III SA/Wa 1729/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę P. Z. (zwany dalej "Skarżącym") złożył w dniu 26 marca 2007 r., w Urzędzie Skarbowym w M., zeznanie roczne PIT-36L za 2006 r., w którym wykazał: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 3 181 793, 94 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3 035 113, 53 zł, dochód z działalności gospodarczej w kwocie 146 680, 41 zł, należną zaliczkę w kwocie 35 870 zł, a także podatek należny w kwocie 24 837 zł oraz nadpłatę w kwocie 11 033 zł. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowanie kontrolne u Skarżącego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wykazało zewidencjonowanie w kosztach działalności gospodarczej faktur VAT na zakup oleju napędowego z firmy P. S. S. - tj. 14 faktur VAT o wskazanych numerach, wystawionych w okresie od stycznia do września 2006 r. na łączną kwotę netto 347 274, 57 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania za 2006 r. Jako dowody w sprawie włączył kopie protokołów przesłuchania S. S. z dnia 26 października 2006 r. (jako podejrzanego) oraz z dnia 2 sierpnia 2011 r. (jako świadka), a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2006 r. w kwocie 90 819 zł. W ocenie Naczelnika ww. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż P. S. S. nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym, wystawiał nierzetelne faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż tego paliwa. S. S. wskazał w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach, że wszystkie wystawione przez jego firmę faktury VAT były fakturami fikcyjnymi. Zeznał, że w okresie od 2003 r. prowadził działalność polegająca na handlu paliwami, nie potrafił jednakże określić, jakie paliwo sprzedawał. Według S. S. współpracował on z J. L., który zajmował się wszystkimi kwestiami związanymi z prowadzoną działalnością firmy O., w tym m. in. przygotowywał różne dokumenty (faktury i umowy) do podpisu przez S. S., za co ten ostatni otrzymywał od 1 000 zł do 1 500 zł "za prowadzenie firmy". S. S. zeznał także, iż nie zna firmy Usługi T. Z. P., ani jej właściciela, zaś podpisy na fakturach na sprzedaż oleju napędowego dla tej firmy były jego podpisami i nic nie wiedział na temat transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Ponadto nazwiska R.G., J. G. i T. Z. nic mu nie mówiły. Ponadto, jak wynikało z włączonego do materiału dowodowego pisma Prokuratury Okręgowej w B., P. S. S. była podmiotem założonym na podstawioną osobę (S. S.) w celu wprowadzenia do obrotu prawnego, za pośrednictwem fikcyjnych faktur VAT, oleju opałowego lekkiego i ciężkiego jako oleju napędowego oraz wprowadzenia do obrotu prawnego fikcyjnych faktur nie związanych z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dodatkowo, w toku postępowania prowadzonego przez[...] Urząd Celny w W., ustalono, iż P. nabywał wyłącznie oleje opałowe lekkie lub ciężkie. Naczelnik wskazał, iż przesłuchano w charakterze świadków także pracowników Skarżącego, tj. J. M., M. K., T. Z., D. F. i J. O.. Świadkowie nie widzieli, kto był dostawcą paliwa - oleju napędowego, natomiast potwierdzili, że tankowali paliwo ze zbiorników w S.. Przesłuchano w charakterze świadków także pracowników R. i J. G. (zaangażowanych w obrót paliwem) - J. P., K. C. i A. P., którzy potwierdzili, że paliwo było dostarczane do zbiorników w S.. Żadnych dokumentów czy pieniędzy nie otrzymywali ani z E., ani od Skarżącego. Wszystko było załatwiane ustnie i telefonicznie. W zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli Skarżący wnioskował o przesłuchanie świadków J. G., R. G., M. M. oraz A. S., na okoliczność faktycznego świadczenia usług transportu przez Skarżącego, i tym samym ponoszenia kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodów. Naczelnik wskazał, iż przesłuchano J. G., który zeznał, że nie zna właściciela firmy P. S. S., nie zna właścicielki firmy M. - M. M., nie pamięta, czy zna właściciela firmy I. A. S., i nie sprzedawał oleju napędowego na faktury VAT, na których jako sprzedawca widniały inne firmy. Nie uczestniczył także w transakcjach zawieranych pomiędzy O. S. S., a Skarżącym. Świadek znał natomiast R. M.. Świadek stwierdził ponadto, że jeżeli sprzedaż