II SA/Bd 298/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędziowie Sędzia WSA Renata Owczarzak Sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kloska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. W dniu 14 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych[...]. Wskazał, że przesłankę do wszczęcia postępowania administracyjnego stanowił protokół z kontroli o nr [...] przeprowadzonej w dniu 21 grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w punkcie gier [...], gdzie gry na automatach o niskich wygranych urządzała [...] Sp. z o. o z siedzibą w W. W toku kontroli ustalono, że stawka rozegrania na kontrolowanym automacie przekraczała 0,07 EUR. Na kontrolowanym automacie można było wybrać stawkę do 100 pkt, czyli do 10 PLN. Organ poza protokołem pozyskał również opinię biegłego sądowego z dnia 10 maja 2010 r., uzupełnioną w dniu 25 maja 2010 r. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] na mocy której cofnął rejestrację przedmiotowego automatu do gier na podstawie przepisu art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych (zwanej w skrócie u.g.h.), tj. uznając, iż automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Na powyższe strona złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem numer [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ramach tego postępowania w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem numer [...] zwrócił się do strony z żądaniem poddania badaniu sprawdzającemu spornego automatu go gier. Organ wskazał, że badanie przeprowadzi upoważniona przez Ministra Finansów Jednostka Badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w[...]. W dniu 1 marca 2012r. organ I instancji przekazał Jednostce Badającej do badania przedmiotowy automat do gier. W dniu 9 listopada 2012 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy opinię z badań sprawdzających, sporządzoną przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (nr upoważnienia[...]), numer [...] z dnia [...] r., dotyczącą przedmiotowego automatu do gier. Następnie w dniu [...] r. organ odwoławczy decyzją numer [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na wadliwość postępowania. Na powyższą decyzję strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W dniu 16 grudnia 2013 r. strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika wniosła min. o przeprowadzenie dowodu z pisma Ministra Finansów z dnia [...], z opinii dra I. S. z dnia 10 czerwca 2013 r. na okoliczność wykazania, że Izba Celna w [...] nie posiada właściwej akredytacji, by uznać ja za jednostkę badającą, o której mowa w art. 23f u.g.h. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją numer [...] cofnął rejestrację automatu do gier [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wyjaśnił, iż już na etapie kontroli ujawniono, że maksymalna stawka za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 Euro tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i wynosi do 100 pkt czyli 10 PLN za udział w jednej grze, a później w art. 129 ust.3 u.g.h. Również biegły sądowy Sądu Okręgowego w [...] w opinii technicznej z dnia 10 maja 2010 r. oraz opinii uzupełniającej z dnia 25 maja 2010 r. stwierdził, że przedmiotowy automat o niskich wygranych nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą Izbę Celną w [...] - Wydział Laboratorium Celne w opinii z badania sprawdzającego nr [...] r. (negatywny wynik badania). W opinii tej ww. upoważniona jednostka badająca wskazała, że przedmiotowy automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., albowiem na przedmiotowym automacie maksymalna stawka za grę wynosi 10,00 PLN. Jednostka badająca stwierdziła ponadto, że na przedmiotowym automacie możliwa jest zmiana minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez ingerencji w oprogramowanie, płytę logiczną oraz bez naruszenia plomb jednostki badającej). Ponadto organ odniósł się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i In.) w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych wskazując jednocześnie, że przepisy ustawy o grach hazardowych, na których opiera się przedmiotowe rozstrzygnięcie, bądź to zostały notyfikowane (tak jak art. 23a ust. 7 ww. ustawy) bądź nie stanowią przepisów technicznych, które wymagałyby notyfikacji Komisji Europejskiej (jak np. art. 129 ust. 3 tej ustawy). Na powyższe spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 23 a ust. 7 w związku z art. 23 b i art. 23 f u.g.h. w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności poprzez oparcie rozstrzygnięcia o opinię jednostki badającej, która na dzień jej sporządzenia nie posiadała uprawnienia do wydania takiej opinii, 2. naruszenie art. 23 f ust. 6 u.g.h. poprzez wadliwe uznanie, iż umieszczenie jednostki badającej na liście, o której mowa w art. 23 f ust. 6 nie można obalić wykazując przesłankę wygaśnięcia upoważnienia takiej jednostki z mocy prawa na podstawie art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. z dnia 26 maja 2011 r. 