I SA/Bd 394/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku na poczet przewidywanych należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o dokonanie zabezpieczenia na majątku M.L. (skarżącego) - w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w firmie strony, zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży. Organ wskazał na prowadzone dwa postępowania kontrolne dotyczące rozliczeń strony z tytułu podatku od towarów i usług: za lipiec i sierpień 2013 r. oraz za miesiące od września 2013 r. do stycznia 2014 r. W ocenie Dyrektora skarżący bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., uznając wniosek za zasadny, decyzją z dnia [...] dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego, na poczet przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. w przybliżonej kwocie 13.796.934,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.482.819,00 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie przepisów art. art. 33 § 1, 33 § 2, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 ww. ustawy. Skarżący podał, że terminowo co miesiąc, reguluje wysokie zobowiązania podatkowe, wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, nie podejmował żadnych działań, zmierzających do uniknięcia płacenia podatków i nie został o to oskarżony. Zdaniem strony, decyzję o zabezpieczeniu może wydać wobec strony zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej tylko organ prowadzący wobec niej postępowanie podatkowe. Dlatego, skoro Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.nie prowadzi wobec niego postępowania podatkowego, nie mógł również orzec o dokonaniu zabezpieczenia. W konsekwencji zdaniem strony doszło do naruszenia przepisów o właściwości. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2013r. który zapadł w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 187/13. Skarżący stwierdził, że sporne transakcje miały miejsce, a on dochował należytej staranności w ich udokumentowaniu oraz sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz.749 ze zm.) – dalej w skrócie : "Op." regulujący kwestię zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności oraz zawierającego przesłanki dokonania takiego zabezpieczenia. Organ wskazał, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji m.in. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 33 § 1 ustawy Op., podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", to jednak przykładowo wylicza okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wskazując na: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podkreślił, że katalog okoliczności wskazanych w powyższym przepisie - ma charakter otwarty, co oznacza, iż podstawą dokonania zabezpieczenia mogą być również inne zdarzenia nie wymienione w tym przepisie, jeżeli organ podatkowy wykaże ich związek z wystąpieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Następnie organ podatkowy dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazał, że zgodnie z danymi Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia 25 marca 2013 r. Przeważającą działalność stanowi - działalność agentów, zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju ( 46.19.Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności). W zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r. podatnik wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 714.258,11 zł (przychód 65.537.352,51 zł, koszty uzyskania przychodu 64.823.094,40 zł). W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. zadeklarował obrót o wartości 65.358.958,00 zł, za miesiące od stycznia do października 2014 r. - 171.465.941,00 zł. Organ podał ponadto, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na własny rachunek, podatnik osiągał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w następującej wysokości: w 2012 r. w kwocie 594.499,45 zł, w 2013 r. (za okres od stycznia do marca) w kwocie 201.070,92 zł. Z informacji organu kontrolującego oraz z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji wynika, że skarżący nie jest właścicielem majątku nieruchomego. Jest właścicielem samochodu osobowego marki Chrysler rok prod. 2007, który nabył w dniu 24 lutego 2014 r. za kwotę 50.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej mimo, że skarżący osiągał stosunkowo wysokie dochody, zarówno w latach ubiegłych z wynagrodzenia ze stosunku pracy, jak i z rozpoczętej w 2013 r. działalności gospodarczej, to jednak wartość ich nie wyklucza trudności w uregulowaniu ewentualnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, których przewidywaną wysokość wynosi 13.796.934,58 zł (odsetki za zwłokę - 1.482.819,00 zł). Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu iPhonów od firmy E. sp. z o. o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że faktury dokumentujące zakup przez skarżącego iPhonów - wystawione przez E. sp. z o. o., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, w ocenie organu, podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, jako podstawy do obniżenia podatku należnego, wystawionych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, że organ kontrolujący , wyraźnie wskazał na różnice pomiędzy wysokością podatku wykazanego przez stronę w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT.-7, a rzeczywistą wysokością zobowiązań, ustalonych w trakcie kontroli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. będzie określone w kwocie 13.796.934,58 zł. W ocenie organu II instancji w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, z uwagi na nierzetelność prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadność dokonanego zabezpieczenia potwierdza również brak majątku o wartości, odpowiadającej wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że jedynym składnikiem majątku skarżącego jest samochód osobowy. Jednocześnie organ podał, że pełnomocnik strony doradca podatkowy odmówił przedłożenia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, umożliwiających weryfikację, zarówno operacji gospodarczych, jak i rzeczywistej sytuacji finansowej firmy. W konsekwencji pełnomocnik został oskarżony o czyn zabroniony z art. 83 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno - skarbowy (Dz. U. z 2013 poz. 186), tj. utrudnianie wykonania czynności służbowej osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności kontrolnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego. Organ podał, że Sąd powszechny pierwszej instancji uznał pełnomocnika winnym zarzucanego