I SAB/Sz 1/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi M.M. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i listopad 2013 r. oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W deklaracjach VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe od maja 2013 r. do listopada 2013 r. podatnik – [...] Spółka z o. o. z siedziba w W. wykazała m.in.: - w deklaracji za maj 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - w deklaracji, za czerwiec 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - w deklaracji za lipiec 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - w deklaracji za sierpień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - w deklaracji za wrzesień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, - w deklaracji za październik 2013 r. kwotę do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości [...] zł, - w deklaracji za listopad 2013 r. kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Organ przeprowadził u podatnika kontrole podatkowe na podstawie następujących upoważnień do przeprowadzenia kontroli: - z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresu rozliczeniowe od maja 2013 r. do października 2013 r.; - z dnia 1 stycznia 2014 r. nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Postanowieniem z dnia [..] r. (nr [...]), organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. w związku z zaistnieniem okoliczności skutkujących przeprowadzeniem postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. Pełnomocnik podatnika, wnioskami z dnia 7 sierpnia 2014 r. i z dnia 8 sierpnia 2014 r., zwrócił się do organu podatkowego o niezwłoczne dokonanie zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych za październik 2013 r. oraz za listopad 2013 r. w kwotach obniżonych o kwoty wynikające z transakcji kwestionowanych przez organ. W dniu 27 sierpnia 2014 r. pełnomocnik podatnika złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w zakresie bezzasadnego przedłużania terminu zakończenia postępowania podatkowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał postanowienie nr [...], którym uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W dniu 21 października 2014 r. Spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. na niezałatwienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. sprawy we właściwym terminie, tj. niezwrócenie Spółce niekwestionowanej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: październik 2013 r. oraz listopad 2013 r. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowego w S. wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W dniu 8 grudnia 2014 r. Spółka, na podstawie art. 3 § 2 pkt 8, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i 2, art. 54 § 1 oraz art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), złożyła skargę na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., polegające na niezwróceniu podatnikowi niekwestionowanej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. i listopad 2013 r. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 § , art. 125 § 1 i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) a także art. 140 Ordynacji podatkowej oraz wniosła, na podstawie art. 149 § 1 i § 2 tej ustawy, o wyznaczenie organowi podatkowemu terminu i zobowiązania do dokonania w tym terminie zwrotu niekwestionowanej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. i listopad 2013 r., a także wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim. Odnosząc się do przedmiotowej skargi wyjaśnia co następuje: Do dnia złożenia skargi organ nie dokonał zwrotu podatku za wymienione powyżej okresy we wnioskowanej przez podatnika części. Jedynie - na wniosek Spółki - zaliczył część żądanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł. Jest to tylko część kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., a zarazem część kwoty nadwyżki niekwestionowanej w ogóle przez organ podatkowy. Organ nie dokonał zatem zwrotu w ustawowym terminie niekwestionowanej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. oraz z deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu przepisów prawa, wskazano, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku VAT w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, przy czym art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Organy podatkowe nie powinny nadużywać instytucji przedłużenia terminu zwrotu na podstawie tego przepisu z uwagi na to, że jest to rozwiązanie niekorzystne dla podatników, gdyż pozbawia korzystania ze środków finansowych przez dość długi okres czasu, gdy podatnikowi przysługują odsetki jedynie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, czyli w wysokości 4% w stosunku rocznym. Zatem niniejsza instytucja powinna być wykorzystywana jedynie w przypadkach koniecznych i tylko w niezbędnym zakresie. Następnie w skardze podkreślono, że z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wydłuża się wyłącznie w przypadku, gdy zasadność jego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje jedynie część tej różnicy, wówczas