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 3 u.g.h., iż automat o niskich wygranych [...] rzekomo nie spełnia tego warunku, w szczególności nie podania jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze" czy "jednorazowa wygrana", 4. art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez nieuznanie jego uregulowania za przepis techniczny, który powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej. Podmiot wskazał, że zgodnie z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wyłącznie jednostce badającej, która posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Jedynym certyfikatem akredytacji posiadanym przez Izbę Celną w [...] jest wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat nr AB 826. Według zakresu akredytacji, Izba Celna w Przemyślu jest kompetentna do badań chemikaliów; wyrobów chemicznych; badań chemicznych materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych; badań chemicznych wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań chemicznych tekstyliów; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań właściwości fizycznych tekstyliów. Wykładnia systemowa, racjonalna i funkcjonalna przepisów art. 23 f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności oraz w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. prowadzi do wniosku, że jednostką badającą nie może być podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz podmiot posiadający akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty do gier o niskich wygranych. Szczególnie istotną okolicznością w sprawie pozostaje, że upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier Minister Finansów udzielił Izbie Celnej w [...] w dniu 8 kwietnia 2011 r. Jednocześnie według danych Ministra Finansów, jedynym certyfikatem akredytacji przedłożonym Ministrowi w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. przez Izbę Celną w [...] jest certyfikat akredytacji nr[...], z którego zakresu nie wynika, aby Izba Celna w [...] pomimo rocznego okresu dostosowawczego, zdołała zdobyć fachowe kompetencje do badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Izba Celna w [...] jako jednostka badająca, której Minister Finansów udzielił upoważnienia przed 14 lipca 2011 r. (tj. przed datą wejścia w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych z 26 maja 2011 r.), była zobowiązana do przedstawienia Ministrowi Finansów w terminie do 14 lipca 2012 r. certyfikatu akredytacji. Sankcją za brak dopełnienia tego obowiązku jest wygaśnięcie upoważnienia z mocy prawa. Ponieważ Izba Celna w [...] bezspornie w ww. terminie nie wykonała we właściwy sposób obowiązku co do przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, udzielone Izbie Celnej w [...] upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r. wygasło z mocy prawa z upływem dnia 14 lipca 2012 r. Innymi słowy każda opinia dotycząca badań automatów i urządzeń do gier sporządzona przez Izbę Celną w [...] po 14 lipca 2012 r. nie jest opinią jednostki badającej. Strona wskazała na brzmienie art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie oceny zgodności, z którego wynika, że podmiot ubiegający się o uzyskanie certyfikatu akredytacji określa we wniosku o udzielenie akredytacji, zakres tej akredytacji. Według art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności konieczną i integralną częścią certyfikatu akredytacji jest zakres udzielonej akredytacji. W świetle art. 16 ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności Polskie Centrum Akredytacji jest władne ograniczyć zakres akredytacji w przypadku niespełniania warunków określonych w certyfikacie akredytacji przez akredytowaną jednostkę oceniającą zgodność. Z wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności wynika, że aby w prawidłowy sposób stać się jednostką badającą, zainteresowany podmiot musi przedłożyć Ministrowi Finansów właściwy certyfikat akredytacji (adekwatny do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych z racji definicji ustawowej). Godziłoby bowiem w zasadę racjonalności prawodawcy założenie, że z jednej strony prawodawca nadaje jednostce badającej szczególne uprawnienie w zakresie oznaczenia statusu danego urządzenia jako automatu o niskich wygranych, a z drugiej strony prawodawca dopuszcza, aby w przedmiocie badań sprawdzających wypowiadała się jednostka tak jak Izba Celna w [...] kompetentna wprawdzie w dziedzinie badań chemicznych, ale nie mająca w świetle brzmienia zakresu akredytacji, fachowych uprawnień i pojęcia o badaniach urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. Wyraźnie art. 16 ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności przewiduje możliwość ograniczenia zakresu akredytacji na wypadek niespełniania przez jednostkę oceniającą zgodność warunków przewidzianych certyfikatem. Tym bardziej potwierdza to okoliczność, że certyfikat akredytacji nie jest wydawany sam dla siebie, lecz na ściśle określony zakres działalności potwierdzający fachowość jednostki w danym zakresie. Istotą certyfikatu akredytacji jest przecież potwierdzenie uprawnień fachowych jednostki do prowadzenia prac badawczych w określonym w certyfikacie zakresie. Jeżeli Izba Celna w [...] nigdy nie starała się nawet o uzyskanie certyfikatu akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, to absurdalnym byłoby założenie, że opinia Izby Celnej w [...] jako podmiotu posiadającego kompetencje fachowe w dziedzinie badań kompletnie rozbieżnych z tematyką urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, mogłaby w tej sytuacji wywoływać niezwykle daleko idące skutki prawne np. w postaci cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Tego typu założenie kłóciłoby się wręcz z priorytetami konstytucyjnymi, skoro niejednokrotnie o dalszym bycie prawnym przedsiębiorców organy celne decydowałyby w oparciu o opinie pseudo jednostki. Strona uznała zatem, że upoważnienie jednostki badającej może wygasnąć np. w razie wygaśnięcia akredytacji, jak również w razie nieprzedłożenia Ministrowi Finansów przez jednostkę badającą, która zyskała upoważnienie do badań technicznych do 14 lipca 2012 r. właściwej akredytacji. Ponadto strona zarzuciła wadliwości postępowania w zakresie oceny technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych i skutków braku ich notyfikacji. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją numer [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] sankcja wynikająca z art. 23a ust. 7 u.g.h. o cofnięciu rejestracji automatu do gier [...] została prawidłowo zastosowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w[...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zarówno definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i definicja zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca Spółka winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji oraz zgodnie z ustawowo określoną wartością jednorazowej wygranej oraz maksymalną stawką za udział w jednej grze. Tymczasem przeprowadzony - na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) - eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawki przekraczające wartość odpowiednio dopuszczalnych stawek. Fakt ten potwierdziły również kolejne dowody zgromadzone w ramach postępowania, to jest opinia biegłego sądowego, a następnie opinia jednostki badającej z badań sprawdzających. W zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia stwierdzono: ‒ możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszania nałożonych plomb jednostki badającej, ‒ niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania tj. możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez ingerencji w oprogramowanie, płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), ‒ niespełnienie warunku, o którym mowa wart. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze - do 10 PLN, ‒ niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę główną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających, ‒ niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 u.g.h., wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Organ odwoławczy dodał, iż nie ma przy tym znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 349/13). Podstawą do cofnięcia rejestracji jest bowiem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa zaś przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 PLN. Podstawą i dowodem do cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia ww. warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, iż w stanie faktycznym sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą co do spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostka badająca - Izba Celna w[...], Wydział Laboratorium Celne. Upoważnienie to zostało wydane w oparciu o właściwą podstawę prawną i przez właściwy organ i wskazuje zakres upoważnienia. W opinii technicznej z badania sprawdzającego sporządzonej dla celów niniejszego postępowania jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania w zakresie zapewnienia grze na badanym automacie nieprzekraczania ustawowej maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Z treści opinii technicznej wprost wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h. albowiem dopuszcza gry przy stawkach 100 punktów kredytowych (10 złotych). Z tego powodu automat w obecnym stanie prawnym nie spełnia warunków rejestracji automatu o niskich wygranych. Powyższe spowodowało wydanie opinii z wynikiem negatywnym. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23 a ust. 7 u.g.h., wystarczające dla cofnięcia rejestracji było potwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie (co organ I instancji potwierdził właściwym dowodem). Odnosząc się do zarzutów odnośnie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. organ odwoławczy uznał je za całkowicie nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone zostało prawidłowo. Rozstrzygnięcie oparte zostało o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznać należy za kompletny i wyczerpujący. Przytoczono również stanowisko zawarte przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 999/12, w której Sąd ten zajął stanowisko, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego, zatem podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (zob. również: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IIISA/Gd 172/12). W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy hazardowej nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, nie można podejmować próby podważenia tego dowodu przedstawiając np. opinię biegłego zawierającą wnioski przeciwne. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej spółki, podważającej kompetencje Laboratorium Celnego w [...] do prowadzenia badań automatów do gier - brak akredytacji. Wskazał, że z pisma Ministra Finansów numer [...]r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Izby Celnej w [...] numer [...] r. wynika, że jednostka badająca wywiązała się z obowiązku określonego w art. 12 ust. 2 ww. ustawy i przedłożyła dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 art. 23 f u.g.h. Ponadto z informacji znajdujących się na aktualnej stronie Ministerstwa Finansów (www.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatki-od-gier-gry-hazardowe) wynika, że Laboratorium to jest nadal jedną z jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do kwestionowania i dalszej merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej. Stanowiłoby to wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do kontroli, udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie jej w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez nią dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h. Ocena spełnienia przesłanek udzielenia upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier wymaga wiedzy technicznej dotyczącej warunków prawnych uzyskania upoważnienia, której nie posiada organ badający zgodność z prawem przedmiotowej decyzji. Powoływanie się na informacje ze stron internetowych Polskiego Centrum Akredytacji nie może stanowić argumentu podważającego dane zawarte w dokumentach urzędowych. Taki też pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów (wyroki WSA w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 851/12 i z dnia 6 czerwca 2013 r., WSA w Bydgoszczy z 15 października 2013 r.). Organ odwoławczy odniósł się również do wyjaśnienia pojęcia "jedna gra" i wskazał, iż w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. za jedną grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. Na potwierdzenie powyższych stwierdzeń, organ przytoczył stanowisko zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Ol 542/11. Odnosząc się podniesionego w odwołaniu zarzutu, że art. 129 ust. 3 u.g.h. jest bezskuteczny wskutek nienotyfikowania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – organ odwoławczy podkreślił, że wcześniej obowiązująca ustawa, pod rządami której skarżąca spółka uzyskiwała zezwolenie, zawierała identyczną wręcz definicję automatu do gier o niskich wygranych, jak również bardzo podobnie regulowała sytuację związaną z cofnięciem jego rejestracji. Ze swej istoty bowiem przepis ten .(brak wprowadzenia nim jakichkolwiek nowych warunków, cel regulacji) nie może mieć wpływu, a tym bardziej istotnego, na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Analogiczne w omawianym zakresie rozwiązanie prawne w ustawie o grach hazardowych oraz ustawie o grach i zakładach wzajemnych, świadczy zdaniem organu o tym, że podmiot, któremu udzielono zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, już w momencie ubiegania się o to zezwolenie, a później prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, musiał mieć świadomość, iż naruszenie warunków rejestracji skutkuje cofnięciem poświadczenia rejestracji takiego automatu. Te same więc konsekwencje prawne naruszenia warunków rejestracji w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, taka sama świadomość tego stanu rzeczy podmiotu prowadzącego taką działalność oraz ten sam cel i charakter regulacji zawartych w przepisach dotyczących cofnięcia rejestracji automatów i art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz w dotychczas obowiązującej ustawie o grach i zakładach wzajemnych, wyrażające się w braku - ze względu na swą naturę i sens - wpływu