I FSK 1818/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 63/15 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009 r. i grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz B. J. kwotę 5700 (słownie: pięć tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 63/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. J. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji Decyzją z 21 listopada 2014 r. nr [...], organ odwoławczy - powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT - po rozpatrzeniu odwołania K. J., utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) z 2 września 2014 r. o numerach od [...] do [...], wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne kwartały 2009 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w T. deklaracjach VAT-7K K. J. wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy (VAT-7K za I i II kwartał 2009 r.) oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na rachunek organu podatkowego (VAT-7K za III i IV kwartał 2009 r.). W wyniku czynności procesowych podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu zweryfikowania prawidłowości ww. rozliczeń ustalono, iż K. J. w kontrolowanym okresie prowadził działalność w formie gospodarstwa rolnego oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "A.", a ponadto wraz z żoną - B. J. oraz małżeństwem E. N.-M. i J. M. dokonywał dostawy niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości oraz działek zabudowanych. Przedmiotem tej sprzedaży były działki powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowych, objętych planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczonych w tym planie pod budownictwo mieszkaniowe, położone w gminie Z., obręb S., nabyte we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa 14 lipca 1998 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że w I, II, III i IV kwartale 2009 r. dokonano 24 transakcji sprzedaży nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi (wymienionymi i szczegółowo opisanymi w decyzjach tego organu), bez uwzględnienia tych dostaw w rejestrach sprzedaży i bez wykazania w składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7K podatku należnego z tego tytułu oraz z tytułu otrzymania zadatku na poczet zakupu działki. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaakceptowanym w całości przez organ odwoławczy, w opisanych sytuacjach wystąpiły podmiotowe i przedmiotowe przesłanki opodatkowania dostaw nieruchomości dokonywanych przez B. i K. J. Zaistniała bowiem czynność opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika (handlowca). Tym samym uznano, że K. J. zobowiązany był odprowadzić do budżetu państwa podatek należny z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, w proporcjach odpowiadających jego udziałom w prawach własności dotyczących tych nieruchomości. Powyższe wnioski poprzedzone zostały analizą treści przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), uwzględniającą poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/11 oraz w sprawie C-263/11). Organ odwoławczy powołał się również na fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawach ze skarg K. J., szeregu prawomocnych wyroków dotyczących skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług analogicznych stanów faktycznych zaistniałych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 maja 2015 r., III SA/Gl 63/15, w skardze na powyższą decyzję podniesione zostały zarzuty: – naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego przypisania skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prawa współwłasności nieruchomości, – przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, a to naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zbadania roli i czynności K. J. związanych z opisanymi w uzasadnieniach transakcji sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przyjęte w spornej decyzji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziła Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafne uznano zarzuty co do wadliwie, nierzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia wskazanych przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122 i art. 187 O.p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Po dokonaniu zaś wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży udziału we współwłasności działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę Sąd podzielił prawidłowość dokonanej przez organy obu instancji interpretacji i zastosowania tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez skarżącą, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. – art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie skargi wniesionej przez skarżącą B. J., – art. 141 § 4 poprzez nieuzasadnienie rozstrzygnięcia zamieszczonego w sentencji wyroku. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnego z elementów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w ogóle nie odnosi się ani do skarżącej, ani do treści wniesionej przez nią skargi. Wynika z niego bowiem, że w sprawie ze skargi skarżącej Sąd zamiast tej skargi rozpatrzył skargę jej męża K. J.. Okoliczność ta ma przy tym o tyle istotne znaczenie, że w skardze skarżąca jako główny motyw jej treści akcentowała daleko idące odmienności między swoim statusem podatkowym a statusem podatkowym jej męża. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w potaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.2. W niniejszej sprawie doszło do sytuacji, że sentencja wyroku nie jest kompatybilna z uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sentencji zaskarżonego wyroku wskazał, że w dniu 21 maja 2015 r. rozpoznał skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...]. Natomiast w uzasadnieniu tego orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał, że “zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...]..." “...po rozpatrzeniu odwołania K. J....". W części uzasadnienia, odzwierciedlającego dotychczasowy przebieg postępowania wielokrotnie sąd odwoływał się do skarżącego K. J. Wskazywano również na stronę “...wraz z żoną – B. J.". Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku doprowadza do wniosku, że uzasadnienie zostało skopiowane bez żadnych dostosowań ze sprawy o sygnaturze III SA/Gl 64/15. W tej sprawie w dniu 21 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...]. Po sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wydano postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej pomyłki pisarskiej. 5.3. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor trafnie zarzuca, że uzasadnienie nie zawiera odniesienia do sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA). Skopiowanie dosłowne uzasadnienia z innej sprawy, nawet zbliżonej, bo dotyczącej współmałżonka strony, nie może czynić zadość wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. W istocie bowiem nie wiadomo, czy sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę B. J. Tego nie można ustalić w oparciu o uzasadnienie zaskarżonego wyroku. 5.4. Trafny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Jest to wprawdzie przepis ogólny o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce tylko w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11). Zważywszy na treść uzasadnienia w istocie nie sposób stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał kontroli legalności zaskarżonej przez B. J. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. 5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 2000 zł, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, w wysokości 3600 zł, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).