w stosunku do pozostałej kwoty nie zostaje spełniona przesłanka mówiąca o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że instytucji wydłużenia terminu do zwrotu podatku naliczonego nie stosuje się do tej części różnicy podatku naliczonego nad należnym, która nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Przy tym przepisy prawne dotyczące zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie zabraniają podziału kwoty nadwyżki na dwie części. Pierwsza część odpowiada wysokości kwoty podatku naliczonego (wartości podatku naliczonego do zwrotu) kwestionowanej przez organ podatkowy i podlega zwrotowi po zweryfikowaniu przez organ podatkowy do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, natomiast druga część nadwyżki odpowiada wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wartości podatku naliczonego do zwrotu) w części niekwestionowanej przez organ podatkowy i podlega zwrotowi w terminie do 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Taka koncepcja jest zgodna z charakterem instytucji prawnej przedłużenia zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, wynikającej z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Stanowi ona wyjątek od zasady, iż zwrot podatku jest dokonywany w terminie 60 dni lub 25 dni. Tymczasem, jak podkreśliła Spółka, organ podatkowy nie kwestionuje całości podatku naliczonego do zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2013 r. oraz w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2013 r. W związku z powyższym Spółka wystąpiła w dniu 7 sierpnia 2014 r. z wnioskiem o niezwłoczne dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. na rachunek bankowy podatnika w kwocie niekwestionowanej przez organ podatkowy oraz w dniu 8 sierpnia 2014 r. z wnioskiem o niezwłoczne dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., na rachunek bankowy podatnika w kwocie niekwestionowanej przez organ podatkowy. Organ - na wniosek Spółki - dokonał przerachowania części kwoty zwrotu w wysokości [...] zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., która została zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych podatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Do dnia sporządzenia ponaglenia organ podatkowy dokonał zatem wyłącznie częściowego "zwrotu" (zaliczenia na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych) żądanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., a w ogóle nie dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Zdaniem strony skarżącej, nie dokonanie przez organ podatkowy zwrotu pozostałej niekwestionowanej części różnicy podatku naliczonego i należnego w ustawowym terminie świadczy o naruszeniu przez organ art. 139 § 1 i 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Tym samym, organ nie działał na podstawie przepisów prawa, jego działanie, a w zasadzie brak działania w zakresie niezwrócenia podatnikowi pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niekwestionowanego należy więc uznać za opieszałe i nie budzące zaufania, co stanowi naruszenie art. 120, 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do zarzutów sformułowanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 P.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Skarga w niniejszej sprawie obejmuje przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, prowadzonego zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Zdaniem strony skarżącej bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem oprawa. Na podstawie art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niewyczerpanie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu - wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Odpowiednikiem instytucji ponaglenia na gruncie postępowania administracyjnego jest uregulowane w art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", zażalenie na bezczynność organu. Ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) przyznano stronom postępowania administracyjnego prawo skarżenia nie tylko bezczynności organów administracji publicznej, ale również przewlekłość prowadzonego przez te organy postępowania. Wiąże się to ze zmianą, począwszy od 11 kwietnia 2011 r., treści art. 37 § 1 k.p.a. Adekwatnej zmiany nie dokonano jednak w Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego dysponuje tylko jednym środkiem prawnym pod postacią ponaglenia. Instytucja ponaglenia, uregulowana w art. 141 Ordynacji podatkowej, służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, jak też przewlekłości ich działania (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Ustawodawca odróżnia dwie niezależne od siebie instytucje: bezczynność organu oraz przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania, to każda z nich ma inne zadanie, inny jest cel jej zastosowania i zakres ochrony, której strona może domagać się od sądu administracyjnego. Jednakże, rozgraniczając zakres skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania (art. 149 P.p.s.a.), przez "przewlekłe prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238). Bezczynność