III SA/Wa 2233/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę D.K. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca w latach 2008-2012 odbywała aplikację adwokacką prowadzoną przez [...] w W., której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin ten odbył się w terminie 26-31 sierpnia 2012 r. i Skarżąca uzyskała z niego wynik pozytywny. To z kolei dało jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Dnia 7 listopada 2012 roku Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisie jej osoby na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania wyznaczonego na dzień 26 listopada 2012 r. Skarżąca uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 23 stycznia 2013 r. Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w formie [...], której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.Z). Działalność tę Skarżąca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu adwokata. W jej ramach Skarżąca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów ). Przed rozpoczęciem działalności Skarżąca poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 z. późn. zm., zwana dalej "Prawem adwokaturze"). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej (art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 Prawa o adwokaturze), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b Prawa o adwokaturze). Pozytywny wynik egzaminu adwokackiego daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów i uzyskanie tytułu zawodowego adwokata (art. 65 Prawa o adwokaturze). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką egzaminu adwokackiego i wpisu na listę adwokatów. W czasie odbywania aplikacji aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie zawodowym. Po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem na listę adwokatów, aplikanci są nadal zobowiązani do uiszczania opłat z tytułu członkostwa w samorządzie, jako aplikanci adwokaccy, którzy odbyli aplikację adwokacką. Wysokość opłat tytułem członkostwa w samorządzie zawodowym jest ustalana przez Zgromadzenie Izby Adwokackiej na podstawie art. 40 pkt 3 Prawa o adwokaturze. Poniesione przez Skarżącą wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały następujące pozycje: - opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką w 2008 r. poniesiona w sierpniu 2008 r.; - składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki oraz aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką w latach 2009-2012, poniesione w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r.; - oplata za egzamin adwokacki - poniesiona 31 lipca 2012 r.; - opłata za wpis na listę adwokatów poniesiona w październiku 2012 r.; - opłata za warsztaty przygotowujące bezpośrednio do egzaminu adwokackiego, na których Skarżąca powtarzała materiał dokładnie zgodnie z wymaganiami egzaminu adwokackiego. Opłaty za aplikację adwokacką zostały poniesione przez ówczesnego pracodawcę Skarżącej. Obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat określały następujące przepisy aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego: - w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką art. 75d ust. 1 oraz ust. 2 Prawa o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. z 2005 r. Nr 244 poz. 2067): - w zakresie składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, jako aplikant adwokacki oraz jako aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką uchwały Zgromadzenia Izby Adwokackiej w W., wydane na podstawie art. 40 ust. 3 Prawa o Adwokaturze; - w zakresie opłaty za egzamin adwokacki art. 78h ust. 1 Prawa o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. z 2005 r. Nr 244 poz. 2069 z późn. zm.): - w zakresie opłaty za wpis na listę adwokatów uchwała Okręgowej Rady Adwokackiej w W.. Natomiast warsztaty przygotowujące do egzaminu adwokackiego miały na celu przygotowanie aplikantów do pozytywnego zdania egzaminu adwokackiego. Na warsztatach omawiano zagadnienia, które mogą się pojawić na egzaminie i pod kątem egzaminu. Warsztaty skierowane były przede wszystkim do osób podchodzących do egzaminu adwokackiego. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów. W związku z powyższym zadała pytanie. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącej, przedstawiony stan faktyczny pozwala na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") na zakwalifikowanie powyżej opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, iż działalność gospodarcza w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadająca tytuł adwokata zgodnie z art. 4a Prawa o adwokaturze, który wymienia, jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było, zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby wogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. W ocenie Skarżącej, wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-387/10-2/MT oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L nr IPTPB 1/415-227/11-2/ASZ z dnia 5 stycznia 2012 r. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Według Skarżącej, charakter odbytej przez Skarżącą aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalnych i uzasadnionych gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz, nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zdaniem Skarżącej, wydatki te nie mają charakteru osobistego. Zaznaczyła, iż aplikacja adwokacka stanowi, szkolenie dodatkowe, niebędące typowym etapem edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Skarżąca rozpoczynając aplikację adwokacką kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić Skarżącej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Działalność kancelarii adwokackiej Skarżąca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu adwokata. W konsekwencji, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe. Skarżąca zaznaczyła, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. W ocenie Skarżącej, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Zaznaczyła, iż jej stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 597/97, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz w piśmiennictwie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż pomimo że Skarżąca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. W ocenie organu interpretacyjnego przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (część z nich w okresie kiedy była związana stosunkiem pracy) to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. W związku z tym Minister Finansów stwierdził, iż koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Organ podatkowy zastrzegł, iż dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącej tylko w zakresie objętym zadanym przez nią pytaniem. Ponadto podkreślił, że przywołane przez Skarżacą indywidualne interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych uznał za niewiążące. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej " O.p.") poprzez modyfikację przedstawionego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem interpretacji w odniesieniu do innego stanu niż ten przedstawiony we wniosku, - art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f poprzez ich nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż wydatki poniesione przez Skarżącą przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujące w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazując, iż poniosła koszty związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego. W tej sytuacji, w ocenie Skarżącej, uzasadnienie interpretacji rażąco narusza przepisy art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz podstawowe zasady postępowania podatkowego, takie jak zasada zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów nie zadał sobie trudu, aby dokładnie przeanalizować przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Organ wydał interpretację mechanicznie, powielając szablon odpowiedzi, rażąco naruszając tym przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżąca podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji wskazała, iż nie może wykonywać zawodu adwokata na podstawie umowy o pracę czy na podstawie umowy cywilnoprawnej - tak jak w uzasadnieniu interpretacji twierdził Minister Finansów. Skarżąca podniosła, iż wykonując działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych nie posiadając tytułu zawodowego nie mogłaby występować przed Sądami jako pełnomocnik swoich klientów i sporządzać w ich imieniu pism procesowych. Skarżąca wskazała, iż określone rodzaje pism procesowych mogą być sporządzone jedynie, m.in. przez adwokata. W związku z tym gdyby Skarżąca nie uzyskała tytułu zawodowego adwokata, nie mogłaby wykonywać szeregu czynności i uzyskiwać z tytułu ich wykonywania przychodu. Skarżąca nie zgodziła się z organem interpretacyjnym, iż sam fakt poniesienia wydatków przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wyklucza uznanie ich za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej przepis ten nie ogranicza poniesienia wydatków w czasie, wydatki muszą być jedynie poniesione "w celu" uzyskania przychodu. Skarżąca zaznaczyła, iż zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów. Organy podatkowe zajmowały dotychczas stanowisko odmienne niż w skarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia jest okoliczność, iż ponosząc wydatki pozostawała w stosunku pracy, gdyż wydatki były ponoszone w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata i uzyskiwania z tego tytułu (wykonywania zawodu adwokata) przychodów w ramach rozpoczętej działalności gospodarczej. W związku z tym wydatki nie były związane ze stosunkiem pracy a były związane z indywidualną działalnością gospodarczą, którą Skarżąca zamierzała rozpocząć po uzyskaniu tytułu zawodowego. Skarżąca podkreśliła, iż zawodu adwokata nie można wykonywać w ramach stosunku pracy a zatem wydatki ponoszone w celu uzyskania tytułu adwokata nie mogły być związane ze stosunkiem pracy. Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, iż wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy adwokat prowadzący jedynie działalność gospodarczą w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza, i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem i zdobywaniem uprawnień adwokata oraz wydatków za warsztaty przygotowujące bezpośrednio do egzaminu adwokackiego, na których Skarżąca powtarzała materiał zgodnie z wymaganiami egzaminu adwokackiego, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego . Należy podkreślić również, iż we wniosku o interpretację Skarżąca zaznaczyła, iż opłaty za aplikację adwokacką zostały poniesione przez ówczesnego pracodawcę Skarżącej. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto Minister Finansów wskazał, że sporne wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ww. ustawy. Art. 22 ust. 1 formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów. Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu, nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, Skarżąca w latach 2008-2012 poniosła wydatki z tytułu składki członkowskiej na rzecz samorządu adwokackiego, egzamin konkursowy na aplikację, egzamin końcowy i wpis na listę adwokatów. Natomiast w dniu 23 stycznia 2013 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie [...], której przedmiotem jest działalność prawnicza. Nie negując słuszności stanowiska Skarżącej, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji adwokackiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. W ocenie Sądu, prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w okresie kiedy Skarżąca była związana stosunkiem pracy) to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, na które powołuje się Skarżąca ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - w myśl art. 65 pkt. 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Zasadnie Minister Finansów wskazał, że sporne wydatki Skarżącej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Dodać można, że w zasadzie wykonywanie każdego zawodu wymaga ukończenia jakiejś szkoły, studiów, a bywa, że nauka jest odpłatna. Nie oznacza to jednak, że koszty nauki - zdobycia zawodu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeśli po zdobyciu kwalifikacji w danym zawodzie dana osoba rozpocznie prowadzenie działalności. Do kosztów tych mogą być zaliczone wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak np. związane z zorganizowaniem tej działalności (w przypadku kancelarii prawnej np. koszty wynajmu lub zakupu lokalu, wyposażenie lokalu). W skardze Skarżąca akcentuje fakt, iż w razie nieponiesienia wydatków, o których mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, ponieważ prowadzenie przez Skarżącą takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę nie wykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami Skarżącej dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po dniu 23 stycznia 2013 r., kiedy to Skarżąca dokonała wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii adwokackiej (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.Z). Przed tym dniem Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Z wniosku o interpretację wynika również, iż opłaty za aplikację adwokacką zostały poniesione przez ówczesnego pracodawcę Skarżącej, co oznacza, iż pozostawała Skarżąca w tym okresie w stosunku pracy i sporne wydatki (dokonywane na przestrzeni 5 lat) nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu, dla interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne jest dostrzeżenie rozróżnienia inwestowania w dobra osobiste podatnika od inwestowania w źródło przychodów nawet wówczas, gdy jest to źródło wyłącznie potencjalne. Działalność zawodowa opiera się w oczywisty sposób na intelektualnych zasobach osób ją prowadzących, jednakże oczywistym jest również, że zasoby te stanowią przymiot osobisty podatnika niewystarczający dla rozpoczęcia działalności zarobkowej. Nawet prawnik musi posiadać niezbędne elementy materialnych zasobów, których dostarczyć może pracodawca, zleceniodawca bądź, które wymagają nakładów inwestycyjnych ze strony prawnika (literatura fachowa, komputer, oprogramowanie, środki piśmiennicze, telefon, a nawet lokal czy samochód). I na dostrzeganiu bądź nie, tego rozróżnienia – pomiędzy dobrami osobistymi, które zawsze pozostają "własnością" podatnika a innymi dobrami, które służyć będą ewentualnemu osiąganiu przychodów, zasadza się rozbieżność orzecznictwa oceniającego indywidualne interpretacji Ministra Finansów. We wniosku o interpretację Skarżąca zaznaczyła, iż opłaty za aplikację adwokacką zostały poniesione przez ówczesnego pracodawcę Skarżącej. Zgodnie z art. 17 kodeksu pracy pracodawca ma obowiązek ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Zasada ta znajduje często odzwierciedlenie w praktyce, gdyż pracodawcy finansują pracownikom koszty udziału w specjalistycznych szkoleniach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97 wskazał, że "Podnoszenie kwalifikacji pracowniczych ma wpływ na osiąganie przez firmę przychodów i powinno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, choć taki wydatek trudno wiązać z konkretnym przychodem. Jest to koszt ogólny działalności firmy, podobnie jak płace pracowników i inne tego typu koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa". Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1862/07 stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika także w formie aplikacji radcowskiej na podstawie skierowania z zakładu pracy. Zważyć należy, że do dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca podatkowy wprost premiował ulgami (art. 27a) dokształcanie, kształcenie lub nabywanie pomocy naukowych, co nie pozostawało bez wpływu na interpretację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7445/98 wskazał, iż "w całej rozciągłości podziela wywody skarżących o przydatności wiedzy z zakresu prawa podatkowego przy wykonywaniu zawodu notariusza. Ta właśnie przydatność nakazuje uznać ukończenie kursu dla doradców podatkowych za dokształcanie zawodowe podatnika. Skoro jednak ustawodawca przewidział specjalną ulgę podatkową na ten cel i obwarował ją limitem tego rodzaju wydatków, to obejściem prawa jest próba rozliczenia wydatków na doskonalenie zawodowe w wysokości większej od ustalonego limitu jako kosztów uzyskania przychodu". Skoro Skarżąca w latach 2008-2012 uzyskała przychód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. (opłaty za aplikację adwokacką zostały poniesione przez ówczesnego pracodawcę Skarżącej), to trudno uznać, iż wydatki osobiste Strony poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej (również lata 2008-2012) w związku z aplikacją adwokacką mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po rozpoczęciu działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można także abstrahować od jego jasnego tekstu - koszt ma być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Kwalifikacja kosztu dokonywana być musi w momencie poniesienia. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13, w którym stwierdzono, że uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. uzależnione jest od przeznaczenia tych wydatków i ich związku z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżąca natomiast dąży do wykazania związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło już po ich poniesieniu, czyli rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Skarżąca ponosząc koszty aplikacji i egzaminu nie realizowała celu "osiągnięcia przychodu" lecz jej cel wyznaczony był na zdobycie dodatkowych uprawnień zawodowych. Identyczna sytuacja wystąpiłaby, gdyby Skarżąca działalność prawniczą prowadziła i w jej trakcie zdobyła dodatkowe kwalifikacje zawodowe, lub tytuły naukowe, które również mogą mieć wpływ na zachowanie źródła przychodów. Jak już to podniesiono powyżej, od jakiegoś czasu (2004-2006) ustawodawca podatkowy odstąpił od ulg na kształcenie się, podatkowo premiuje - zwalnia od podatku dochody, przeznaczone na kształcenie w szczególnych formach i sytuacjach (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.). Uznaje jednak konsekwentnie, że istotny jest cel kształcenia, donator oraz jego ustawowe obowiązki wobec osób kształcących się. Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1013/13, iż w wyrokach orzekających, że koszty aplikacji i egzaminu są kosztami podatkowymi, lub wręcz, że "wszelkie koszty" poniesione w celu zdobycia uprawnień zawodowych są takimi kosztami, pomija się unormowania zwalniające prawnika od odbycia aplikacji i egzaminu, co pozwala na formułowanie tezy, że związane z nimi wydatki są "niezbędne i konieczne". Dostrzeżenie tych unormowań tezę tę obala, a ponadto zmusza do przyjęcia, że cechy niezbędności i konieczności poniesienia wydatku muszą mieć charakter obiektywny - wynikający wyłącznie z przepisów ustaw regulacyjnych, a nie będący skutkiem sytuacji życiowej w jakiej znalazł się aplikant lub kandydat na aplikanta. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. W ocenie Sądu, czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66). Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Skarżącą bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuowała po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu Skarżącej towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W opinii Sądu brak było podstaw do uznania, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez modyfikację przedstawionego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem interpretacji w odniesieniu do innego stanu niż ten przedstawiony we wniosku. Wprawdzie przyznać trzeba rację stronie skarżącej, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zamiast odnieść się do wydatków ponoszonych w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej odniósł się w niektórych miejscach (w treści interpretacji) do wydatków ponoszonych na odbycie aplikacji radcowskiej. Organ podatkowy w sposób nieprawidłowy w uzasadnieniu interpretacji podniósł, iż Skarżąca może wykonywać zawód adwokata na podstawie umowy o pracę czy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jednakże, organ interpretacyjny jednoznacznie wskazał również, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto, Minister Finansów w dniu [...] sierpnia 2013 r., sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2013 r. w myśl art. 215 § 1 O.p. W ocenie Sądu, uchybienie to nie daje jednak podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego może być skutecznie podniesiony wyłącznie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2006r., II OSK 831/05, ONSA i WSA 2006/6/157). Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę