III SA/Wa 3854/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2014 r., określającą K.P. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 7 421 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w dniu 14 marca 2014 r. wystąpił do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w związku z wykazaniem w zeznaniu podatkowym złożonym za ten okres świadczenia mieszkaniowego otrzymanego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej "WAM" lub "Agencja"). Organ ustalił, że w 2010 r. Agencja wypłaciła na rzecz Skarżącego świadczenie mieszkaniowe, będące dotacją budżetu Państwa, której dysponentem jest Minister Obrony Narodowej, w wysokości 4 500 zł, i zostało ono wykazane w informacji PIT-11 za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7 421 zł. Natomiast decyzją z [...] sierpnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 810 zł. Skarżący w złożonym odwołaniu zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f."), poprzez stwierdzenie, iż punkt 47c ust. 1 art. 21 ustawy skierowany jest wyłącznie do przedsiębiorców otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na określone cele. Zdaniem Skarżącego adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaznaczył, że w uzasadnieniu nowelizacji ustawy wprowadzającej powyższy przepis nie stwierdzono, że opisane w nim zwolnienie skierowane jest wyłącznie do przedsiębiorcy. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że świadczenie mieszkaniowe otrzymane przez Skarżącego w 2010 r. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Uznał, że zarzut błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c poprzez uznanie, iż kwoty wypłacone w 2010 r. z tytułu świadczenia mieszkaniowego nie stanowią kwot wolnych od podatku dochodowego, jest bezzasadny. Dyrektor wyjaśnił, że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Ustawa ta nie zawierała zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego obejmującego to świadczenie. Nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Natomiast art. 52c ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203 ze zm.). Z art. 52c ust. 2 ww. ustawy wynika zaś, iż zwalnia się z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 w/w ustawy o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, szczegółowo określone w przepisach ustawy podatkowej. Nie można zatem uznać, iż zwolnienie z opodatkowania ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych wynika z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. W konsekwencji uznał, iż niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego świadczenie, wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wskazał, iż Organy podatkowe zastosowały błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy poprzez stwierdzenie, iż w/w artykuł został skierowany wyłącznie do przedsiębiorców, otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na określone cele. Wskazując na powyższe, a także na wyrok NSA o sygn. II FSK 2625/13, wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2010 r. w kwocie 810 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy przyznać Skarżącemu rację, kiedy twierdzi, że za stanowiskiem przez niego reprezentowanym przemawia literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Nie istnieją żadne argumenty, aby zakwestionować taki wynik gramatycznej wykładni tego przepisu, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe w nim przewidziane przysługuje każdemu podatnikowi, bez żadnych podmiotowych ograniczeń. Przepis stanowi jasno, że zwolnione są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, nie wprowadza żadnych kryteriów podmiotowego rozróżnienia adresatów normy prawnej. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala więc twierdzić, że intencją Ustawodawcy było skierowanie tej normy tylko do przedsiębiorców. W orzecznictwie sądowym i w nauce prawa utrwalona i niekwestionowana jest zasada, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej - międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności Ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Tych szczególnych racji dla odstąpienia od językowego rozumienia tekstu prawnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził. Zawężenie zakresu stosowania omawianej ulgi podatkowej wyłącznie do przedsiębiorców przełamuje więc jasną na gruncie literalnym treść przepisu. O ile rzeczywiście intencją Ustawodawcy było ograniczenie omawianej ulgi jedynie do przedsiębiorców (Organy wskazały, że zwolnienia adresowane do żołnierzy zawarte są w innych miejscach ustawy i w innych ustawach), to rzeczą tego Ustawodawcy było prawidłowe językowo zredagowanie przepisu. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego operowania przez Ustawodawcę językiem polskim. Dodatkowo wskazać należy, że na konieczność literalnego interpretowania omawianego zwolnienia wskazuje orzecznictwo NSA. Poza wskazanym w skardze wyrokiem o sygn. II FSK 2625/13 odnotować należy inne wyroki tego Sądu – np. II FSK 2443/14 oraz II FSK 715/14 (obydwa wyroki z daty 26 maja 2015 r.). Z tych względów określenie wysokości zobowiązania bez uwzględnienia omawianego zwolnienia istotnie naruszało obowiązujące w 2010 r. prawo materialne, co w dalszym postępowaniu wymagać będzie uwzględnienia przez Organ. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Skarżący nie złożył wniosku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, choć w zawiadomieniu o terminie rozprawy został pouczony o takim uprawnieniu. Z tego względu Sąd tych kosztów nie zasądził, gdyż nie mogły być one zasądzone z urzędu.