II FSK 715/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 532/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. S. kwotę 1.970 (jeden tysiąc siedemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 532/13, mocą którego oddalono skargi M. S. (dalej: skarżący, strona) na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z dnia 16 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 lutego 2013 r. określającą K. i M. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5.885 zł, stwierdzającą podatnikom nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 60 zł, określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 7.420 zł oraz stwierdzającą podatnikom nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 60 zł. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że podatnik otrzymał w 2010 r. przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 63.471,80 zł, a w 2011 r. w kwocie 66.407 zł. Ponadto, otrzymał przychody z innych źródeł, tj. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział w S. (dalej: WAM), która wypłacała podatnikowi na podstawie przepisów o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych świadczenie mieszkaniowe w kwotach, odpowiednio: 4.500 zł i 10.800 zł. Od przekazanych podatnikowi przychodów potrącane były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W dniu 4 marca 2011 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło złożone przez podatników zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w roku podatkowym 2010 r., w którym wykazano podatek należny w wysokości 5.945 zł, natomiast w zeznaniu podatkowym za 2011 r., złożonym w dniu 12 marca 2012 r., wykazano podatek należny w kwocie 7.480 zł. 25 października 2012 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i za 2011 r. Podstawą złożenia wniosku było nienależne, według podatnika, pobranie podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Podatnik wskazał, że w ww. okresie WAM posiadała status agencji wykonawczej w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, tym samym - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), uzyskany przez niego przychód wolny był od opodatkowania podatkiem dochodowym. 29 listopada 2012 r. podatnicy złożyli korekty zeznań podatkowych PIT-37 za 2010 r. i za 2011 r., w których wyłączyli od opodatkowania otrzymane od WAM przychody tytułem świadczenia mieszkaniowego, wykazując w ten sposób nadpłatę w podatku w wysokości 802,30 zł za 2010 r. oraz w wysokości 1.924,50 zł za 2011 r. W konsekwencji złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i za 2011 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i za 2011 r., a następnie decyzjami z dnia 7 lutego 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5.885 zł oraz za 2011 r. w kwocie 7.420 zł. Odrębnymi decyzjami z dnia 7 lutego 2013 r. organ ten stwierdził nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 60 zł i za 2011 r. także w wysokości 60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołań skarżącego od tych decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik będąc żołnierzem otrzymywał świadczenie mieszkaniowe na mocy art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, ze zm.; dalej: ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych) od WAM. WAM przy wypłacaniu świadczenia pobierała zaliczki na podatek dochodowy. Nastąpiło to na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane oddziały WAM od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. W ocenie organu odwoławczego wskazany przez podatnika art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest przepisem, który nie zawiera szczegółowo wymienionych przedmiotów i podmiotów zwolnienia. Wskazuje jedynie ogólnie, że zwolnione są kwoty otrzymane m.in. od agencji wykonawczych, jeżeli otrzymały je na ten cel z budżetu państwa. Nie wymienia konkretnie przedmiotu ani podmiotu zwolnienia z podatku, którymi w rozpoznawanej sprawie są świadczenia mieszkaniowe, mające być przedmiotem zwolnienia oraz żołnierze jako podmioty, którym to zwolnienie przysługuje. Kwoty te wynikają ze szczegółowych przepisów dotyczących sił zbrojnych, obejmujących ich zakwaterowanie. Zdaniem organu bez znaczenia jest, że WAM była agencją rządową, a od 1 stycznia 2012 r. jest agencją wykonawczą, a ponadto, że środki przeznaczone na świadczenia mieszkaniowe pochodzą z budżetu państwa. Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 28, poz. 143), przy czym ustawa ta (w 2010 r. i w 2011 r.) nie przewidziała w przepisach zmieniających wprowadzenia do u.p.d.o.f. zwolnienia obejmującego świadczenie mieszkaniowe. W skargach na powyższe decyzje, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o ich uchylenie w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie oraz art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uznał skarg za zasadne. Sąd wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. został wprowadzony do u.p.d.o.f. na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a tiret piętnaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. Sąd przytoczył fragment uzasadnienia do projektu tej zmiany. Następnie sąd wyjaśnił pojęcie agencji rządowej i wykonawczej. Sąd wskazał też, że art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych został wprowadzony w życie - na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 28, poz. 143) zmieniającej ustawę - z dniem 1 lipca 2010 r. i przytoczył obszerny fragment uzasadnienia do projektu tej zmiany. Wskazał, że WAM otrzymała status agencji wykonawczej w dniu 1 stycznia 2012 r. na mocy art. 92 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. Ustawodawca nie wprowadził do tej pory planowanego zwolnienia świadczenia mieszkaniowego przysługującego żołnierzom na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399) zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Zgodnie z § 2 rozporządzenia, zaniechanie to znajduje zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Sąd wychodząc od językowych dyrektyw wykładni uzupełnionych dyrektywami wykładni systemowej wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. został skonstruowany ogólnie, tj. bez wskazania podmiotu (adresata zwolnienia) oraz przedmiotu objętego zwolnieniem. Jedyne kryteria tego zwolnienia odnoszą się do podmiotu przekazującego kwoty objęte zwolnieniem (agencja rządowa/wykonawcza) i źródła, z jakiego pochodzą środki na wypłatę kwot objętych zwolnieniem (z budżetu państwa). Dlatego ze zwolnienia tego mogą korzystać szeroko określone podmioty i przeznaczać je na szeroko rozumiane cele, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie są to podmioty, co do których