opiewała na małe kwoty (do 1 000 zł), to kierowcy wożący paliwo dostarczali WZ i pośredniczyli w przekazywaniu faktur, jednak nie był co do tego pewien. Przesłuchano w charakterze świadka również R. G., który zeznał, że nie zna właściciela firmy P. S. S., ale z firmą tą współpracował jego brat J., nie zna właścicielki firmy M. M. M., ale wydaje mu się, że któryś z braci kupował paliwo od niej, nie zna także właściciela firmy I. A. S.. Nie uczestniczył w transakcjach zawieranych pomiędzy O. S. S., a Skarżącym i nie sprzedawał oleju napędowego na faktury VAT, na których jako sprzedawca widniały inne firmy. A. S. i M. M. wezwań nie odebrali i nie stawili się na przesłuchanie. W konkluzji Naczelnik, nie kwestionując wykonanych przez Skarżącego usług transportowych, zakwestionował pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Zdaniem Naczelnika faktury wystawiane przez P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i tym samym nie była właścicielem sprzedawanego towaru. Skarżący musiał więc zakupić olej napędowy z zupełnie innego, niż to wynika ze spornych faktur, źródła. W ocenie Naczelnika takim działaniem Skarżący naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej "updof" lub "ustawą" ), gdyż aby określony wydatek można było uznać za koszty uzyskania przychodów musi on spełniać warunki właściwego udokumentowania, tzn. musi mieć miejsce należyte prowadzenie księgi przychodów i rozchodów oparte na prawidłowych i rzetelnych dowodach. Natomiast Skarżący ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. W ocenie Naczelnika nie bez znaczenia była przy tym okoliczność, że do rzekomej zapłaty za nabyte paliwo każdorazowo miało dojść w formie gotówkowej. Takie stanowisko znajdowało, zdaniem Organu I instancji, potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1343/08. W konsekwencji Naczelnik nie uznał spornych wydatków w kwocie 347 274, 57 zł jako kosztu uzyskania przychodu. Stwierdził nierzetelność księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania działając na podstawie art.193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ, jego zdaniem, w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazowała rzeczywiste operacje gospodarcze. Zauważył przy tym, że jeśli podatnik, działając w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, rezygnuje z wiarygodnego dokumentowania zakupu paliwa - oleju napędowego, to oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia zasad państwa prawa zalegalizowania w pełni nagannych działań takiego podmiotu, co – w jego ocenie - znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 9 ust. 2 updof poprzez pominięcie przez Organ I instancji kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika przy ustalaniu wysokości podatku należnego za 2005 r.; 2) art. 22 ust. 1 ustawy poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez Organ I instancji, że koszty uzyskania przychodów zewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów oraz przedstawione w zeznaniu za 2006 r. zostały przedstawione przez Skarżącego w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nieuwzględnienie przez organ podatkowy wskazanych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 24a ust. 7 updof w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475, zwanego dalej "rozporządzeniem z 26 sierpnia 2003 r.") w zakresie, w jakim Organ I instancji ustalił, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny i odmówił jej właściwej mocy dowodowej - jako dokumentu potwierdzającego fakt poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu; 4) art. 45 ust. 6 ustawy w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie w konsekwencji uchybień, podniesionych w ww. punktach, istnienia podstaw do wydania w stosunku do Skarżącego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania; 5) art. 121, art. 122, art. 181, art. 182, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: pominięcie wniosków i twierdzeń Skarżącego, jednostronną ocenę materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w konsekwencji tego także nierzetelną ocenę materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że wykazane przez Skarżącego koszty uzyskania przychodu w roku 2006 nie zostały