II FSK 2389/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 378/15 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 maja 2015 r., I SA/Łd 378/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w 2006 roku skarżący prowadził działalność pod firmą Huta [...]. W świetle poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmę E., nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego przez Hutę [...]. Nie mogą one być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych prowadzonej działalności, w konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji decyzją z 8 kwietnia 2011r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 26 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Łodzi po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. (I SA/Łd 1305/11) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lipca 2011 r. Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności nie pozyskał wyroku Sądu Rejonowego w T. z 14 kwietnia 2011 r., [...], uznającego M. K. winnym zarzucanych mu czynów. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia w materiale dowodowym sprawy wyroku SR w T. z 14 kwietnia 2011 r., dokonania jego oceny, w świetle całokształtu materiału dowodowego, w uzasadnieniu ponownej decyzji odwoławczej, odniesienia się do sformułowanego w skardze zarzutu zaniechania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wysokość zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w odniesieniu do zakwestionowanego przez organ zakupu paliwa. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając stanowisko WSA w Łodzi zawarte w przywołanym wyżej wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 16 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 8 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podkreślił, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji, zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako: "O.p."), zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 3. Na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do WSA w Łodzi zarzucając jej naruszenie art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."); art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19 września 2012 r. (I SA/Łd 733/12) uwzględnił skargę, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2015 r. (II FSK 168/13) uchylił wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu ww. wyroku sąd drugiej instancji podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że w księgach rachunkowych, prowadzonych przez skarżącego w roku 2006 zaewidencjonowano faktury wystawione przez M. K., w których jako przedmiot sprzedaży wskazano paliwo. Faktury te, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie potwierdzały faktycznie dokonanej sprzedaży między podmiotami w niej wskazanymi, bowiem M. K. poprzez firmę E. nie dokonywał obrotu paliwem. Jeżeli podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W związku z tym, jak wskazał NSA, zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. NSA podkreślił, że nie było podstaw do nakazywania organom podatkowym szacowania podstawy opodatkowania (w zakresie kosztów zakupu paliwa). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. lub określenia jej na podstawie art. 23 § 2 O.p., na podstawie zeznań M. K. i częściowo na podstawie faktur przez niego wystawionych (co do wysokości wydatków). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wyjaśnić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjętą przez organy podatkowe ocenę, zgodnie z którą faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka E. M. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego stronie skarżącej. Zdaniem sądu, nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych i przez to błędnego ustalenia stanu faktycznego. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2015 r. Organy w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazały prawidłowo, które z okoliczności faktycznych mają znaczenie dla oceny, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: 1. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. u.p.d.o.f.; 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej jako P.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, 121 § 1, 187, 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; a także - art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, jednakże istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że przedmiotowa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 stycznia 2015 r., II FSK 168/13. Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 438). Istotą związania wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przyjęty model postępowania odwoławczego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 P.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art. 141§ 4 P.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Drugi z przepisów, w interesującym dla sprawy zakresie, stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań, co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 P.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez sąd odwoławczy oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499; 8 maja 2008 r., II FSK 297/07, niepubl.). Innymi słowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne (por. wyrok NSA z). W sprawie niniejszej NSA w wyroku z 22 stycznia 2015 r. dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. i sąd pierwszej instancji w pełni się do niej zastosował. W związku z tym czynienie zarzutów kasacyjnych na tej samej podstawie jest oczywiście, z mocy art. 190 zd. drugie P.p.s.a. niedopuszczalne. Nie zmienia tego stanowiska fakt, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 skarżący powiązał z art. 9 ust. 2, oraz art. 24b ust. u.p.d.o.f. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd m.in. stwierdził, że "Nie budzi zatem wątpliwości, że w księgach rachunkowych, prowadzonych przez skarżącego w roku 2006 zaewidencjonowano faktury wystawione przez M.. K., w których jako przedmiot sprzedaży wskazano paliwo. Faktury te, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie potwierdzały faktycznie dokonanej sprzedaży między podmiotami w niej wskazanymi, bowiem M. K. poprzez firmę E. nie dokonywał obrotu paliwem." Z uwagi na powyższe należy uznać za bezzasadny zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Na marginesie należy także wyjaśnić, że wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, art. 11 P.p.s.a. nie kreuje związania ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu skazującego wyroku karnego (wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10, CBOSA). Związanie dotyczy tylko ustaleń prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa, czyli ustaleń wynikających z sentencji wyroku karnego dotyczących osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej oceny postępowania podatkowego uwzględniając stanowisko zawarte we wcześniejszym wyroku NSA. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).