tych regulacji na obrót i właściwości automatów do gier o niskich wygranych, jako regulacji nie zawierających zakazów wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności na tych automatach, lecz sankcjonujących określony stan faktyczny związany z prowadzeniem działalności na tych automatach, powoduje iż w kontrolowanej sprawie nie wystąpiły i nie mogły wystąpić warunki, w oparciu o które Trybunał Sprawiedliwości we ww. wyroku, zobowiązał sąd krajowy do dokonywania oceny technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. W opinii organu przepisy nowej ustawy (ustawy o grach hazardowych) nie doprowadziły zatem do żadnej zmiany sytuacji podmiotu w porównaniu z sytuacją, jaką zastałby podmiot prowadząc działalność pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy (ustawy o grach i zakładach wzajemnych). W takim przypadku sytuacja wyznaczona normami prawnymi, których treść zrekonstruowana została na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie różni się w żaden sposób od sytuacji wyznaczonej normami prawnymi wynikającymi z przepisów wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W konsekwencji na skutek zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych ustawy nie dochodzi do ograniczenia możliwości działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. przez oparcie ustalenia co do niespełniania przez automat o niskich wygranych [...](zwanego dalej "spornym automatem") wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem tj. opinii Izby Celnej w [...]z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna w [...] nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów, gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego i art. 12 ust. 3 ustawy z dn. 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) zwanej dalej "nowelizacją u.g.h.", wobec nieprzedłożenia przez Izbę Celną w [...] Ministrowi Finansów w zawitym terminie wskazanym w art. 12 ust. 2 nowelizacji u.g.h. właściwego certyfikatu akredytacji w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności upoważnienie to wygasło z mocy samego prawa z upływem dnia 14 lipca 2012 r., 2. naruszenie art. 23f ust. 6 u.g.h., w związku z art. 23f ust.1 pkt. 1, ust. 2 pkt. 1 u.g.h. oraz w związku z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 nowelizacji u.g.h. oraz w związku z art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że jeśli organ opiera decyzję na dowodzie z opinii jednostki podającej się za jednostkę badającą, o jakim to dowodzie mowa w art. 23b u.g.h. - zarejestrowanego automatu, a strona przedkłada w toku postępowania dowody świadczące o tym, że jednostka, która przeprowadziła takie badanie, przed badaniem automatu, utraciła status jednostki badającej z mocy samego prawa - na podstawie art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. z 2011 r. - organ może przyjmować mimo to, że taka jednostka posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeśli widnieje nadal jako upoważniona jednostka na liście publikowanej przez Ministra Finansów na stronie internetowej, zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h., podczas gdy lista o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. kreuje co najwyżej domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na tej liście jest upoważniona, które może być obalone np. przez stronę postępowania, poprzez przedłożenie dowodów na okoliczności świadczące o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. z 2011 r. powodujących wygaśnięcie upoważnienia takiej jednostki z mocy prawa, 3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej przez wyartykułowanie w zaskarżonej decyzji stanowiska rażąco sprzecznego z zasadą legalizmu, a sprowadzającego się do poglądu, że przy umieszczeniu Izby Celnej w [...] przez Ministra Finansów na liście jednostek badających publikowanej na stronie internetowej www.mf.gov.pl i przy gołosłownym utrzymywaniu przez Ministra Finansów, iż rzekomo Izba Celna w [...] spełnia kryteria ustawowe przewidziane dla jednostek badających, Dyrektor Izby Celnej w [...] jest zwolniony z obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, a w szczególności działania na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 nowelizacji u.g.h., 4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zupełności materiału dowodowego polegające na "wyjaśnieniu sprawy" wymagającej z samego założenia wiadomości specjalnych z zakresu urządzeń elektronicznych ( urządzeniem elektronicznym jest sporny automat), na podstawie opinii pochodzącej od podmiotu nie mającego w świetle akredytacji nr AB 826 pojęcia o badaniach urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jak również na zaniechaniu wnioskowanego przez skarżącą przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę badającą z właściwym zakresem akredytacji, 5. naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. i art. 18 ust. 1 u.g.h. przez błędne rozumienie i zastosowanie w definicji pojęcia "stawka za udział w jednej grze", 6. naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, iż wartością "jednorazowej wygranej" są punkty (kwoty) uzyskane w co najmniej dwóch losowaniach, która to wykładnia sprowadza pojecie jednorazowej wygranej do sumy jednorazowych wygranych, co stoi w opozycji z zasadami logiki i prawideł języka polskiego. Pełnomocnik wyjaśnił, że - w jego opinii - skoro Izba Celna w [...] bezspornie w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. nie wykonała we właściwy sposób obowiązku przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. są automaty o niskich wygranych, udzielone Izbie Celnej w [...] upoważnienie z dnia 8.04.2011 r. wygasło z mocy prawa z upływem dnia 14.07.2012 r. Innymi słowy każda opinia dotycząca badań automatów i urządzeń do gier sporządzona przez Izbę Celną w [...] po 14 lipca 2012 r. nie jest opinią jednostki badającej. Pełnomocnik dodał, że aby w prawidłowy sposób stać się jednostką badającą, zainteresowany podmiot musi przedłożyć Ministrowi Finansów właściwy certyfikat akredytacji (adekwatny do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych z racji definicji ustawowej - art. 129 ust. 3 u.g.h.). Natomiast Izba Celna w [...] - Wydział Laboratorium Celne takiego certyfikatu nie posiada, więc badań wykonanych przez taką jednostkę nie można uznać i traktować jako sporządzonych przez jednostkę badającą, o której mowa w ustawie o grach hazardowych. Skarżąca nie zgadza się również z zaprezentowaną przez organ definicją automatów o niskich wygranych i pojęciami "stawka za udział w jednej grze", "wartość jednorazowej wygranej". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wynikającym z treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził, że wniesiona w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji o cofnięciu skarżącej rejestracji automatu do gier o niskich wygranych stanowił art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Bezsporne w przedmiotowej sprawie są ustalenia faktyczne, że powyższy automat uzyskał pozytywną opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację oraz późniejsze poświadczenie rejestracji. Następnie w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze dla każdego automatu jest wyższa niż dopuszczalna ustawowo. W następstwie nieprawidłowości stwierdzonych przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli przedmiotowego automatu do gry, organ wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W trakcie prowadzonego postępowania nastąpiła zmiana przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ w związku ze zmianą stanu prawnego w trakcie prowadzonego postępowania miał podstawy do zastosowania art. 23b u.g.h. dodanego ustawą zmieniającą. Wobec powyższego organ słusznie zastosował przepisy nowe w dniu wydawania decyzji. Ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach do gier o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 ustawy), co oznacza, że utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Zasadę tę potwierdził również art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), zwanej dalej ustawą nowelizującą. W art. 1 pkt 9 ustawy nowelizującej po art. 23 dodano art. 23a-23f, co oznacza, że od dnia 14 lipca 2011 r. należało w sprawie stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dodać należy, że ustawa o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r., Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, ze zm.). Czynności podejmowane przez organ w trakcie prowadzonego postępowania znajdują umocowanie w przepisach ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z ust. 1 art. 23b u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). W przedmiotowej sprawie automat został poddany badaniu sprawdzającemu przez Jednostkę Badającą – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], która potwierdziła w wyniku negatywnym, że automat należący do skarżącej nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Izba Celna w [...] Wydział Laboratorium Celne Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów (nr upoważnienia [...]r.) wydała opinię z badań sprawdzających z wynikiem negatywnym, bowiem badanie wykazało, że automat nie odpowiada obowiązującym przepisom dotyczącym maksymalnej stawki za grę i maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie tej niezgodności daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi podważające uprawnienia jednostki badającej upoważnionej do badania sprawdzającego automatu na podstawie art. 23f u.g.h. i wskazującego na konieczność ustalania przez organ orzekający w niniejszej sprawie, czy dana jednostka spełnia wymogi ustawowe uznawania jej za "jednostkę badającą". Odnosząc się do kwestii uprawnień Jednostki Badającej Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] do przeprowadzania badań sprawdzających, Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt II SA/Go 874/14, w którym zwrócono uwagę, że ustawodawca w art. 23f ust. 1 u.g.h. przyznał Ministrowi Finansów prawo do upoważniania do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA; 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4). Natomiast zgodnie z art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6). Z przepisów tych wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Z kolei zaś w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Przepis art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. określa konstytutywne cofnięcie upoważnienia między innymi w przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 ustawy upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza – w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. - że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął. Przytoczone regulacje prawne nie dają organom orzekającym w sprawach automatów do gier o niskich wygranych podstaw do kwestionowania decyzji Ministra Finansów upoważniającej konkretną jednostkę do wykonywania badań sprawdzających i wpisu na listę tych jednostek. Z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiająca przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego (wyroki WSA w Białymstoku z 12 maja 2014 r. II SA/Bk 67/14, w Lublinie z 27 marca 2014 r. III SA/Lu 846/13, w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. VI SA/Wa 1167/14). Okoliczność zamieszczenia, a w szczególności utrzymywania poszczególnych jednostek na stronie internetowej urzędu ministra w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie stwarza domniemania, że jednostki zamieszczone w wykazie mają status jednostek upoważnionych. Wykaz ten ma bowiem jedynie charakter informacyjny. Rolą takiego wykazu jest ułatwienie zainteresowanym zidentyfikowania upoważnionych jednostek badających. O tym, czy jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Te okoliczności powinny być sprawdzone przez organ prowadzący postępowanie, w którym posłużono się badaniem sprawdzającym. W tym miejscu należy podkreślić, że wydana opinia akredytowanej jednostki badającej z dnia 2 lipca 2012 r. odpowiada wymogom wynikającym z obowiązującego w dacie jej wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r., poz. 312). Opinia ta została wydana przez upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkę badającą na podstawie udzielonego jej upoważnienia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wiedza i umiejętności, którymi dysponuje jednostka gwarantują poprawność przeprowadzonych badań w zakresie wiedzy specjalistycznej. Wiąże się to z tym, że jednostka ta z racji akredytacji zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. Poza tym, jednostka badająca posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. 23f ust. 1 u.g.h.). Jest to zatem instytucja niezależna, autonomiczna, o specjalistycznej wiedzy oraz dysponująca sprzętem specjalistycznym do przeprowadzania badań. Wobec powyższego, ani organ, ani też Sąd w przedmiotowej sprawie dysponując opinią akredytowanej jednostki badającej nie może oceniać opinii ekspertów, ponieważ nie dysponuje wiedzą specjalistyczną, którą dysponują eksperci, a bada jedynie przeprowadzenie oceny pod kątem zgodności z prawem. Sąd podzielił stanowisko organu o niespełnieniu przez automat warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Z treści wspomnianego przepisu wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z 20 września 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 542/11 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stosownie do którego "pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry." Sąd ten uznał także – trafnie – za niedopuszczalne stanowisko, że skoro ustawodawca nie określił z ilu etapów składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej liczby losowań. Z opinii jednostki badającej – badania sprawdzającego wynika, że poddany badaniu automat do gier umożliwia stosowanie stawek wyższych, niż 0,50 zł (wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze wynosi 10 zł - strona 5 opinii). Dlatego przy wykładni pojęć "jednej gry" i "jednorazowej wygranej" należy zgodzić się z organem odwoławczym i powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych, że jeśli w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry, to oznacza, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry. Sąd uznał, że konstatacji tej nie może zmienić przedłożona przez stronę skarżącą opinia prywatna w sprawie ustalenia znaczenia sformułowań: stawka w grze i stawka za udział w jednej grze. Organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.