poniesione, zarzucanie, że Skarżący wprowadzał do obrotu towary (paliwa) niewiadomego pochodzenia, zakwestionowanie dokumentów księgowych i zgromadzonych w ich ramach dowodów księgowych w postaci faktur VAT i dowodów spełnienia świadczeń wyłącznie na podstawie wzajemnie się wykluczających zeznań świadków, niezbadanie przez Organ podatkowy i niewykazanie źródeł pochodzenia paliwa, które nabywał Skarżący, co skutkowało wystąpieniem istotnego braku dowodowego prowadzonego w sprawie postępowania; 6) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie księgi przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie w sposób dokumentujący zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a także - w konsekwencji uchybień dowodowych i wypracowanych na ich podstawie konkluzji - nieobalenie przez Organ I instancji mocy dowodowej i wiarygodności ksiąg podatkowych udostępnionych przez Skarżącego; 7) art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne pominięcie przy wydawaniu decyzji kosztów uzyskania przychodu wykazanych w księgach rachunkowych i zeznaniu rocznym za 2006 r., a także niewskazanie przez Organ I instancji ww. przepisu jako podstawy do nieuwzględnienia danych dotyczących wymiaru należnego podatku, ustalonych w zeznaniu przedstawionym przez Skarżącego. Według Skarżącego Organ I instancji dał wiarę w całości sprzecznym zeznaniom świadków - J. G., R. G., J. G. i ich byłych, bądź obecnych pracowników - ustalając na tej podstawie fakt nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów. Pominął natomiast w całości istotne okoliczności i wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącego, tj. dowody potwierdzające zakup paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wykaz przejechanych kilometrów oraz zaświadczenie potwierdzające, że S. S. był podatnikiem podatku VAT. Organ I instancji nie wskazał w wyczerpujący sposób, dlaczego odmówił tym dowodom wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Dyrektor podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika i został właściwie udokumentowany. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, według Organu odwoławczego, że Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Według Dyrektora rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Zatem w celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego, jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie Skarżący zewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami, co potwierdzał materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika, w tym w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych S. S., z których wynikało, że działalność S. S. pod firmą P. w zakresie handlu paliwem była fikcyjna i firma ta wystawiała faktury VAT - tzw. "kosztowe", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły do wprowadzenia do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Powyższe, według Dyrektora, uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowiły, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy, podstawy do takiego zaliczenia. Zdaniem Organu odwoławczego obrót paliwem mógł być w rzeczywistości prowadzony, jednakże nie był dokonywany przez P. S. S., gdyż firma ta została założona do fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi, celem zalegalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia. Z uwagi na to Dyrektor nie uznał argumentacji Skarżącego, iż był on przekonany, że R.G., u którego zamawiał paliwo, jest pracownikiem S. S. (P.), a także, iż Skarżący nie wiedział, że paliwo pochodzi od innych firm, niż widniejące na kwestionowanych fakturach VAT. W ocenie Dyrektora, opierając się na historii wzajemnych kontaktów Skarżącego i braci G., należało stwierdzić, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 7 updof w zw. z § 11 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, były bezpodstawne. Organ odwoławczy stwierdził także, iż pomimo obowiązku, jaki ciążył na Skarżącym, nie przedstawił on żadnych innych dowodów, wskazujących na to, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego, które pozwoliłyby na zweryfikowanie przebiegu tychże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji tych wydatków jako kosztu podatkowego. Zdaniem Dyrektora nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95, oraz z 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99. Według Organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, był zatem niezasadny. Dyrektor zauważył przy tym, że Organ I instancji, realizując ogólne reguły postępowania, pozyskał od organów ścigania obszerny materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań S. S. jako podejrzanego, oraz sam przeprowadził dowody z przesłuchań świadków. W ocenie Organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo włączył do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, w zgodzie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonał ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami. Ponadto, według Dyrektora, nie naruszono również art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż składane przez Skarżącego wnioski i jego twierdzenia były poddawane wnikliwej ocenie. Również zarzut naruszenia art. 192 był bezpodstawny, ponieważ Skarżący był informowany o przebiegu postępowania podatkowego i miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Organu odwoławczego całkowicie nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 182 Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie nie było podstaw do występowania o informacje do banków lub innych instytucji wskazanych w tym przepisie, celem uzupełnienia materiału dowodowego. Na koniec Dyrektor zauważył, że również zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 updof w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej był bezpodstawny, gdyż Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że Skarżący zadeklarował zobowiązanie podatkowe za 2006 r. w nieprawidłowej wysokości, zatem zgodnie z przepisami prawa określił Skarżącemu zobowiązanie w innej, wyższej kwocie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Organu odwoławczego oraz decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji Organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 22 updof, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa potwierdzonego innymi, niż faktury VAT dowodami, tj. zeznaniami świadków, dokumentami potwierdzającymi zapłatę za paliwo, ewidencją przejechanych kilometrów przez pojazdy używane przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także poprzez ustalenie, iż niekwestionowany przez Organ podatkowy fakt dokonywania obrotu paliwem (nabycia paliwa przez podatnika) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż obrót paliwem w rzeczywistości prowadziły inne podmioty, niż wskazane w fakturach VAT; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego, w szczególności pominięcie ustaleń poczynionych przez Organ I instancji, zgodnie z którymi obrót paliwem był prowadzony pomiędzy R. i J. G., a Skarżącym; 3) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego o zbadanie przez biegłego ewidencji przejechanych przez pojazdy kilometrów i porównanie tej wartości z ilością paliwa zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT; 4) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegające na ograniczeniu postępowania dowodowego do zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych (faktur VAT) oraz pominięciu dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, tj. ewidencji przejechanych kilometrów, dowodów zapłaty za paliwo oraz przeprowadzonych przez Organ I instancji dowodów z przesłuchania świadków: J. G., R.G., K. C. i A. P. - potwierdzających fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego stanowiącego koszt uzyskania przychodu w wysokości wykazanej w deklaracji podatkowej. Skarżący zgodził się z Organami podatkowymi, że zakwestionowane faktury VAT, jako wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie wykonywały działalności w zakresie obrotu paliwem, dokumentowały "puste zdarzenia gospodarcze" w tym znaczeniu, że zdarzenie gospodarcze nie powstało między Skarżącym, a podmiotem wskazanym w fakturze, jako sprzedawcą towaru. Wskazał, że sporną kwestią pomiędzy nim, a Organami obu instancji, pozostawało więc to, czy niekwestionowany fakt zapłaty za paliwo nabyte w celu korzystania z pojazdów mechanicznych wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowił koszt uzyskania przychodu. Według Skarżącego Organ odwoławczy błędnie zastosował interpretację, zgodnie z którą koszt uzyskania przychodu może być wykazany jedynie za pośrednictwem ksiąg podatkowych korzystających z domniemania określonego w przepisie art. 193 Ordynacji podatkowej. Ponadto Organ odwoławczy pominął fakt, iż poniesienie kosztu uzyskania przychodu może być wykazane wszelkimi środkami dowodowymi, nie zaś wyłącznie dowodami z faktur VAT. Jego zdaniem Dyrektor błędnie zastosował w tej sytuacji regułę wynikającą z przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym wykazanie różnicy pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym powinno być wykazane fakturami VAT za nabyte i sprzedane towary lub usługi. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy Organy podatkowe podważyły rzetelność faktur VAT w zakresie podmiotu, który organizował obrót paliwem, nie podważając samego faktu zakupu paliwa przez Skarżącego, to na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinny były ustalić, że faktycznymi sprzedawcami paliwa były osoby, które zajmowały się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, gdyż - jak wykazano w postępowaniu karnym - osoby te faktycznie odnosiły wszelkie korzyści z przestępczego procederu. Skarżący wskazał także, iż z wzajemnie sprzecznych ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe obu instancji oraz ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego możliwe było ustalenie w sposób prawidłowy, zarówno pod względem przedmiotowym (ilości ceny, dostawy i zużycia paliwa w celu osiągnięcia przychodu), jak i podmiotowym (obrót paliwem pomiędzy G., a Skarżącym) - zaistnienia zdarzeń gospodarczych stanowiących koszt uzyskania przychodu przez Skarżącego. Natomiast wszelkie zaniechania dowodowe oraz naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów, a także w konsekwencji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego (art. 22 updof) Dyrektora, który wydał zaskarżoną decyzję, należy uznać za wady decyzji uzasadniające jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Choć w skardze sformułowany został najpierw zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak ma on charakter wtórny wobec zasadniczej, faktycznej okoliczności sprawy, dotyczącej rzetelności faktur, jakimi dysponował Skarżący w związku z ewentualnym nabyciem paliwa. Istotną okolicznością sprawy była też ewentualna świadomość Skarżącego, że te faktury były nierzetelne, gdyż potwierdzały co najmniej jedną fałszywą okoliczność, iż dostawcami paliwa był S. S.. Pierwotne względem zarzutu naruszenia prawa materialnego, podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy, ma w końcu najważniejsza kwestia dotycząca rzeczywistego dokonywania przez Skarżącego wydatków na paliwo, źródła jego ewentualnego nabycia i wysokości tych ewentualnie ponoszonych wydatków, a także sposobu, w jaki te okoliczności powinny być wykazane. W toku postępowania podatkowego, a wcześniej jeszcze w trakcie kontroli podatkowej, Skarżący prezentował pogląd, iż przywożone przez kierowców J. i R. G. paliwo pochodzić miało od S. S., o czym był on przekonany na podstawie zapewnień braci G., okazanych Skarżącemu dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez P., a także na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących dostawom. Trzeba wobec tego powtórzyć za Organami, że S. S. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie miał do tego żadnych środków technicznych, wykonywał jedynie polecenia osób, które faktycznie kierowały procederem wystawiani tych faktur tylko po to, aby wprowadzić do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, w zamian za co wymienione imiennie osoby otrzymywały uzgodnioną kwotę zależną od ilości zafakturowanego paliwa (np. 6 groszy od każdego litra). O całkowitej fikcyjności działalności S.S. świadczą wyczerpujące, logiczne, potwierdzone innymi dowodami, i przez to przekonujące zeznania/wyjaśnienia jego samego. Jest zatem poza wszelkim sporem, że faktury zakwestionowane przez Organy jako fikcyjne dokumenty rzekomych transakcji nabycia przez Skarżącego paliwa rzeczywiście były fikcyjne w tym sensie, że sprzedającym nie była osoba wskazana w