mu czynu. Odnosząc się do zarzutu braku właściwości Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. do wydania decyzji o zabezpieczeniu - organ odwoławczy wskazał, że stosownie do 33 § 2 pkt 2 zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu z treści tego przepisu, regulującego stosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika nie wynika, że organem właściwym rzeczowo do orzekania w tej sprawie jest organ prowadzący postępowanie kontrolne, a następnie wymiarowe. Wskazanie, iż zabezpieczenia można dokonać "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że kwestia ta pozostaje w gestii organów prowadzących te postępowania. Dla poparcia swojego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1898/13, (uchylający wyrok powołany przez stronę w odwołaniu), w którym stwierdzono, że uwzględniając systematykę ustawy Ordynacja podatkowa, użyte w powyższym przepisie pojęcie "organ podatkowy", odnosi się do regulacji zawartej w Dziale II Ordynacji podatkowej. Organ podał, że w art. 13 Op. ustawodawca wyliczył organy podatkowe, wśród których nie został wymieniony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Żaden z przepisów, ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej organu podatkowego, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, nie ma podstaw prawnych. Odnosząc się do zarzutu, iż kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podniesione argumenty, podobnie jak wniosek o przesłuchanie świadka, mieszczą się w zakresie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia wysokości podatku, a tym samym winny zostać zgłoszone i zweryfikowane w toku postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Postępowanie kontrolne oraz prowadzone w jego następstwie - postępowanie wymiarowe są postępowaniami odrębnymi od postępowania, mającego na celu ocenę zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: art. 33 § 1, 33 § 2, 121 § 1, 122, 124 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 43 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 § 1 Kodeksu postępowania karnego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że brak jest przesłanek do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Organy obu instancji uzasadniły podjęte rozstrzygnięcia wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz charakterem naruszonych obowiązków podatkowych, co jest niezasadne w świetle realizacji przez skarżącego zobowiązań podatkowych o znacznej wartości, wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Podniósł również, iż nie podjął żadnych działań mających na celu wyzbycie się majątku. Podkreślił, że dokonanie zabezpieczenia nie jest obligatoryjne dla organu podatkowego, stanowi natomiast zagrożenie dla działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia doprowadziło do utraty płynności firmy, a w konsekwencji spowodowało trudności w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych, w dalszej kolejności zmusiło skarżącego do zawieszenia działalności gospodarczej. Skarżący, ponownie jak w odwołaniu, powielił zarzut niewłaściwości rzeczowej organu wydającego decyzję o zabezpieczeniu na jego majątku. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13, w którym Sąd wywiódł, iż organem właściwym do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ prowadzący postępowanie podatkowe, skoro zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Konkludując, skarżący wskazał, że wobec powyższego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nie był organem właściwym do orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia, bowiem nie prowadzi wobec niego postępowania podatkowego. Nadto, zdaniem skarżącego decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie nieweryfikowanych informacji przekazanych przez organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy utrzymując ją w mocy, potwierdził rozstrzygnięcie wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem strony wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy, przekazany przez organ kontroli skarbowej - narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie podjął jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Według strony, organ pierwszej instancji i organ odwoławczy powielają zarzuty zawarte we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jako uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. W ocenie strony organy nie wykazały, że zachodzą przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet przewidywanych zobowiązań takie jak: trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, czy dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Nie zostały wskazane żadne okoliczności, uzasadniające wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania, tym samym doszło do naruszenia art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości, dochował należytej staranności w ich udokumentowaniu oraz sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności kontrahenta. W toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej zgłosił dowody na tę okoliczność oraz wniosek o przesłuchanie świadka. W odpowiedzi organ zauważył, że wnioski dowodowe winny zostać zgłoszone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie skarżącego jest to równoznaczne z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Skarżący nadmienił, że nie zgadza się z zeznaniami prezesa zarządu E. Sp. z o. o., na które powołał się organ w zaskarżonej decyzji. Skarżący uznał zeznania tego zeznającego za niewiarygodne. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ powołał się na nieprawomocny wyrok wobec 'pełnomocnika skarżącego, obciążający go winą za utrudnianie kontroli podatkowej. Z uwagi na nieprawomocność powołanego wyroku, w ocenie strony, doszło do naruszenia art. 43 ust. 3 Konstytucji oraz art. 5 § 1 kodeksu postępowania karnego, zgodnie z którymi każdego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w opinii Sądu nie zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, co do niezasadności zarzutu o niewłaściwości rzeczowej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, który wydał w dniu [...] decyzję o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika. Pogląd strony nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający stwierdza, że ww. organ jako organ podatkowy był organem właściwym do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Na potwierdzenie powyższego należy przywołać wyrok NSA I FSK 1898/13 gdzie wskazano: "Określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11). Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i wchodzi w zakres takich postępowań. Nie oznacza to również, że toczy się w ramach tych postępowań. Przepis art. 33 O.p. wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu a takim organem nie jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Dalej NSA stwierdził: "uwzględniając systematykę ustawy Ordynacja podatkowa, użyte w powyższym przepisie pojęcie "organ podatkowy", odnosi się do regulacji zawartej w Dziale II tego aktu prawnego. W art. 13 O.p. ustawodawca bowiem wyliczył organy podatkowe. W tej normie prawnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został wymieniony jako organ podatkowy. Taki przymiot zaś na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 O.p. ma Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika zatem upoważnienie dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji zabezpieczającej. Również ustawa o kontroli skarbowej nie wskazuje właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. Zakres kompetencji organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji administracyjnych został w tej ustawie uregulowany w art. 24. Przepis ten określa, jakie rozstrzygnięcia może wydać organ kontroli skarbowej. Wśród tych decyzji nie ma decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika". Skład orzekający w sprawie w pełni ww. pogląd podziela. Zatem ten zarzut należało uznać za niezasadny. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że spór zasadza się na odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż należało dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika z tytułu przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. Zabezpieczenie jest uregulowane w przepisie art. 33 § 1 cytowanej powyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że: zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 Op. można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub tak, jak w niniejszej sprawie - w trakcie kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji). W ocenie Sądu, sformułowany zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z zastosowanym w sprawie przepisem organ może zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji reguluje zatem nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jak wynika z zacytowanego przepisu - zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Należy tu wskazać, że wyliczenie Ustawodawcy jest jedynie przykładowe, o czym świadczy zwrot: "w szczególności". Zatem katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty. To oznacza, że wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., t. I, s. 289 - 290). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji). W tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącym, że organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji. Wspomniany obowiązek jednoznacznie wynika z treści przepisów : tj. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 373/05, opubl. w CBOSA). Treść art. 33 § 1 Ordynacji wprost stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko wykonaniu dobrowolnym, ale i przymusowym w drodze egzekucji. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania organu, właściwego w sprawie. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. w CBOSA). W opinii Sądu nie można wydanemu rozstrzygnięciu zarzucić naruszeń wskazanych w skardze. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające nie naruszając ww. przepisów. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, wszystkie opubl. w CBOSA). W tym miejscu należy podkreślić, że taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź – szerzej – majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. W złożonym oświadczeniu o swoim stanie majątkowym skarżący zadeklarował jedynie prawo do samochodu osobowego marki Chrysler z 2007 r. , który nabył w roku 2014. za kwotę 50.000 zł. Natomiast należność z tytułu podatku od towarów i usług wynosi 13.796.934,58 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.482.819,00 zł. czyli łącznie około 15 mln złotych. W opinii Sądu wystarczy porównanie tych wartości aby stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy zasadnie uznały, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że w jego ocenie transakcje z E. sp. z o.o. na zakup iPhonów nie miały miejsca. Potwierdził ten fakt, zeznający jako świadek Prezes spółki "E." A.M. ( k- 56 i 57 akt adm.). To oznacza, że transakcje te, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a jako nierzeczywiste nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego, gdyż potwierdzały czynności niedokonane. Wobec powyższego w opinii Sądu w związku z uzasadnionymi obawami co do nierzetelnie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej samo porównanie wartości posiadanego majątku i wartości zobowiązania potwierdza słuszność stwierdzenia organów, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatek ten nie zostanie uiszczony. Organ na marginesie podał, że niemożliwa była jakakolwiek weryfikacja dokumentów firmy skarżącego, gdyż pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy, nie udostępnił ksiąg podatkowych firmy ani żadnych dokumentów źródłowych. Nie można było również określić rzeczywistej sytuacji finansowej strony. Z tego powodu pełnomocnik strony został oskarżony o czyn z art. 83 § 1 kks tj. o utrudnianie wykonywania czynności kontrolnych przez osoby uprawnione, a sąd powszechny I instancji uznał zasadność zarzutu. Reasumując uznać należy, że w niniejszej sprawie - organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku strony skarżącej. Przy czym uprawdopodobnienie to nie udowodnienie i nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji (tak też w przywołanym wyżej wyroku NSA o sygn. I FSK 970/12). Zabezpieczenie ma, w takiej sytuacji za zadanie, zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu tych aktywów, choćby nawet podatnik nie podejmował dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku. Przy czym podkreślić trzeba, że zabezpieczenie w żadnym wypadku nie pozbawia ostatecznie podatnika rzeczowych bądź obligacyjnych uprawnień do zabezpieczonych przedmiotów lub praw. Zgodnie bowiem z art. 33a Ordynacji decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. W innych przypadkach decyzja taka wygasa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji. Reasumując należy stwierdzić, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent