I FSK 1774/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 129/15 w sprawie ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 36 i 43 – 48 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 129/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L, spółki z o.o. z siedzibą w D. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 1 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 26 marca 2014 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z o.o.: N. z siedzibą w K., D. z siedzibą w W., R. z siedzibą I. oraz R. z siedzibą w K. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wymienieni w nich sprzedawcy nie byli nimi faktycznie. Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy, pozyskany z różnych źródeł, przedstawia spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, które pod kierownictwem R. A. zajmowały się popełnianiem przestępstw skarbowych wykorzystując fikcyjne faktury. Prokuratura Apelacyjna w R., która prowadzi postępowanie przygotowawcze przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających m.in. na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży, oskarżyła R. A. - wieloletniego znajomego W. O. (prezesa skarżącej) - o to, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do 12 kwietnia 2011 r. w P., K. woj. [...] i innych miejscowościach na terenie Polski kierował działającą na terenie całego kraju zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili: M. Z., W. K., L. M., G. G., K. C. i inne osoby, zajmującą się popełnieniem przestępstw skarbowych mających na celu narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego, jak też uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, polegających na: - wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca w celu użycia ich przez podmioty, na rzecz których zostały wystawione, w celu zawyżenia podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach, poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży; - przyjmowaniu od innych podmiotów fikcyjnych faktur VAT i ujmowaniu ich w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego; - tym, że sam zajmował się rozliczeniami podatku VAT, wypełniając deklaracje podatku VAT podmiotów wykorzystujących fikcyjne faktury VAT, które to transakcje nie miały miejsca, i ujmując te faktury w rozliczeniach podatku, narażając w ten sposób Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku VAT; - kierował działaniami polegającymi ma wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, które to transakcje nie miały miejsca, w celu ujęcia tych faktur w rozliczeniach podatku VAT przez te podmioty; - a ponadto kierował działaniami polegającymi na wykorzystywaniu fikcyjnych faktur VAT w celu uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 3 k.k. W ramach postępowania karnego zarzuty przedstawiono również: W. K. (prezesowi N. sp. z o. o., która to spółka była również udziałowcem R. sp. z o.o.), G. G. (prezesowi D. sp. z o.o.) oraz M. Z. (prezesowi R. sp. z o.o.). Spółki N., D., R. i R. nie prowadziły działalności gospodarczej, ich Prezesi nie zarządzali spółkami, a wszelkie decyzje dotyczące tych spółek podejmował R. A. R. A., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w delegaturze ABW w K., zeznał, że Prezes Zarządu skarżącej kupował podzespoły do produkcji karniszy u producentów, którzy nie byli zarejestrowani i nie mogli wystawiać faktur VAT. Na jego prośbę wystawiał mu potrzebne faktury, otrzymując za to wynagrodzenie. Faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych czynności, nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Okoliczności w jakich zostały wystawione sporne faktury uprawniają do stwierdzenia, że podatnik zdawał sobie sprawę, że wskazani w nich kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży towarów, a ich wystawienie wynikało wyłącznie z wzajemnego porozumienia R. A. i W. O. (Prezesa skarżącej). W. O. przyznał, że prosił R. A. o pomoc w zakresie zakupu podzespołów do produkcji karniszy. Pomoc ta miała polegać na wystawieniu "fikcyjnych" faktur, na towar zakupiony przez skarżącą u producentów, którzy nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT. W. O. wskazał, że wszystkie sprawy związane z rzekomymi transakcjami załatwiał tylko z R. A., który pobierał sobie prowizję. Dokonywanie wszystkich uzgodnień z R. A., a nie wskazanymi na fakturach firmami, świadczy o tym, że skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę z uczestniczenia w nielegalnym procederze pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego oraz tego, że wskazani rzekomi dostawcy towaru faktycznie nie dokonywali sprzedaży na jej rzecz. Spółka była zatem świadoma, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie były rzetelne. 1.3. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie (sprawy) do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, poprzez przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 w kontekście art. 89 ust. 3a i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 101, art. 192 w kontekście art. 194 § 3 o.p. 1.4. Sąd pierwszej instancji, uznając, że skarga nie jest zasadna, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 o.p. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organy były więc uprawnione do zaliczenia w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. czy w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącej. Zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że spółki N., D., R. czy R. nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej i nie dokonały sprzedaży towarów i usług na rzecz strony skarżącej. 1.5. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to podstawowe praw podatnika, ale nie jest to prawo bezwarunkowe. Podatnik, aby z tego prawa skorzystać, musi spełnić warunki określone w ustawie. Jednym z tych warunków jest posiadanie faktury z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Nie chodzi tu oczywiście o jakąkolwiek fakturę, ale fakturę dokumentującą faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowani tym podatkiem. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji (nie została wystawiona przez faktycznego sprzedawcę) nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych między pomiotami w nich wskazanymi i nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (pełnomocnik zarówno w odwołaniu, jak i skardze konsekwentnie i niezrozumiale wskazuje na przepis art. 89 ust. 3a i ust. 4 ustawy o VAT). 1.6. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80 i C-142/11 wskazano na konieczność udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Oczywiście chybiony jest zarzut, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z tym wyrokiem, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem w sposób niewątpliwy, iż zarząd skarżącej spółki miał świadomość, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i w pełni akceptował działania R. A. polegające na wystawianiu faktur na towar nabyty od innych podmiotów niż wymienione na fakturach. 1.7. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji oddalił. 2. Skarga kasacyjna (k. 56 - 58) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sadowego i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 2.2. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa określonego dyrektywami: — art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 w kontekście art. 89 ust. 3a i 4 u.p.t.u., — art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 w kontekście art. 194 § 3 o.p. w sposób, który miał znaczący wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 81 - 82) 3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija przeważającą część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez bezrefleksyjne powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącej było wywiedzenie, dlaczego w jej ocenie sąd się myli, a skoro skarżąca tego zaniechała, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. Nie jest w tym zakresie wystarczające "dołączenie" do stawianego wcześniej w skardze organowi zarzutu naruszenia także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. (w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazanego zresztą błędnie jako art. 145 § 1 lit. c). Co więcej, uzasadnienie zarzutów w skardze kasacyjnej skarżącej jest bardzo lakoniczne, a nadto nie zawiera w ogóle rozwinięcia znacznej części zarzutów. 6. W tym miejscu, za sądem pierwszej instancji należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Podstawą zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wskazane spółki jest wykazanie, że faktury te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu zgromadzono obszerny materiał dowodowy świadczący, że faktury wystawione przez powyższe spółki nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zakwestionowanie prawa do odliczenia poprzedzone zostało postępowaniem dowodowym, którego celem było ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Wskazać należy, że skarżąca była świadoma, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i akceptowała działania R. A., który wystawiał faktury na zakup towarów nabytych od innych podmiotów, niż te wymienione na zakwestionowanych fakturach. Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych należy przyjąć pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Warunkiem koniecznym jest zatem, aby dana czynność (usługa) stwierdzona fakturą została wykonana. A w sprawie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane. transakcje miały charakter fikcyjny, gdyż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 7. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o.p., bowiem podjęte zostały wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy; dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazano, którym dowodom dano wiarę, a którym jej odmówiono i dlaczego. Zatem przeprowadzona ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Przy czym nie może być zarzutem nieprawidłowości, które zaakceptował sąd pierwszej instancji badając sprawę, że skarżąca oczekiwała innego rozstrzygnięcia. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy; że te ustalenia są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań strony nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p., czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że posłużenie się w sprawie podatkowej dowodami zebranymi w innych postępowaniach, np. karnych, nie stanowi naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. W związku z argumentacją skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że – jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji – nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżąca nie zarzuca, że nie umożliwiono jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Na marginesie powyższego wskazać trzeba, że choć oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, to w skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. związany, konieczność taka powinna zostać wykazana. Jak już zaznaczono wyżej, z takim wykazaniem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się na samej kwestii powtórzenia dowodów, nie podważając jednakże np. treści zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach. Podkreślając, że strona ma prawo do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym do zadawania pytań świadkom, skarżąca nie próbował nawet wskazać, w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych w sprawie – jakie pytania zostałyby zadane, wątpliwości wyjaśnione, sprzeczności usunięte, itp. Oznacza to, że nie zostało wykazane, by brak powtórzenia przesłuchań świadków (nie wiadomo zresztą których i na jakie okoliczności) mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Ponieważ skarżąca nie przywołała innej argumentacji mogącej wskazywać na niekompletność materiału dowodowego w sprawie, w tym nie próbowała nawet wykazać, jakie (i dlaczego) okoliczności faktyczne wymagały dalszych ustaleń, należy uznać, że nie zostało podważone stanowisko organów i sądu, zgodnie z którym dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zebrany już materiał dowodowy (przy uwzględnieniu m.in. protokołów z przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań). W konsekwencji należy stwierdzić, że bezzasadnie skarżąca domaga się uznania, że organy powinny prowadzić dalsze czynności dowodowe w sprawie. 8. Wreszcie przechodząc do zasadniczego zarzutu skarżącej, a dotyczącego przedstawionego dowodu zastępczego, należy zauważyć, iż sama skarżąca stwierdziła, że udowodnione w postępowaniu karnym przestępstwa polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur, nie oznaczają, że wszystkie transakcje realizowane przez sporne firmy były fikcyjne, a wystawiane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dowodzą temu – zdaniem skarżącej - oświadczenia złożone przez R. A. w dniu 2 grudnia 2013 r. podczas przesłuchania zastępczego. Z tego wynika, ze sama skarżąca przyznaje, ze zdecydowana większość transakcji była fikcyjna. Natomiast nawet nie wskazuje, jakie ewentualnie konkretne transakcje rzeczywiście miały miejsce. Co więcej, nie zauważa, że sąd pierwszej instancji szczegółowo je opisał i stwierdził, że: - R. A., przesłuchany w charakterze podejrzanego, złożył obszerne wyjaśnienia i wskazał na okoliczności związane z wystawieniem spornych faktur, - zeznania te są spójne z innymi zebranymi dowodami (w tym zeznaniami osób wskazanych jako prezesi zarządu spółek) i jednoznacznie wskazują, że sporne faktury miały stanowić "pokrycie" dla zakupów dokonywanych przez skarżącą u innych podmiotów, które nie mogły wystawiać faktur VAT, - okoliczności wystawienia spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione i nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchania R. A.; skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. - przedłożony przez stronę "protokół przesłuchania zastępczego" R. A. przez pełnomocnika strony nie może stanowić dowodu w sprawie - zeznania te zostały złożone bez skutecznego uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i poza toczącym się postępowaniem podatkowym (czy innym postępowaniem prowadzonym przez uprawnione organy); nadto należy zauważyć, że zeznania te w istocie potwierdzają, że R. A. zajmował się dostarczaniem faktur na towary, które zostały zakupione przez skarżącą u kontrahentów, którzy nie mogli wystawiać faktur VAT. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 w kontekście art. 89 ust 3a i 4 u.p.t.u. i art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 w kontekście art. 194 § 3 o.p. 9. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 10