nich jako sprzedawca. Tej okoliczności nie kwestionuje zresztą także Skarżący, a podaje on jedynie, że o takiej fikcyjności faktur nie wiedział, gdyż – powtórzmy – w roku 2006, przy okazji każdej transakcji nabycia paliwa, był przekonany, że rzeczywiście kupował paliwo od S. S., zaś bracia G. (ich kierowcy) jedynie przywozili paliwo do S.. Takie stanowisko Skarżący wyraził np. w zastrzeżeniach z dnia 2 maja 2005 r. do protokołu kontroli (k. 94v akt podatkowych - zresztą zastrzeżenia te zostały zgłoszone po terminie wynikającym z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej). Dodać trzeba, że wymieniony proceder wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, poprzez nierzetelne, fałszywe faktury, organizowali głównie bracia G., wobec których zresztą także zapadły skazujące wyroki Sądów karnych. W tej sytuacji Sąd wyraża po pierwsze pogląd co do świadomości Skarżącego wadliwości faktur. Jakkolwiek nie ma to bezpośredniego związku z kwestią ewentualnego, spornego ponoszenia przez Skarżącego wydatków na zakup paliwa (teoretycznie Skarżący mógł takie wydatki ponosić nawet wówczas, gdyby miał pełną świadomość wymienionej wadliwości faktur – rzeczywistych płatności świadomie dokonywałby wówczas na rzecz braci G.), to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał Organy do oceny, iż Skarżący doskonale zdawał sobie sprawę z wadliwości faktur, czyli z tego, że paliwo pochodzi od braci G.. Trudno wyjaśnić, na jakiej zasadzie nabywać można paliwo, i to w znacznej ilości i o znacznej wartości, od podmiotu, który widnieje na fakturze, ale z którym nigdy nie miało się żadnego kontaktu. Owszem - podmiot ten dopełnił pewnych formalności w zakresie rejestracji działalności gospodarczej oraz rejestracji jako podatnicy podatku od towarów i usług, ale nieprzekonujące są wyjaśnienia Skarżącego, że dopełnienie tych formalności czyniło S. S. wiarygodnym w jego oczach partnerem handlowym . Z wyjaśnień S. S. (k. 191v akt podatkowych) wynika, że w ogóle nie znał Skarżącego ani jego firmy. Nigdy nie kontaktował się on ze Skarżącym. Nie wiadomo dlaczego Skarżący sądził, że R. G. był pracownikiem S. S.. Z zeznań pracownika Skarżącego, D. F. (k. 57 – 58) wynika przecież, iż wiedział on, iż paliwo do S. przywozili "...kierowcy G....", zatem tą wiedzą musiał tym bardziej dysponować Skarżący. D. F. zeznał, że bracia G. przyjeżdżali na plac, gdzie znajdowały się zbiorniki i dystrybutory Skarżącego, przyjeżdżali też oni do domu Skarżącego. Trudno więc wytłumaczyć to przypuszczenie Skarżącego, że pozostający w tak bliskich kontaktach gospodarczych R. G. mógł się wiarygodnie przedstawiać jako pracownik nigdy nie spotkanego i nieznanego S. S.. Wyjaśnienia Skarżącego, iż przywożący paliwo kierowcy działali na rzecz nieznanego dostawcy paliwa, są w ogóle niewiarygodne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawy odbywały się po telefonicznych uzgodnieniach, nie były zawierane żadne umowy pisemne na dostawę paliwa, pracownicy Skarżącego wiedzieli, że przywożący paliwo kierowcy są pracownikami braci G., więc dla przyjęcia, iż nominalny sprzedawca paliwa, czyli wystawca faktur, posługuje się pracownikami braci G., musiałby istnieć jakiś rodzaj pełnomocnictwa/zlecenia pomiędzy braćmi G., a wystawcą faktur. Skarżący nigdy nie zweryfikował istnienia takiego pełnomocnictwa/zlecenia. Gdyby przyjąć konsekwentnie jego wersję, to należałoby przyznać także i w tym przypadku, że po prostu uwierzył gołosłownym zapewnieniom braci G., iż działają z polecenia wystawcy faktur. Obiektywnej bezpodstawności takich zapewnień nie zmienia fakt, że wystawca faktur dopełnił pewnych czynności urzędowych dla – jak należy przyjąć – tylko upozorowania rzeczywistego prowadzenia działalności. W ocenie Sądu Skarżący wskazuje na swoje pełne zaufanie do braci G., i na fakt sprawdzenia dopełnienia wspomnianych czynności rejestracyjnych przez S. S., tylko po to, aby przedstawić swoją rolę w przyjmowaniu wadliwych faktur jako jedynie rolę "ofiary oszustwa" (vide zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, k. 207). Tymczasem zasady doświadczenia życiowego wykluczają, aby umowy na zakup znacznych ilości paliwa dla poważnego przedsiębiorstwa transportowego zawierać ustnie, aby dostawy uzgadniać ad hoc, telefonicznie, aby dobrze znanego sobie R. i J. G. uznawać za pracowników nigdy nie spotkanego i nieznanego S. S., aby przesłuchani kierowcy Skarżącego i kierowcy braci G. zgodnie zeznali, że nigdy nie pobierali ani nie wydawali sobie żadnych faktur, pokwitowań, pieniędzy, gdyby istotnie takie faktury, pokwitowania i pieniądze były przekazywane przy okazji rzeczywistych transakcji. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności słusznie doprowadziły Organy do wniosku, że Skarżący miał pełną świadomość, iż zakwestionowane faktury nie są rzetelne i że przynajmniej w tym podmiotowym zakresie poświadczają nieprawdę. Wobec powyższego powstaje zasadnicze pytanie, czy po wykazaniu przez Organy, że Skarżący próbował świadomie udokumentować ewentualne nabycie paliwa za pomocą wadliwych faktur, Skarżący istotnie udowodnił, że poniósł wydatki na to paliwo, i jakie to były wydatki. Skarżący ma bowiem rację, iż na potrzeby wykazania poniesienia kosztu podatkowego w podatku dochodowym co do zasady nie jest wymagany jakikolwiek szczególny dowód, inaczej, niż w podatku od towarów i usług, gdzie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo konieczne jest dysponowanie fakturą. Art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza każdy dowód dla wykazania istotnej prawnie okoliczności faktycznej. Niemniej, skoro - jak Sąd wyżej przyjął za Organami - Skarżący nie nabywał paliwa od firmy P. S. S., zaś wystawionym pokwitowaniom zapłaty nie towarzyszyły rzeczywiste uiszczanie w gotówce ceny z tytułu tych transakcji (nie istnieje na to żaden dowód poza oświadczeniem Skarżącego i pokwitowaniami), to rzeczą Skarżącego było wykazanie, że takie koszty poniósł. Sąd wyjaśnia przy tym od razu, że wnioski dowodowe przedstawione najpierw w protokole pokontrolnym, później w odwołaniu, a w końcu opisane ponownie z skardze, zostały słusznie oddalone, gdyż z punktu widzenia zasadniczej okoliczności sprawy zmierzały do wykazania okoliczności nieistotnej, a nadto niekwestionowanej przez Organy. Z zaskarżonych decyzji jasno wynika, że Organy nie kwestionowały dostarczania paliwa do E., dostarczania przez kierowców J. i R. G. paliwa do S., tankowania pojazdów Skarżącego w bazie w Sypniewie, a końcu nie kwestionowały nawet ewentualnego świadczenia przez Skarżącego usług transportowych z użyciem tak dostarczanego i tankowanego paliwa. Z tego względu dowody z badania przez biegłego przebiegu pojazdów, ustalania tej okoliczności poprzez badanie tachografów, badania faktur potwierdzających wykonanie usług, badania kart prac pojazdów, kart dostaw mleka, umów stałej współpracy z firmą P., list wydawania paliwa z bazy S. w S., byłyby bezużyteczne dla sprawy. Organy słusznie natomiast obarczyły Skarżącego obowiązkiem wiarygodnego i niezawodnego wykazania źródła faktycznie n a b y w a n e g o, a nie tylko faktycznie d o s t a r c z a n e g o paliwa, oraz rzeczywiście uiszczonej ceny za to nabycie. Myli się bowiem Skarżący kiedy twierdzi, że "...nie istnieje działalność bezkosztowa." (k. 92 akt podatkowych). Otóż taka działalność jednak - w pewnym zakresie - istnieje, gdyż notoryjnie znany jest fakt wykorzystywania w usługach transportowych paliwa pochodzącego ze źródeł nielegalnych (kradzież, przemyt), a także fakt nielegalnego używania paliw grzewczych jako paliwa napędowego. Zresztą akta podatkowe niniejszej sprawy wskazują, że szereg osób zaangażowanych w nielegalne wystawianie na rzecz Skarżącego wadliwych faktur, a także osób z nimi powiązanych, prowadzić mogło taki proceder wprowadzania do obrotu paliw z nielegalnych źródeł. Stąd w pełni zrozumiała jest ostrożność Organów w bezkrytycznym akceptowaniu tych faktur, które pochodzić mogły ze źródeł wyżej wskazanych, stąd w pełni usprawiedliwione jest też przerzucenie na Skarżącego obowiązku wykazania, że faktycznie poniósł wydatki na paliwo. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, Organy powoływały się na orzecznictwo NSA (II FSK 1233/05 oraz II FSK 974/06) dotyczące niezasadności szacowania podstaw opodatkowania w razie wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych przez tych podatników, którzy zobowiązani są do ich rzetelnego prowadzenia. Poza tymi przywołanymi wyrokami NSA Sąd wskazuje też na dalsze, najnowsze orzecznictwo NSA, tj. np. wyroki o sygn. II FSK 573/11 oraz II FSK 627/11, z którego wynika, że oczekiwanie szacowania w takich sprawach, jak niniejsza, prowadzić mogłoby do obejścia przepisów dotyczących rzetelnego ewidencjonowania kosztów i przychodów, a w dalszej konsekwencji naruszać mogłoby konstytucyjną zasadę równości poprzez uprzywilejowanie tych podatników, którzy nierzetelnie prowadzą księgi podatkowe. Szacowanie godziłoby też w końcu w zasadę równej konkurencji gospodarczej, a to poprzez faktyczne preferowanie podatkowe nieuczciwych podatników, tj. niesprawiedliwie zwiększanie kosztów uzyskania przychodu. Szacowanie dochodu w drodze ustalania ceny nabycia towaru – w zamierzeniu jak najbliższej cenie rzeczywiście ponoszonej przez innych podatników, rzetelnie ewidencjonujących wszystkie zdarzenia gospodarcze - skutkowałoby bowiem tym, że podatnik, który świadomie prowadzi wadliwe księgi podatkowe, np. ewidencjonuje w nich nabycia towarów od podmiotów, o których wie, że nie dokonały żadnej sprzedaży, mógłby zawsze liczyć na przypisanie mu rynkowych kosztów w drodze szacowania. Przywołane wyżej wyroki NSA wskazują, że dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś "...na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki (wadliwy – przypis WSA) dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział." (wyrok o sygn. II FSK 573/11). Jak wyżej Sąd ocenił, Organy słusznie przyjęły, iż Skarżący wiedział o wadliwości 14 faktur zakupu paliwa w roku 2006, na które się powoływał. Nie wykazał dodatkowo (choć według przedstawionego wyżej orzecznictwa NSA i tak nie zmieniłoby zasadności odmowy uznania wymienionych w fakturach kwot nabycia paliwa jako kosztu uzyskania przychodu), iż nabył paliwo z innego źródła i poniósł z tego tytułu konkretny wydatek. Jak bowiem Sąd wyżej wskazał, zarówno pracownicy Skarżącego, jak też pracownicy zatrudnieni przez J. i R. G., nie potwierdzili dokonywania i odbierania gotówki. J. G. zeznał, że nie pamięta, od kogo kupował olej napędowy, który później, według Skarżącego, był mu sprzedawany (k. 215 – 217), i w ogóle wykazał się niezrozumiałą niepamięcią co do tego, komu sprzedawał paliwo i czy pośredniczył w transakcjach pomiędzy Skarżącym, a nominalnym wystawcą faktur, albo nawet zaprzeczał takiemu pośrednictwu. Końcowo podał w swoim zeznaniu, że Skarżący "kupował" faktury kosztowe, nabywał olej napędowy i opałowy "...bez żadnego dokumentu...". Z kolei R. G., który także pamiętał niewiele co do istotnych okoliczności ewentualnego nabywania i sprzedawania paliwa, albo zaprzeczał pośredniczeniu w obrocie paliwem pomiędzy wystawcą faktur, a Skarżącym, zeznał (k. 262v), że Skarżący kupował paliwo pochodzące z kradzieży, sprzedawał je innym firmom, "kupował faktury kosztowe". Sąd przywołuje te zeznania nie po to, aby oceniać ich wiarygodność (dla niniejszej sprawy ocena ta jest zbyteczna), lecz jedynie w tym celu, aby wykazać, że Skarżący nie udowodnił w żaden sposób poniesienia kosztu podatkowego związanego z nabyciem paliwa w roku 2006. Udowodnienie tej okoliczności konieczne było zresztą tylko przy założeniu, skądinąd niezgodnym z zaprezentowanym wyżej i akceptowanym w orzecznictwie poglądem NSA, iż podatnik korzystający z wadliwych ksiąg podatkowych ma szansę wykazać poniesienie kosztu przy pomocy każdego innego dowodu, niż te księgi. Wobec powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chybione też jest odwoływanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego dobrej wiary podatnika dysponującego wadliwymi fakturami. Otóż po pierwsze podatek dochodowy nie jest zharmonizowany na poziomie wspólnotowym, a po drugie w niniejszej sprawie Skarżący nie tylko wiedział, że sprzedawcą paliwa w 2006 r. nie był ich nominalny wystawca, ale też w żaden sposób stanowczo i pewnie nie wykazał, iż rzeczywiście nastąpiły prawdziwe zdarzenia gospodarcze w postaci nabycia paliwa, z którym wiązało się poniesienie kosztu. Organy nie naruszyły zatem wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający z punktu widzenia celów i zakresu koniecznego postępowania dowodowego, zaś te zgromadzone dowody ocenił zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.