ustawodawca zdecydował już w tej samej jednostce redakcyjnej (artykuł 21 u.p.d.o.f.), że przyznawane im zwolnienia mają charakter zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, gdyż dotyczą szczegółowo określonych uprawnień/przywilejów uregulowanych w odrębnych aktach prawnych. I tak też ustawodawca uregulował nie tylko kwestię zwolnień podatkowych przysługujących żołnierzom na podstawie przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, przewidując w tymże art. 21 ust. 1 pkt 49, że wolne od opodatkowania są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych z tytułu odprawy mieszkaniowej. Innych zwolnień, których adresatami byliby żołnierze, uregulowanych w tej ustawie, ustawodawca nie przewidział. Analogicznie ustawodawca uregulował także te przypadki, w których zdecydował się na zastosowanie zwolnienia w stosunku do innych grup zawodowych dotyczących ich szczegółowo określonych uprawnień/przywilejów uregulowanych w odrębnych aktach prawnych, np. w stosunku do pracowników Biura Ochrony Rządu w art. 21 ust. 1 pkt 49a. Również niektóre inne uprawnienia/przywileje żołnierzy w innych okresach były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tej podstawie sąd uznał, że w przypadku, gdy zamiarem ustawodawcy jest przyznanie zwolnienia żołnierzom lub innym grupom zawodowym z tytułu otrzymywanych przez nich uprawnień/przywilejów na mocy ustaw szczegółowo regulujących te uprawnienia/przywileje, to wyraża swoją wolę wprost przez kształtowanie tych zwolnień w postaci zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, wskazujących adresata tych zwolnień (żołnierza, pracownika Biura Ochrony Rządu) oraz rodzaju uprawnienia/przywileju. W tej sytuacji, uprawniona jest teza, że zwolnienie ukształtowane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w sposób ogólny, bez oznaczenia zakresu podmiotowo-przedmiotowego, nie dotyczy i nie obejmuje uprawnień/przywilejów adresowanych do żołnierzy czy pracowników Biura Ochrony Rządu, gdyż te z zamiaru ustawodawcy uzależnione są od odmiennego ukształtowania i od jego wyraźnie wyrażonej woli w tej kwestii. Zdaniem sądu za takim stanowiskiem przemawia także wykładnia funkcjonalna. Wynik zastosowanych wszystkich dyrektyw wykładni jest zgodny i oznacza, że adresatem normy zamieszczonej w omawianym przepisie jest taki każdy podmiot, który podjął się realizacji ważnych zadań gospodarczych, realizowanych ze środków publicznych, w tym pochodzących ze źródeł zagranicznych, które są wypłacane przez agencje rządowe/wykonawcze z budżetu państwa. Natomiast adresatem tej normy nie są osoby fizyczne (żołnierze, pracownicy Biura Ochrony Rządu), którym agencje rządowe/wykonawcze przekazują tylko z budżetu państwa należne im z tytułu zatrudnienia lub służby należności realizowane jako uprawnienia/przywileje uregulowane w odrębnych aktach prawnych. Odmienny od przedstawionego wynik wnioskowania, taki jak proponuje skarżący, pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Ponadto zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 35 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., nakładająca na WAM obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Zdaniem sądu nie można zgodzić się ze skarżącym, że wypłacone mu świadczenia mieszkaniowe powinny korzystać ze zwolnienia ustawowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że wypłacanie żołnierzowi przez WAM w formie świadczeń mieszkaniowych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do tego, czy świadczenie mieszkaniowe, otrzymane przez skarżącego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którą wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, zasada prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, nakazują przyjąć, że świadczenie mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi bezpodstawnie odstąpił od językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Sporny przepis stanowił (uchylony przez art. 2 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), że "[w]olne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Natomiast przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (który sąd pierwszej instancji pominął w rozważaniach twierdząc, że ustawodawca nie przewidział w u.p.d.o.f. innych zwolnień adresowanych do żołnierzy) są zwolnienia z podatku dochodowego obejmujące świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Choć ustawodawca wprowadził te dwa rodzaje zwolnień w stosunku do żołnierzy wprost, to nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. pogląd wyrażony np. w wyrokach NSA z dnia: 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13; 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 3447/13, II FSK 3514/13, II FSK 3515/13; z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 21/14, II FSK 720/14; publik. CBOSA). W konsekwencji nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym ogólne sformułowanie zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. powoduje, że ze zwolnienia tego mogą korzystać "szeroko określone podmioty i przeznaczać je na szeroko rozumiane cele", pod warunkiem jednak, że "nie są to podmioty co do których ustawodawca zdecydował już w tej samej jednostce redakcyjnej (artykuł 21 u.p.d.o.f.), że przyznawane im zwolnienia mają charakter zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, gdyż dotyczą szczegółowo określonych uprawnień/przywilejów uregulowanych w odrębnych aktach prawnych" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Sąd wskazał tu na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te pozostają w relacji lex specialis i lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego sądu z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14 (publik. CBOSA). Podzielić należy stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie nowelizacji, na którą obszernie przy wykładni spornego przepisu powoływał się sąd pierwszej instancji, nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Sformułowanie przepisu przez ustawodawcę w sposób, który nie zapewnia ścisłej realizacji celu przewidzianego w projekcie ustawy (tu: realizacja postanowień pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość"), nie może stanowić podstawy do ograniczenia praw podmiotowych jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania. Niemniej z całą pewnością nie jest też dopuszczalne zawężanie kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. tylko na tej podstawie, że w innym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie dotyczące żołnierzy. Byłoby to sprzeczne z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji) i zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a.