I SA/Ol 297/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 29 września 2014 r. Gmina R. (dalej jako: "Gmina", "strona", "skarżąca") na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (oznaczonych we wniosku jako A, tj. sprzedaż działek pod zabudowę, usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobieranie opłaty z tytułu wieczystego użytkowania oraz opłat za ustawienie reklam, aport wartości majątkowych do spółek, refaktury mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi), jak i zwolnionych z podatku VAT (oznaczonych we wniosku jako B, tj. sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne). Gmina dokonuje również innych zdarzeń, wynikających z realizacji zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, które obejmują zarówno uzyskiwanie określonych wpływów (oznaczonych we wniosku jako C, np. dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych), jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (oznaczonych we wniosku jako D, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury: drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia. Natomiast podatek VAT nie jest odliczany w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami oraz zdarzeniami. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z tego podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy oraz modernizacją i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej jako "wydatki mieszane"). Trudność bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności A i B oraz występujące po jej stronie zdarzenia C i D są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytania: 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej jako "ustawy o VAT" ? 2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ? 3) Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, dodatkowo/równolegle jest zobowiązana do zastosowania również innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować ? 4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego ? Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego, Gmina wskazała, że ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odwołując się do art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, wskazała, że w przypadku, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT. Wskazując z kolei na brzmienie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stwierdziła, że odliczenie podatku przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Odnośnie pytania drugiego, strona stwierdziła, że występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Podniosła, że pojęcie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast w kalkulacji proporcji sprzedaży nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Wskazując na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 22, art. 29 ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT, strona stwierdziła, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji proporcji mogą zostać uwzględnione wyłącznie czynności uregulowane w przepisach o VAT. W ocenie strony, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (sprawy o sygn. C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94 Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais), orzecznictwie NSA (uchwała w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wyrok z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, wyrok z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08, wyrok z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08) oraz praktyce organów podatkowych. W odniesieniu do pytania trzeciego strona przedstawiła stanowisko, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Gmina wskazała, że prawodawca nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Gdyby zaś celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla wydatków mieszanych, poza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek innych alokacji, odpowiednia regulacja znalazłaby się w ustawie o VAT. Strona wskazała, że nie jest możliwe, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wynika to z faktu, że realizowane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. W szczególności niemożliwe jest precyzyjne określenie, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie gminy, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników, itp.. Niewykonalne jest też miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B) oraz zdarzeń pozostających poza zakresem VAT (C-D). Nie ma możliwości zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Niemożliwe jest też zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia pozostające poza zakresem VAT np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę wpływów. W zakresie pytania czwartego Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych. Gmina wskazała, że opodatkowanie czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność wymienioną w art. 5 ustawy o VAT. W jej przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia poza zakresem opodatkowania VAT, nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia, czy też świadczenia usług na cele osobiste Gminy i jej pracowników, czy też do darowizn. W ocenie Gminy, zużycie wydatków mieszanych z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. Zdaniem strony, przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba rozciągnięcia tego przepisu na usługi byłaby zatem sprzeczna z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług. Ponadto wskazano, że Gmina nie jest podatnikiem w związku ze zdarzeniami pozostającym poza zakresem VAT (C-D), w związku z czym nie jest możliwe opodatkowanie tych zdarzeń. Przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Gmina powołała liczne interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych oraz za prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT. W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 – 6, ust. 8 – 10 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Wskazał, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, Gmina jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza przy tym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 26 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Skoro zatem, jak wskazał organ, przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to nie mogą one mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami poza systemem VAT. Podatnik nie może bowiem domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. W ocenie organu, przypisanie wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, jest obowiązkiem Gminy. Ma ona obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, przy czym wyłącznie strona, znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Takich