I SA/Go 261/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. dalej: stroną, skarżącą, Spółką) złożyła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] lutego 2015 r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] listopada 2014r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że na podstawie zezwolenia nr [...] z [...] czerwca 2014r. prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] specjalnej strefy ekonomicznej. Ww. zezwolenie zostało jej udzielone po rozszerzeniu obszaru [...] specjalnej strefy ekonomicznej na terenie istniejącego zakładu produkcyjnego Spółki (w ramach procedury objęcia tzw. Gruntów prywatnych granicami strefy) w związku z realizacją nowej inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji zakładu Spółki. Wskazała, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in.: płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blaty kuchenne). Zgodnie z treścią zezwolenia została zobowiązana, w terminie do dnia 30 września 2018r., do m.in.: - poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm. – zw. dalej: Rozporządzeniem RM) w wysokości co najmniej 160 mln PLN; - zwiększenia zatrudnienia na terenie strefy poprzez zatrudnienie po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 20 nowych pracowników w stosunku do średniorocznego poziomu zatrudnienia z 12 miesięcy poprzedzających miesiąc uzyskania zezwolenia. Spółka wskazała, że ponosi i ponosić będzie w przyszłości wydatki związane z realizacją inwestycji na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Na podstawie § 5 ust. 4 Rozporządzenia RM, nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu następującym po miesiącu, w którym zostaną łącznie spełnione ww. warunki zezwolenia, tj. Spółka poniesie nakłady inwestycyjne oraz osiągnie wymagany poziom zatrudnienia. Podkreśliła, że mając na uwadze powyższe, zasadnicze znaczenie dla celów prawidłowego ustalenia momentu nabycia prawa do zwolnienia podatkowego ma m.in. określenie, kiedy wydatki inwestycyjne związane z realizacją nowego projektu inwestycyjnego Spółki należy uznać za poniesione (a tym samym kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną). Moment, w którym jej wydatki inwestycyjne będą mogły zostać uznane za poniesione ma również wpływ na wartość dostępnej pomocy publicznej oraz moment spełnienia przez nią warunku dotyczącego wydatków kwalifikowanych w terminie określonym w zezwoleniu. Wskazała, że zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca wniosła o potwierdzenie, że koszty związane z realizacją nowego projektu inwestycyjnego, spełniające warunki określone w § 6 Rozporządzenia RM, powinny być uwzględniane w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową? Strona opowiedziała się za przyjęciem w rozpoznawanej sprawie zasady memoriałowej przy rozliczeniu wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W jej przemawia za tym zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa i celowościowa przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zaznaczyła, że termin "poniesienie kosztów inwestycji" zawarty w § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM nie został zdefiniowany w przepisach regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia kosztów inwestycyjnych. Zatem, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "ponieść" oznacza "zostać obarczonym, obciążonym czymś", podczas gdy "koszt" rozumie się jako "sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś". Zestawienie powyższych definicji prowadzi do wniosku, że sformułowanie "ponieść koszt" można interpretować jako zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Samo zaś "obciążenie" w myśl definicji zawartej w wyżej wskazanym słowniku oznacza "zobowiązanie, zwłaszcza finansowe, nałożone na kogoś". Podkreśliła, że zobowiązanie finansowe wynika z wystawionej faktury/rachunku, nie jest natomiast związane z faktyczną zapłatą należności. Jednocześnie zwróciła uwagę, że ustawodawca w § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM posłużył się sformułowaniem "uznaje się", rezygnując ze zwrotów "są" lub "stanowią". Nie było zatem zamierzeniem ustawodawcy zrównanie "poniesionych kosztów inwestycji" z wydatkami, które zgodnie z definicją słownikowa oznaczają "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", co w ocenie Spółki, potwierdza przyjęcie memoriałowej zasady rozpoznawania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych. W jej ocenie, powyższe potwierdza również wynik wykładni historycznej przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Zwróciła uwagę na treść rozporządzenia, które regulowało w przeszłości kwestie zawarte w aktualnie obowiązującym Rozporządzeniu strefowym, tj. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia "[...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej" (Dz.U. Nr 135, poz. 904 z późn. zm.). Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. "Za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, niezwrócone przedsiębiorcy w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy - jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług", zaś z dniem 1 maja 2004r. nadano mu brzmienie analogiczne do obecnie obowiązującego § 6 pkt 1 Rozporządzenia RM. Zdaniem skarżącej, rezygnacje z dotychczasowej formuły "wydatki faktycznie poniesione" na rzecz zwrotu "koszty inwestycji poniesione" należy, traktować jako celowy zabieg legislacyjny, który, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1721/10 "ma charakter normatywny, a nie tylko porządkujący". W ocenie Spółki, uzasadnionym jest także odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w ramach systemowej wykładni prawa, zgodnie z którą poszczególne przepisy należy intepretować z uwzględnieniem ich umiejscowienia w systemie prawa). I tak, w myśl art. 15 ust. 4e, konstytuującego memoriałową metodę rozliczania kosztów "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Jednocześnie strona wskazała, że zgodnie z § 6 ust. 4 Rozporządzenia RM "cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości". Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, "w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty". W myśl natomiast art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, "Cena nabycia (...) to cena zakupu składnika aktywów obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. (...)". Przepisy te jednoznacznie wskazują, że podstawą do ustalenia ceny nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej każdorazowo jest kwota należna, a nie kwota zapłacona. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawie o rachunkowości (a zatem w aktach prawnych pozostających w ścisłym związku z przepisami regulującymi prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy) ustawodawca przyjął memoriałową zasadę rozpoznawania kosztów. Również przepisy rozporządzenia strefowego nie wyrażają odstępstwa od tej zasady. Przyjęcie prawidłowości metody kasowej kwalifikującej wydatek inwestycyjny z chwilą jego faktycznej zapłaty wiązałoby się z nałożeniem na przedsiębiorcę strefowego dodatkowych obowiązków ewidencyjnych, a przecież przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie strefy takiego obowiązku nie przewidują. Kończąc, Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko. Dnia [...] lutego 2015 roku Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Zgadzając się ze skarżącą co do konieczności skorzystania w rozpoznawanej sprawie z definicji słownikowej przy określaniu pojęcia "kosztów poniesionych inwestycji" podkreślił, że "ponieść koszt" znaczy tyle co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś (Internetowy Słownik Języka Polskiego http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, jego zdaniem, trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu. Wychodząc z powyższego, w ocenie organu należało uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Należy zatem wywieść, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W związku z tym, nie jest możliwe dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonania odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. W konsekwencji, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym, a nie jak chciała tego strona - metodą memoriałową. Organ podniósł, że przepisy Rozporządzenia RM określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą: - musi to być koszt inwestycji, - musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, - musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, - musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia. Zatem, jak podkreślił organ, z literalnego brzmienia przepisów ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Prawidłowość tej wykładni potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna, albowiem jak organ podkreślił, ustawodawca wymaga spełnienia warunku udzielenia pomocy publicznej przez przedsiębiorcę, zarówno przy wydatkach poniesionych na inwestycje na terenie strefy, jak i przy utworzeniu nowych miejsc pracy, przed przyznaniem mu tej pomocy. Ponadto, zdaniem organu, wbrew stanowisku Spółki, brak jest podstaw, aby przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4e) sposób rozliczania kosztów (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną). Minister Finansów stwierdził, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. W ocenie organu, także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez niego rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Zdaniem organu, nie przeczą tej wykładni powołane przez Spółkę brzmienia regulacji określających warunki zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 maja 2004 r. i po 1 maja 2004r. Zmiana polegająca na zastąpieniu terminu "wydatków faktycznie poniesionych" na termin "koszty inwestycji poniesione" nie zmienia bowiem zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie. Dodał ponadto, że wbrew twierdzeniom skarżącej, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. m.in. wyrok WSA z 20 lutego 1998 r. sygn. I SA/Gd 933/96). Podkreślił, że stosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. Samo już bowiem zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy. W konsekwencji, argumentację Spółki o zastosowaniu metody memoriałowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy kwalifikowaniu wydatków w specjalnej strefie ekonomicznej jako kosztu inwestycji uznał za niesłuszną. Kończąc podkreślił, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, gdyż nie mają one zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Co więcej, nie są one prawomocne. