I SA/Gd 895/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina Miasta (dalej w skrócie zwana Gminą) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, która prowadzi działalność zarówno o charakterze publicznym, jak również działalność o charakterze komercyjnym. Wykonując zadania publiczne, osiąga przychody, m.in. z poboru podatków i opłat lokalnych, z opłat za wydanie określonych koncesji bądź pozwoleń, czy z opłat za wykonanie innych czynności administracyjnych. Tego typu przychody nie są traktowane przez Gminę jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT i nie są raportowane w składanej deklaracji VAT. Prowadząc działalność o charakterze komercyjnym, osiąga przychody, m.in. ze sprzedaży, najmu bądź dzierżawy nieruchomości, z opłat za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, czy też ze świadczenia usług umieszczania nośników reklamy. Tego typu przychody są traktowane przez Gminę jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT i są raportowane w składanej deklaracji VAT. Gmina wskazała, że celem maksymalizacji przychodów, pochodzących zarówno z działalności "publicznej", jak i z działalności komercyjnej, podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy. W związku z tym ponosi określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych. Na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki (o charakterze promocyjnym) jest naliczany polski VAT (przez dostawcę albo przez Gminę, jeśli jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia danego towaru czy usługi). Zdaniem Gminy w efekcie promocji miasta, Gmina czerpała (i czerpie), m.in. pożytki z dzierżawy i najmu tablic reklamowych. Innym przykładem mogą być np. kampanie promocyjne w mediach, zachęcające potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy terenów inwestycyjnych w Gminie. Nie ulega więc wątpliwości, iż takie wydatki promocyjne mają ostatecznie wpływ na sprzedaż opodatkowaną VAT po stronie Gminy. Gmina zaznaczyła także, że VAT naliczony od takich wydatków na promocję i budowanie (poprawę) wizerunku Gminy w jakiejś części wpływa również na działalność "publiczną" Gminy, a nie tylko na działalność o charakterze komercyjnym. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy bezpośrednio dotyczy działalności "publicznej", a jaka działalności komercyjnej. W efekcie nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ponoszonych wydatków (oraz VAT naliczonego na tych wydatkach) z działalnością opodatkowaną VAT, bądź działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. W związku z powyższym Gmina zadała dwa pytania - czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy oraz czy Gmina powinna odliczać podatek od towarów i usług od wydatków na poprawę wizerunku miasta oraz promocję Gminy w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT? Zdaniem Gminy jest ona uprawniona do odliczania podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Gminy, jest ona podatnikiem VAT, który ponosi wydatki na własną promocję, zaś wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). W rezultacie Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję. Jednocześnie zdaniem Gminy, VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję powinien być odliczany w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. W opinii Gminy, skoro nie jest w stanie bezpośrednio powiązać VAT od wydatków na budowanie (poprawę) własnego wizerunku oraz autopromocję z poszczególnymi rodzajami realizowanych zadań, to jedynym dopuszczalnym przez ustawę o VAT sposobem odliczania VAT w takiej sytuacji jest stosowanie współczynnika VAT. W dniu 14 stycznia 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz art. 90 ust. 4-10 ustawy VAT stwierdził, że z ich treści wynika, iż odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest bezpośrednio związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Organ podatkowy podniósł, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Minister Finansów wskazał, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Minister Finansów doszedł do wniosku, że w złożonym wniosku Gmina nie wykazała na tyle oczywistego i bezpośredniego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który uprawniałby do odliczenia podatku. Podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy, wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy VAT warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zdaniem organu, Gmina warunku tego nie spełnia, ponieważ podejmując działania promocyjne wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Trzeba również podkreślić, iż jak Gmina sama wskazała, wydatków poniesionych w związku z realizacją działań promocyjnych nie jest w stanie bezpośrednio powiązać z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności treść zadanych pytań oraz przedstawionego stanowiska organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane towary i usługi, związane z podejmowaniem, jako przez jednostkę samorządu terytorialnego, działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją i budowaniem (poprawą) wizerunku Gminy, jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał jednak, że w przypadku kampanii promocyjnych w mediach, zachęcających potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy konkretnych terenów inwestycyjnych w Gminie, zaistniałoby bezpośrednie powiązanie podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które uprawniałby do odliczenia podatku. Kampanie te winny być jednak stricte ukierunkowane na to zagadnienie a nie wpisywać się w nurt