypadającego na małżonków zysku. Wartości te zostały prawidłowo uznane jako wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Pozostały majątek uzyskany w związku z likwidacją spółki jawnej i dokonanym podziałem podlega natomiast opodatkowaniu. Przyjęto przy tym prawidłowo wartość odpowiadającą wartości zbywczej otrzymanych przez podatnika nieruchomości oraz wartość nominalną zwróconych udziałów w sp. z o.o. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie polegające na opodatkowaniu w momencie podziału majątku spółki jawnej między jej wspólników nominalnej wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, pomimo iż z mocy tego przepisu przychód tego rodzaju powinien być zwolniony z podatku dochodowego. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W rozpatrywanym przypadku spór dotyczy ustalenia przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej (po stronie wspólnika spółki jawnej), a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 nie ma zatem zastosowania w tej sprawie. Kolejnym spornym elementem tej sprawy stała się kwestia zakwalifikowania przychodu z tytułu zwrotu wspólnikowi spółki jawnej udziału ponad wartość wniesionego wkładu do właściwego źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko, że opodatkowanie zwrotu nadwyżki ponad wkład wniesiony do spółki osobowej, otrzymanej w związku z jej rozwiązaniem, należy kwalifikować jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej w takiej sytuacji należy natomiast stosować zasady przewidziane dla opodatkowania działalności gospodarczej (przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W tej kwestii w orzecznictwie zarysowały się przeciwstawne poglądy. Pierwszy z nich identyfikuje nadwyżkę otrzymaną przez wspólnika ponad wartość wkładu jako podlegający opodatkowaniu przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.). Według tej linii orzecznictwa źródłem przychodu w takim przypadku jest prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09; z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09; z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 100/10- dostępne w CBOSA). Odmienny pogląd wyrażany w późniejszym orzecznictwie wskazuje, że wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ze względu na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wykluczone jest przyporządkowanie tych przychodów do źródła w postaci praw majątkowych (zob. wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1143/11, z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt II FSK 215/14, z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 947/15). W wyroku w sprawie II FSK 947/15 NSA odwołał się do uchwały z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie o sygn. II FPS 6/12, która wprawdzie odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki jawnej, to jednak wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. NSA konkludował, że jeśli nawet przychody akcjonariusza takiej spółki, mimo że jest on wspólnikiem tylko kapitałowym i to wspólnikiem biernym, należy przyporządkować do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym bardziej taką kwalifikację uznać należy za właściwą w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela drugi z przedstawionych poglądów. Tym samym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Tym niemniej autor skargi kasacyjnej nie mógł skutecznie zarzucić naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., gdyż stwierdzone naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe trafnie bowiem stwierdziły, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nawet uznanie, że sporne przychody powinny być kwalifikowane jako uzyskane z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nawet błędna ich kwalifikacja do przychodów z praw majątkowych nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia. Wynika to stąd, że w rozpatrywanym przypadku Skarżący nie wybrali sposobu opodatkowania określonego w art. 30c u.p.d.o.f., dlatego też bez względu na kwalifikację przychodów uzyskanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej - jako przychody z praw majątkowych albo jako przychody z działalności gospodarczej - wysokość zobowiązania podatkowego nie ulegnie zmianie, podobnie jak sytuacja prawna Skarżących, których opodatkowanie w każdym przypadku nastąpi według skali podatkowej. 5.5. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy, gdyż skarga na decyzję organu podatkowego drugiej instancji powinna zostać oddalona. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 P.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804). Jednocześnie Sąd zastosował art. 207 § 2 P.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu części kosztów zastępstwa prawnego, z uwagi na rozpoznanie przedmiotowej sprawy z udziałem pełnomocnika organu łącznie z podobną sprawą o sygn. II FSK 3301/16.