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła powyższą interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w szczególności § 6 ust. 1 i 4 Rozporządzenia strefowego w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie stanowiska judykatury w analizowane sprawie. W uzasadnieniu strona powtórzyła, że "ponieść koszt", tj. użycie trybu dokonanego w żadnym razie nie przesądza o wymogu dokonania zapłaty. W jej ocenie, organ błędnie interpretuje metodę memoriałową, która nie oznacza "deklarowania zamiaru" jego poniesienia, ale zobowiązanie do zapłaty, tj. wejście w stosunek prawny z kontrahentem mający konkretne konsekwencje i obligujący Spółkę do zapłaty. Zaprezentowane stanowisko organu jest zatem obarczone niewłaściwym rozumieniem zobowiązania i uzyskane zostało wskutek zawężającej interpretacji przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy. Dodała, że pomoc publiczna realizowana jest poprzez zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (systemowa i celowościowa wykładnia przepisów regulujących prowadzenie działalności na terenie strefy), a te konstytuują memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów. Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe jest również zastosowanie przez organ wykładni systemowej wewnętrznej. Poniesienie wydatków inwestycyjnych oraz osiągnięcie poziomu zatrudnienia mają bowiem inny charakter i nie są warunkami, które można ze sobą porównywać. Fakt zatrudnienia nowych pracowników nie może być wykazywany metodą memoriałową lub kasową. W tym zakresie weryfikacji podlegają umowy o prace zawarte przez podatnika z nowymi pracownikami. Strona podniosła również, że przyjęcie prawidłowości metody kasowej, zgodnie z którą wydatek inwestycyjny kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną uznaje się za poniesiony z chwilą jego faktycznej zapłaty, wiązałoby się z nałożeniem na przedsiębiorcę strefowego dodatkowych obowiązków ewidencyjnych, a przecież przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie strefy nie przewidują takiego obowiązku. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że zmiana polegająca na zastąpieniu terminu "wydatków faktycznie poniesionych" na termin "koszty inwestycji poniesione" nie zmienia zasady ustalania momentu, od którego przysługiwało zwolnienie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Niniejsza sprawa dotyczy kwestii warunków zwolnienia podatkowego przedsiębiorcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego przedsiębiorstwo lub jego część objęto granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Z racji powyższego, w pierwszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do przepisów prawa mających w tej mierze zasadnicze znaczenie. Zwolnienie, o którym mowa w niniejszej sprawie, udzielane jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. zw. dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z którym wolne są od podatku dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W ustawie podatkowej nie określono, ani warunków uzyskania zwolnienia, ani jego wielkości, odsyłając do przepisów dotyczących pomocy publicznej. Stwierdzono jedynie, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego z tytułu działalności w strefie. Dalszych warunków zwolnienia nie określa ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych ( w art. 12 odsyła ona do ustaw o podatkach dochodowych), reguluje je natomiast Rozporządzenie RM w sprawie pomocy publicznej z 10 grudnia 2008r. Zgodnie z § 1 tego Rozporządzenia przedmiotem zawartej w nim regulacji jest określenie przedmiotów działalności gospodarczej, na którą nie będą wydawane zezwolenia, maksymalnej wielkości pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy, prowadzącemu działalność na terenie strefy na podstawie zezwolenia, warunki udzielania takiemu przedsiębiorcy pomocy publicznej, warunków uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalnej wysokości tych wydatków, kosztów inwestycji uwzględnianych przy obliczaniu wielkości pomocy dla przedsiębiorców, którzy uzyskali pomoc po 31 grudnia 2000r., sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy, przy czym rozporządzenie reguluje je z zachowaniem rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1) (poprzednio – z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008, str. 3) Stosownie do brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia RM pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą (ust.4). Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (ust.5). Natomiast z treści § 5 wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (ust. 1). Warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym; 2) utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata (ust.2). Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (ust.3). W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej ( ust.4 ). Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (ust. 5). Z kolei zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia RM za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: 1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji; 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy. Z dalszych ustępów tego przepisu wynika, że cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) (ust.4). Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe (ust.7). Zatem, uwzględniając treść powyższych norm prawnych należy stwierdzić, że pomoc regionalna, udzielana jest w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. z tytułu kosztów nowej inwestycji. Z akt sprawy wynika, że zasadniczy spór jaki zarysował się pomiędzy stronami dotyczy prawidłowego ustalenia momentu nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Uściślając, określenia, kiedy wydatki inwestycyjne związane z realizacją nowego projektu inwestycyjnego Spółki należy uznać za poniesione (a tym samym kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną). Według skarżącej, wydatek inwestycyjny powinien być uznawany za poniesiony zgodnie z metodą memoriałową, tzn. w momencie jego zaksięgowania. Z kolei, zdaniem Ministra Finansów, przez "koszty poniesione", należy rozumieć koszty faktycznie wydatkowane, a więc zgodnie z metodą kasową. Zatem, kluczową dla rozstrzygnięcia sporu jest wykładnia przepisu § 6 ust. 1 w związku z § 5 ust. 1 w/w Rozporządzenia RM, a przede wszystkim prawidłowe odczytanie użytego w nich zwrotu "poniesione ". Należy zwrócić uwagę, że zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia "koszt nowej inwestycji" czy "poniesienie wydatku inwestycyjnego" normodawca nie odwołuje się w Rozporządzeniu RM ani do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ani do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, że art. 15 ust. 4e pojawił się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2007 r. Normodawca przy nowelizacji Rozporządzenia z 2008 r. nie odwołał się też do tej regulacji. Ponadto, pojęcia odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów nie używa się w rozporządzeniu ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych. W rozporządzeniu używa się zresztą terminu "poniósł wydatki", a nie "poniósł koszty". Jednocześnie też z § 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej wynika, że przedmiotem zawartej w nim regulacji są warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy. Spostrzeżenie to jest istotne, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on bowiem, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O ile zatem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną) - (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10, oraz wyrok NSA 13 lutego 2015 r. II FSK 162/13 dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zatem organ interpretacyjny, dokonując wykładni zwrotu "poniesione" użytego w w/w Rozporządzenia RM odwołał się w tym zakresie do potocznego (słownikowego) znaczenia tego słowa, skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Organ właściwie wywiódł, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy faktycznie poniesie wydatki inwestycyjne płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Tym samym, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, to jest przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Prawidłowość tej interpretacji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć należy, że także w przypadku warunku zwolnienia w postaci utworzenia nowych miejsc pracy moment, od którego uzyskuje się zwolnienie, jest powiązany z rozpoczęciem ponoszenia kosztów pracy § 5 ust. 3 Rozporządzenia RM. Także i w tym przypadku prawodawca uzależnia przyznanie pomocy publicznej od uprzedniego spełnienia warunku jej przyznania, jakim jest rozpoczęcie ponoszenia kosztów pracy. Mając na względzie argumenty skargi należy również wskazać, że zmiana stanu prawnego, na którą powołuje się strona, polegająca na zastąpieniu terminu "wydatków faktycznie poniesionych" na termin "koszty inwestycji poniesione" nie zmieniała zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie. O ile bowiem w słownikach "koszt" definiuje się jako sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, o tyle "wydatek" to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Koszt, to zatem wydatek faktycznie poniesiony. Wydatek natomiast nie zawsze oznacza jednoczesną zapłatę za coś (może to być suma, która będzie zapłacona w przyszłości). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z uwagi na powołane wyżej argumenty, nie podziela poglądu ferowanego przez skarżącą, jak też przez składy orzekające w powołanych przez nią wyrokach sądów administracyjnych. W pełni aprobuje natomiast stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2099/10 oraz z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 577/13, z 6 lutego 2015 r. II FSK 21/13, z 13 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 162/13, których argumentacja została obszernie przywołana w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy, za bezpodstawne należało uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W sprawie nie doszło również do naruszenia przedstawionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Motywy podjętego przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia podane zostały w sposób jasny i wyczerpujący i co istotne, są zgodne z najnowszą linią orzeczniczą prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.