szeroko rozumianej budowy (poprawy) wizerunku miasta oraz promocji Gminy. Odnosząc się do zagadnienia wynikającego z drugiego pytania zadanego w złożonym wniosku organ stwierdził, iż przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Jak bowiem wcześniej wskazano, podejmując działania w zakresie budowania (poprawy) wizerunku i promocji, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Gminę oraz brak odpowiedzi na pytanie Gminy w kwestii możliwości odliczania VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut skarżąca podniosła, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT zakładając, iż tylko bezpośredni związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT skutkuje możliwością pomniejszenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Po drugie, organ niezasadnie uznał, że Gmina nie wskazała na bezpośredni i oczywisty związek pomiędzy VAT naliczonym na wydatkach na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy a czynnościami opodatkowanymi VAT podejmowanymi przez Gminę. Po trzecie, organ niezasadnie przyjął, że podejmowanie działań w zakresie promocji stanowi działalność publiczną Gminy, co oznacza, że VAT naliczony na wydatkach na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy dotyczy tej działalności Gminy, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia prawa procesowego strona podniosła, że organ zarzucając brak wykazania oczywistego i bezpośredniego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych nie dostrzegł, że Gmina posiada wiedzę o przypadkach, w których wydatki promocyjne pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Organ dokonał w tej sytuacji własnej interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku, z którego to wynikało, jakie są przykładowe konkretne przypadki powiązania wydatków promocyjnych z działalnością opodatkowaną VAT. W tym zakresie więc organ wydał interpretację nie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lecz na podstawie stanu faktycznego wyinterpretowanego przez siebie. Ponadto organ mógł również zauważyć, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT od wydatków promocyjnych, jeśli z takich wydatków będzie korzystać sprzedaż opodatkowania VAT realizowana przez jednostki/zakłady budżetowe Gminy. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego organ nie odpowiedział na drugie pytanie zadane we wniosku, naruszając tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 620/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy na przedmiotową interpretację indywidualną. Sąd uznał, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Przy czym przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył także, że istotne jest to w jakim charakterze dany podmiot dokonuje zakupów; prawo do odliczenia wiąże się bowiem z dokonaniem zakupu - przy którym wystąpił podatek naliczony - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak zauważył Sąd zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższej definicji wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy po pierwsze, wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, po drugie, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do wniosku, że wykonując zadania własne Gmina może występować jako podatnik podatku VAT tylko wtedy, gdy wykonuje je na podstawie umów cywilnoprawnych. Ustalenie zatem związku pomiędzy wydatkami na poprawę wizerunku Gminy i promocję miasta z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, jest kluczowe. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy natomiast należą sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1,10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym). W konsekwencji w ocenie Sądu Gmina, w okolicznościach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - do których zaliczyć należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym promocję gminy (w którym to pojęciu mieści się też budowanie poprawa wizerunku miasta), a także kulturę fizyczną i turystkę - realizuje zatem zadania publiczne. W rezultacie w takiej sytuacji zakupione usługi (na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek i folderów promocyjnych, produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych) nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością opodatkowaną. W takiej sytuacji Gmina występuje jako konsument, wykonując zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami. Sąd nie wykluczył przy tym możliwości powiązania konkretnej akcji promocyjnej z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, złożony w niniejszej sprawie wniosek o interpretację nie dotyczył żadnej konkretnej akcji promocyjnej, a wskazane wydatki zostały przytoczone tytułem przykładu. Prawidłowo zatem organ, według WSA w Gdańsku w wydanej interpretacji indywidualnej nie oceniał przykładowo wskazanych akcji promocyjnych, ale stwierdził, że na gruncie wskazanych przepisów prawa podatkowego brak jest podstaw do konstruowania ogólnej tezy, że każde wydatki na poprawę wizerunku i promocję Gminy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Końcowo Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skargi naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedzi na drugie z postawionych pytań. Zdaniem Sądu Minister Finansów słusznie bowiem wskazał, że z uwagi na rozstrzygnięcie w przedmiocie pytania pierwszego, odmawiające stronie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od działań podejmowanych w zakresie budowania (poprawy) wizerunku Gminy i promocji, w przedmiotowej sprawie nie występują okoliczności określone w przepisie art. 90 (w tym ust. 2 i 3) ustawy VAT, nakazującym odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającym zasady odliczenia proporcjonalnego. Gmina nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) - dalej w skrócie p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z tak postawionymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 109/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w sytuacji każdego podmiotu, który prowadzi akcję autopromocji, ma to służyć jego całościowej działalności, a nie jedynie jej części. Fakt, że w przypadku gminy realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie, nie wyklucza automatycznie, że efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że efekty tej działalności przekładają się na jej działania w sferze publicznej. Zdaniem NSA okoliczność, że promocja gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze gminy. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy). W konsekwencji NSA za trafny uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, a także w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. NSA wskazał także, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami. Podniósł jednocześnie, że kierując się wykładnią ustawy VAT dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1.1.2007 r. – dyrektywy 2006/112/WE), należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak, zdaniem NSA, brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. NSA stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, organ podatkowy winien wskazać podatnikowi w jaki sposób ma możliwość zrealizować wynikające z tego przepisu prawa odliczenia podatku – przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy Gminie przysługuje prawo do obniżeni należnego podatku VAT o podatek naliczony w związku z wydatkami jakie Gmina ponosi na autopromocję Zdaniem Gminy jest ona uprawniona do odliczania podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku, zaś wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). Jednocześnie zdaniem Gminy, VAT od wydatków na promocję powinien być odliczany w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Powyższego stanowiska nie podzielał Minister Finansów uznając, że Gmina podejmując działania w zakresie budowania (poprawy) wizerunku i promocji, jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że wobec stwierdzenia, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje w ogóle zastosowania przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami. Przepisy ustawy VAT, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.1.2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. W orzecznictwie ETS wskazuje się jednocześnie, że w przypadku wydatków wprost związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związanych bądź będących następstwem działalności gospodarczej), mimo że nie prowadzą one do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, powinny być jednak jako element kosztów ogólnych uwzględniane w prawie do odliczenia. Wskazać w tym zakresie należy szczególności orzeczenie ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT). ETS w wyroku tym stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Analogiczne orzeczenie (C-16/00) zapadło w dniu 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., w której ETS doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Innymi słowy, wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej ETS stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki. Podobne stanowisko wyraził ETS w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414). W świetle powyższego orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że kierując się wykładnią ustawy VAT dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Mając powyższe na uwadze należy w ślad za Naczelnym Sądem Administarcyjnym wskazać, że oczywistym jest, iż w sytuacji każdego podmiotu, który prowadzi akcję autopromocji, ma to służyć jego całościowej działalności, a nie jedynie jej części. Fakt, że w przypadku skarżącej Gminy, realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, nie wyklucza, iż efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem okoliczność, że promocja Gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, prowadząc do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd., w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze gminy. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy). Skoro zatem w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a Gminie przysługuje co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na działania promocyjne Gminy, to zachodzi konieczność rozważenia przez organ, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej co do tego, że odliczenie podatku VAT ponoszonego od tych wydatków powinno być dokonywane zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny organ podatkowy winien wskazać podatnikowi w jaki sposób ma możliwość zrealizować prawo odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Przywołać w tym miejscu należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 roku, sygn. akt I FPS 9/10, w której wskazane zostało, że na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. W konsekwencji w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na opisane powyżej naruszenie przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z mocy art. 146 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sad stwierdził, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.