II FSK 1128/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1126/14 w sprawie ze skargi S. [...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 9 października 2014 r., nr ILPB4/423-325/14-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia oddalić skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę S. [...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 9 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w związku z wydaniem interpretacji podatkowej spółka nadała w placówce pocztowej adresowane do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 16 października 2014 r. (wezwanie wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie w dniu 20 października 2014 r.). Następnie w dniu 17 października 2014 r. strona – nie czekając na odpowiedź organu - złożyła skargę do sądu administracyjnego na przedmiotową interpretację. W dniu 27 października 2014 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, doręczył pełnomocnikowi spółki odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do regulacji zawartych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), uznał wniesioną przez spółkę skargę za przedwczesną. W jego ocenie, warunkiem rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi jest bowiem doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jedynie w przypadku, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi, zastosowanie znajdzie termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania. Sąd nie zaakceptował tym samym prezentowanego w piśmie procesowym stanowiska skarżącej, zgodnie z którym wystarczające dla wniesienia skargi do sądu administracyjnego pozostaje uprzednie skierowanie do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Sąd zwrócił uwagę, że forsowany przez stronę pogląd odwołuje się do argumentacji sądów administracyjnych w sprawach dotyczących składania skarg na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organy gminy. Ponadto pogląd ten zakłada możliwość dokonywania przez stronę postępowania wyboru jednego terminów przewidzianych w art. 53 § 2 p.p.s.a. i czyni zbędną procedurę usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania interpretacyjnego. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucono naruszenie: a) art. 52 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie istnienia dodatkowych przesłanek do wniesienia skargi na interpretację indywidualną niż tylko wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie i wprost przewidziane w treści tego przepisu; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna wskazywać na możliwość wniesienia skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w dowolnym momencie po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa; b) art. 53 § 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu skarżonego postanowienia, które zawiera nieprawidłową interpretację zakresu terminów do wniesienia skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego i przez to odrzuca zasadną merytorycznie, prawidłowo i w terminie wniesioną przez skarżącą skargę; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna umożliwiać wniesienie skargi do WSA w terminie wskazanym w tym przepisie, tj. w terminie 60 dni od wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: - nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, na podstawie których odrzucono skargę wnioskodawcy, w tym m.in. treści art. 52 § 3 p.p.s.a. oraz 53 § 2 p.p.s.a., - zawiera także wewnętrzne sprzeczności, - nie odnosi się w żadnym zakresie do zaprezentowanego przez wnioskodawcę w skardze orzecznictwa NSA dotyczącego bezpośrednio kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. możliwości wniesienia skargi na indywidualną interpretację po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym potwierdzających argumentację wnioskodawcy postanowień NSA oraz uchwały NSA, d) art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez WSA kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo, e) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., a mianowicie odrzuceniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego, w szczególności w kontekście ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych zapoczątkowanej uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. II FPS 1/11 oraz licznymi postanowieniami NSA dotyczącymi tego zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o dopuszczalność złożenia skargi na interpretację podatkową bez oczekiwania na odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w świetle unormowań zawartych w art. 53 § 2 p.p.s.a. Zagadnienie to nie jest jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w zaskarżonym postanowieniu – na co zresztą trafnie zwracał uwagę autor skargi kasacyjnej – w judykaturze obecny jest pogląd dopuszczający możliwość zaskarżenia interpretacji podatkowej już następnego dnia po skierowaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa (zob. przykładowo postanowienia NSA: z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2762/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1650/12; z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2218/12 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak przywołanego stanowiska, przychylając się tym samym do racji prezentowanych w tych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które rozstrzygnęły tę kwestię odmiennie (zob. postanowienia NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2715/12 i z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3422/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Otóż w myśl art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a (pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach) można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie zaś z art. 53 § 2 p.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Nie ulega wątpliwości, że brzmienie ostatnio powołanego przepisu może nasuwać trudności w precyzyjnym określeniu terminu właściwego do wniesienia skargi, szczególnie wobec braku unormowań zakreślających organowi termin do udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z tego względu konieczne dla właściwego odczytania sensu cytowanych regulacji pozostaje uwzględnienie wyników wykładni systemowej i celowościowej, opierających się na założeniu racjonalności i efektywności przyjętych w ustawie rozwiązań procesowych. W ślad zatem za stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu NSA o sygn. akt II FSK 3422/14 stwierdzić należy, że cytowane przepisy p.p.s.a. nie tylko określają obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa jako przesłankę wniesienia skargi, ale także wyznaczają początek biegu terminu do jej wniesienia. Aby termin do wniesienia skargi zaczął biec, konieczne jest więc doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie w przypadku, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi - zastosowanie znajdzie termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania. Innymi słowy, warunkiem skorzystania z terminu sześćdziesięciu dni jest nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie (milczenie organu). Trafnie sygnalizowano w powołanych wyżej postanowieniach NSA (sygn. akt II FSK 2715/12 i II FSK 3422/14), że przyjęcie, iż skarżący ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa i nie jest zobowiązany czekać na odpowiedź organu, czyniłoby całkowicie zbędną procedurę wzywania do usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to również do wszczynania postępowania sądowoadministracyjnego, także w sytuacji, gdy organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, jako niepotrzebną należałoby również ocenić pierwszą część art. 53 § 2 p.p.s.a. - mówiącą o trzydziestodniowym terminie; norma ta w każdym wypadku byłaby "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to z kolei prowadziłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne. Tym bardziej, że z konstrukcji przepisu zdaje się wynikać, ze intencją ustawodawcy było traktowanie zastosowania terminu sześćdziesięciodniowego jako wyjątku aktualizującego się dopiero w sytuacji, gdy organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie udzieli, natomiast jako zasady wniesienie skargi dopiero po doręczeniu odpowiedzi organu na wezwanie. Jak zasadnie zwracał uwagę NSA, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma skłaniać organ interpretacyjny do refleksji nad wyrażonym w interpretacji własnym stanowiskiem. Określony w art. 52 § 1 i § 3 p.p.s.a. warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może być zatem uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może wywrzeć skutek rzeczywisty, czy to w postaci uchylenia przez organ zaskarżonego aktu, czy to przez uznanie przez stronę racji organu wskutek zapoznania się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na wezwanie. Osiągnięcie tego celu wymaga jednak, z jednej strony zapewnienia organowi administracji czasowej możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a z drugiej strony - odczekania przez stronę postępowania na rezultat wniesionego przez nią wezwania. W konsekwencji Sąd kasacyjny uznał, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nieudzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sądu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona - termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia zapewnia organowi czas na merytoryczne udzielenie odpowiedzi na wezwanie i jednocześnie gwarantuje stronie trzydziestodniowy termin na wniesienie skargi do sądu na wypadek, gdyby organ odpowiedzi nie udzielił. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podzielając przytoczoną argumentację i prezentowane konkluzje, ocenił zaskarżone postanowienie jako odpowiadające prawu. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało bowiem, że spółka złożyła skargę następnego dnia po skierowaniu do organu interpretacyjnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie oczekując na odpowiedź strony przeciwnej. Skarga ta została zatem, w świetle przedstawionych wyżej uwag dotyczących art. 53 § 2 p.p.s.a, zasadnie uznana za przedwczesną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych skardze kasacyjnej zarzutów i postanowił o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.