możliwości nie ma natomiast organ podatkowy działający w trybie interpretacji indywidualnej. Organ podniósł również, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Jednakże, w ocenie organu, nie oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o VAT oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, prawo do odliczenia przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał też, że w sprawie C-515/07 TSUE na gruncie stanu faktycznego, w którym Stowarzyszenie prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, stwierdził, że nie podlega odliczeniu VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wskazując natomiast na wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06, organ podniósł, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. W ocenie organu, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, wykorzystywanie przez Gminę zakupów zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT. Odliczenie podatku jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i czynnościom opodatkowanym. Tym samym organ nie podzielił stanowiska Gminy, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Proporcję tę bowiem należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi. W konsekwencji organ ocenił jako nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3. Odnosząc się natomiast do pytania Gminy co do obowiązku wykazywania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. Wykorzystanie nabytych usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje również zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Nie znajdą zatem zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji za prawidłowe organ uznał stanowisko strony, że wykorzystując wydatki mieszane w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła naruszenie art.86 ust.1 i art.90 ust.1-3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wnioski, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej jako "Dyrektywa 112"), a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p.. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT Gmina podniosła, że w stosunku do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży. Na powyższe konkluzje nie powinny mieć wpływu zmiany w ustawie o VAT, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., w wyniku których art. 29 ustawy o VAT został uchylony i w jego miejsce zaczął obowiązywać art. 29a ustawy o VAT. W ocenie strony, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (sprawy o sygn. C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais), uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 oraz wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych. Podkreśliła, że prawodawca ani w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającej określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla wydatków mieszanych, poza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT (tak jak w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT). Strona nie jest zatem zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować powinny zatem zostać rozliczone w części ustalonej tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) byłaby sprzeczna z wykładnią literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Gmina zarzuciła, iż wskazując na obowiązek wyliczenia proporcji, w jakiej podatek wynikający z wydatków mieszanych, może być odliczony, organ nie sprecyzował metody alokalcji. Organ nie wskazał ani odpowiednich przepisów ustawy o VAT, którymi należy się posłużyć, ani nie określił precyzyjnie działań, jakie Gmina miałaby w związku z tym podjąć. Zdaniem Gminy, niedopuszczalne było użycie przez organ sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz niemających poparcia w przepisach prawa. W konsekwencji nie ma i nie mogłaby mieć pewności, że obrana metoda miałaby wystarczająco "obiektywny" charakter. Odnosząc się do powołanego przez organ orzecznictwa TSUE, strona skarżąca podniosła, że w świetle tych wyroków to do państwa członkowskiego należy określenie metody odliczania podatku innej niż określona w art. 173 ust 1 Dyrektywy 112, o ile będzie ona lepiej odzwierciedlać części wydatków faktycznie przypadające na każdy z dwóch rodzajów działalności. Jednak, jak wskazała, prawodawca krajowy nie przewidział możliwości wprowadzenia innej/dodatkowej metody wyliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, organ nie może również powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, z uwagi na ogólne zasady prawa, stanowiące część prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę pewności prawa i niedziałania prawa wstecz. W związku z tym, dyrektywa nie może samoistnie i niezależnie od przepisów prawa krajowego przyjętych w celu jej wdrożenia, skutkować ustaleniem lub zaostrzeniem odpowiedzialności karnej osób, które działają w sposób niezgodny z przepisami tej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Skarżąca wskazała również na projektowane zmiany ustawy o VAT, w których dostrzec można dążenie do zaimplementowania regulacji Dyrektywy 112, do których pośrednio odwołuje się organ w skarżonej interpretacji. Nie mniej, jak podkreśliła, w obecnym stanie prawnym wciąż nie ma przepisów prawnych, które uzasadniałyby odwoływanie się do powołanego wyżej orzecznictwa TSUE. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., Gmina podniosła, że organ w uzasadnieniu własnego stanowiska pominął wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywaną przez sądy administracyjne, w szczególności przez NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W kwestii zarzutu naruszenia art.14c § 1 i 2 O.p. strona zauważyła, że wydanie interpretacji indywidualnej nie zawiera oceny jej stanowiska w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił bowiem odpowiedzi de facto wyłącznie na jedno ze sformułowanych we wniosku pytań. Wskazując z kolei na przepis art. 121 § 1 O.p. skarżąca zarzuciła, że organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż wyrażane dotychczas jednolicie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych, wskazał, że zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i art. 90 ustawy o VAT, nie dają podatnikowi prawa do odliczenia w związku z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT. Nie zgodził się ze stroną, że wykładnia przepisów w zaskarżonej interpretacji została oparta na tzw. wykładni prounijnej. Z kolei uznając za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, podniósł, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, a ponadto organ może w oparciu o art. 14e § 1 O.p. zmienić z urzędu wydaną interpretację indywidualną, co wskazuje, że nie mają one charakteru rozstrzygnięcia ostatecznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p.. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p.. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985). Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego zarówno z wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności będących poza systemem VAT. Skarżąca reprezentuje pogląd, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, zarówno towarów jak i usług, nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego i nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego. Posiłkuje się w tym zakresie uchwałą NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. Powyższe stanowisko neguje organ podatkowy wskazując na treść art.86 ust. 1 ustawy o VAT i zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT przysługuje jedynie wówczas gdy towar/usługa służy czynnościom opodatkowanym VAT. Zdaniem organu podatkowego, z uwagi na treść wskazanych w interpretacji przepisów ustawy o VAT, należy przyjąć, że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Definicję dostawy towarów i świadczenia usług zawierają przepisy art. 7 ust. 1 i art.8 ust.1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT). Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje art.90 ustawy, które jednoznacznie wskazują na sposób realizacji ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust 1 ustawy. Powołane przepisy są implementacją art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy 112). Prawo od odliczenia przewidziane w art.167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. Jeśli zaś chodzi o system mający zastosowanie do prawa odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art.168 lit. a Dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultat, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: Rompelman 268/83, pkt 19; Fini H C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: Uudenkaupungin kaupunki C- 184/04 pkt 24; Wolny C-72/05 pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie C-515/07 pkt 38; Eon Aset Menidjmunt C-118/11 pkt 44). W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są. Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art.90 ust.2 tej ustawy, wówczas na podstawie art.90 ust.3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Przytoczone przepisy art.90 ust.1-3 ustawy o VAT stanowią w istocie implementację art.173 i art.174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust.5 i art.19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art.17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli zaś towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Rolą sądu zaś jest zbadanie czy granice tego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury Dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii. Prawdą jest, jak zarzuca skarżąca, że ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak nie może to powodować, że w sytuacji tej zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art.168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie nie może być jednak odczytany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia jest integralną częścią systemu VAT i w zasadzie nie może być ograniczone, ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane. Prawo do odliczenia przysługuje w związku z zakupami dokonywanymi w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Zatem prawo to przysługuje tylko w tej części, która służyła zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, a w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje. Sąd w niniejszej sprawie podzielając stanowisko i argumentację organu podatkowego, a także najnowsze orzecznictwo TSUE w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego przyjął, że w braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r. sygn. akt I SA/ Wr 754/14 CBOSA). Reasumując wskazać należy, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Sąd podziela stanowisko, że nie uwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie oznacza, że w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne. Nie uwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jednak, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje - zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o VAT - wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tak więc Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w taki zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Należy przy mieć na względzie, że organ samorządu terytorialnego, którym jest skarżąca, co do zasady, nie jest podatnikiem VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, poprzez pominięcie przez organ wykładni powołanych przepisów prawa materialnego dokonanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. Jak już wskazano na wstępie, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art.14c §2 O.p.). Uzasadnienie prawne powinno natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie. Innymi słowy organ interpretujący dokonuje wykładni treści przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja zawiera wskazane elementy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ nie jest zobowiązany do ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku i polemiki z jego stanowiskiem (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1334/13, publ. CBOIS). Organ dokonujący interpretacji nie jest również związany stanowiskiem zajętym w indywidualnej interpretacji wydanej w innej sprawie. Interpretacje nie są źródłem prawa, a nadto mogą one być zmienione z urzędu w określonych przepisami sytuacjach (art. 14e § 1 O.p.). Odnosząc się do powołanej w skardze uchwały w sprawie I FPS 9/10, wskazać należy, że zapadła ona na tle innego stanu faktycznego, w konkretnej sprawie, w której stroną skarżącą nie była jednostka samorządu terytorialnego, a osoba prawna wykonująca działalność gospodarczą – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W kwestii zarzutu braku oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania 2 i 3, wskazać należy, że jest on nieuzasadniony. Do zawartych we wniosku o interpretację pytań nr 1 - 3, które odnoszą się do sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji kompleksowo. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W opinii organu, Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy towarów i usług można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT, Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy (dotyczy pytania nr 2). Jednocześnie organ wskazał, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony, która zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Zaznaczył, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy (dotyczy pytania nr 3). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.