organu administracji publicznej ma natomiast miejsce wówczas, gdy w prawie określonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub podejmuje czynności sporadycznie, nie kończąc postępowania wydaniem decyzji czy postanowienia. Zauważyć nadto należy, że w sprawach ze skarg na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu w orzecznictwie sądowym wyrażony został pogląd, że w zakresie wskazanym w piśmie inicjującym postępowania sądowe, postaci niedziałania organu, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany kwalifikacją wskazaną przez skarżącego. Ostateczną decyzję dotyczącą tego, czy w danej sprawie istnieje stan bezczynności organu czy przewlekłości prowadzonego postępowania podejmuje sąd, czemu daje wyraz w wyroku wydanym po zamknięciu rozprawy (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1360/12, ONSAiWSA 2013/1/7). W jednym postępowaniu możliwe jest wystąpienie zarówno bezczynności, jak i przewlekłości albowiem oba stany mogą nałożyć się na siebie. W związku z żądaniem stwierdzenia, że postępowania prowadzone były z rażącym naruszeniem prawa, należy wskazać, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa, jednakże nie każdemu postępowaniu prowadzonemu w sposób przewlekły można przypisać zarzut rażącego naruszenia prawa. Dla uznania rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a., nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów do załatwienia sprawy, przekroczenie tych terminów musi być znaczne (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 42/14, LEX nr 1502647; WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt II SAB/Sz 34/13, LEX nr 1323854). Rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a. jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo w oczywisty sposób (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 675/12, LEX nr 1218894). Przewlekłość będzie miała charakter rażący, jeżeli poważne opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach oczywiście pozbawione są jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt II SAB/Po 69/13, LEX nr 1414172). Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a., jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt II SAB/Go 32/14, LEX nr 1486040). Przy ocenie zwłoki organu w załatwieniu sprawy nie można abstrahować od jej charakteru, w szczególności od stopnia zawiłości, obszerności materiału dowodowego niezbędnego dla jej rozstrzygnięcia. O ile postępowanie prowadzone jest w celu szybkiego i efektywnego gromadzenia materiału dowodowego, ale obiektywne trudności (np. sprawy z udziałem podmiotów ukrywających dowody swojego działania, podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności, świadków, których adresy okazują się nieaktualne itp.) powodują niemożność dochowania terminu do załatwienia sprawy, nie może być kwalifikowane jako prowadzone z naruszeniem prawa. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzuty sformułowane w skardze są bezpodstawne. Przede wszystkim całkowicie niezasadny jest zarzut bezczynności organu podatkowego. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej), ale i zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy zwrócić uwagę, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2013 r. zakwestionowano fakt wykonania przez Spółkę [...] usług doradczych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz [...] R.C., H., ul. [...], NIP: [...], [..] K. J., Ł., ul. [...], NIP: [...] oraz [...] M. F., Ł., ul. [...], NIP: [...]. Podatnik poza umowami zawartymi z wymienionymi kontrahentami nie przedłożył w toku kontroli innych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług doradczych. Zatem, organ stanął na stanowisku, że Spółka jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, poz. 1054 ze zm.). Ponadto, w toku tej kontroli podatkowej zakwestionowano zasadność rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ujętych w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2013 r., bowiem spółka z o.o. [...] nie przedłożyła dowodów potwierdzających wywóz towarów ([...]) poza terytorium kraju. Poszczególne zakwestionowane przez organ faktury opiewały na kwoty od [...] zł do ponad [...] zł i wystawiane były na rzecz podmiotów posiadających siedziby poza terytorium P. Z uwagi na to stwierdzono, iż brak jest dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju do miejsca ich przeznaczenia, zdaniem organu, doszło do naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11, ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe spowodowało konieczność zwrócenia się przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (27 grudnia 2013 r. i 28 marca 2014 r.) z wnioskami do administracji podatkowej S. i B. o weryfikację zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ zwrócił się również do poszczególnych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie transakcji zaistniałych miedzy Spółką z o.o. [...], a jej kontrahentami, tj. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- na okoliczność transakcji sprzedaży [...] i zakupu usług doradczych, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Jak wynika z akt sprawy, do dnia zakończenia kontroli nie otrzymano odpowiedzi od wymienionych organów podatkowych. Weryfikując w toku kontroli przeprowadzone w listopadzie 2013 r. transakcje na rzecz kontrahenta zagranicznego – [...], na podstawie dokumentów magazynowych Pz i Wz wystawionych przez Spółkę D. (centrum logistyczne, z którego usług korzystała Spółka [...] i jej kontrahenci) stwierdzono, że [...] zostały przeniesione na podstawie dokumentów Wz ze stanu magazynowego Spółki z o.o. [...] na stan magazynowy [...] i nie opuściły magazynu w celu wywozu do odbiorcy poza terytorium kraju, lecz zmieniały ponownie kilkakrotnie właścicieli w magazynie spółki D. W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. ustalono również, iż Spółka z o.o. [...] dokonała w listopadzie 2013 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przesłanego przez Spółkę z o.o. [...] pocztą elektroniczną dokumentu pro forma opisanego jako faktura VAT nr [...] z 18.11.2013 r. z tytułu zakupu [..] szt. [..] na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W ocenie kontrolujących, przedmiotowy dokument nie stanowi faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, pismem z 24 kwietnia 2014 r., wezwano Spółkę z o.o. [...] z siedzibą w K. do udzielenia informacji dotyczącej transakcji zakupu [..]; udokumentowanej ww. dokumentem nr [..]. I Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystąpił w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. z wnioskami do administracji podatkowej na Łotwie i Węgrzech o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz zwrócił się również do krajowych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie transakcji zakupu przez Spółkę z o.o. [...] [...]od polskich kontrahentów. W wyniku szeregu podjętych przez organ czynności zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, a skutkiem działań podjętych w toku niniejszego postępowania wszczęte zostały postępowania kontrolne także u kontrahentów podatnika, jak choćby w Spółce z o.o. [...] w zakresie podatku od towarów i usług od października 2012 r. do czerwca 2013 r. Ponadto w wyniku analizy zebranych dowodów ustalono, że w aktach sprawy brak jest niektórych dowodów magazynowych i transportowych, sporządzonych przez spółkę z o.o. [...], potwierdzających obrót towarowy, którego uczestnikiem była spółka [...]. Z uwagi na to organ, pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r., wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłanie kserokopii dowodów magazynowych i transportowych potwierdzających obrót towarowy (od momentu przyjęcia do magazynu do wydania z magazynu), którego uczestnikiem była spółka [...]. Niewątpliwie powyższe dowody są niezbędne do zweryfikowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zadeklarowanej przez [...] w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik i listopad 2013 r. Brakujące dowody magazynowe i transportowe, sporządzone przez [...] Spółkę z o.o. mogą ujawnić drogę towaru od momentu przyjęcia do wydania z magazynu, a dane szczegółowe firm uczestniczących w obrocie towarowym umożliwią dalszą weryfikację poszczególnych transakcji. Reasumując, z chronologii zdarzeń wynika, że organ podejmuje od wszczęcia postępowania, tj. od 15 lipca 2014 r. szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i nie wątpliwie jego podstępowania nie można ocenić, jako przewlekłego. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać, że kwestia zwrotu VAT zostanie załatwiona w podstawowych terminach określonych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a nawet w terminie żądanym przez siebie w skardze. Skarżąca nie może więc oczekiwać, że organ podatkowy będzie niezwłocznie dokonywał zwrotów ogromnych kwot VAT, w sytuacji gdy wniosek o zwrot podatku od początku musi nasuwać wątpliwości co do rzeczywistości operacji gospodarczych, z których ten podatek ma wynikać. Zasadnie jest bowiem stanowisko organu, że dopóki nie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy, wątpliwe są zarówno transakcje w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu [...] oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy w październiku i listopadzie 2013 r. Podzielić należy więc stanowisko organu, że nie można ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów uznając, że inne dowody są zbędne. Odnosząc się w dalszym ciągu do zarzutów skargi wskazać należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności systemu VAT, gdyż regulacja ta nie neguje prawa podatnika do otrzymania zwrotu, a jedynie przedłuża termin jego dokonania. Przemawia za tym również okoliczność, że w razie, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Podsumowując zatem uznać należy, że organ nie dopuścił się w toku prowadzonych postępowań naruszenia podniesionych w skardze przepisów. Z tego też względu jako niezasadny ocenić należy także wniosek o wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości, w trybie art 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.