II FSK 3463/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 345/15 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 345/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 stycznia 2015 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy P. w zakresie usług budowlanych na terenie całego kraju. Dochody z prowadzonej działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stałej stawki 19 % na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dnia 5 marca 2009 r. podatnik zawarł ze spółką H. umowę podwykonawstwa, dotyczącą kompleksowego wykonania robót budowlano - montażowych w ramach zadania "Modernizacja dystrybucji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w Łodzi". W § 11 ww. umowy strony uregulowały procedurę w przypadku konieczności wykonania robót dodatkowych. Realizacja takich prac dodatkowych mogła nastąpić za dodatkową zapłatą tylko wówczas, gdy podwykonawca na podstawie dokumentacji projektowej przekazanej przez wykonawcę, wizji lokalnej terenu robót i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł przewidzieć, iż nastąpi konieczność wykonania tych robót oraz przed przystąpieniem do ich realizacji uzyskał pisemną zgodę wykonawcy. Rozliczenie takich robót miało nastąpić po wprowadzeniu ich aneksem do umowy, w oparciu o sporządzony protokół określający ich wartość oraz zakres. Podstawą określenia wartości robót miała być odrębna kalkulacja podwykonawcy zatwierdzona przez wykonawcę w oparciu o parametry cenotwórcze zawarte w ofercie lub protokole z negocjacji, dla parametrów nie ujętych w ofercie. Wykonywane przez firmę podatnika prace zostały podzielone na trzy etapy. W drugim etapie prac, po wykonanych wykopach ziemnych, natrafiono na niezinwentaryzowane żeliwne rury, które uniemożliwiały standardową wymianę wodociągu. W celu wymiany wodociągu, należało zdemontować rury, co wiązało się z dodatkowymi wykopami. Dodatkowo prace były utrudnione z uwagi na utrzymujący się wysoki poziom wód gruntowych, co spowodowało konieczność podjęcia prac odwadniających. Konieczność wykonania dodatkowych wykopów oraz poszerzenie istniejących pojawiła się również w związku z kolizją z ciepłociągiem. Prace te nie były objęte pierwotnym zakresem podpisanej umowy. Podatnik zgłaszał spółce H. konieczność przeprowadzenia dodatkowych robót, wykonawca uchylał się jednak od jednoznacznej ich akceptacji na piśmie. W dniu 18 czerwca 2009 r. doszło do spotkania podatnika i przedstawicieli spółki H. bezpośrednio na budowie, w trakcie którego stwierdzono występowanie wysokiego poziomu wód gruntowych. Podatnik poinformował wykonawcę, że z uwagi na konieczność wypompowywania wody oraz odmulania wykopów, będzie się domagał dodatkowej zapłaty za te prace. Sporządził kosztorysy wykonanych prac dodatkowych, które zostały 9 października 2009 r. pozytywnie zaakceptowane przez wykonawcę do kwot netto 67 297,78 zł za wykonanie dodatkowych wykopów oraz 12 500 zł, tytułem prac związanych z odwodnieniem. Podatnik 30 października 2009 r. wystawił dwie faktury VAT, które spółka H> odesłała bez księgowania 6 listopada 2009 r., argumentując, że ich wartość jest niezgodna z wcześniejszymi ustaleniami. Konsekwencją był pozew przeciwko spółce H. o zapłatę należności w wysokości 368 585,90 zł tytułem wynagrodzenia za dodatkowe roboty budowlane. Wyrokiem z 15 grudnia 2011 r., Sąd Okręgowy w P. [...] Wydział Gospodarczy częściowo uznał roszczenia podatnika, zmniejszając je do kwoty 88 145, 22 zł powiększonej o 22 % podatek VAT, zatem łącznie zasądzono kwotę 107.537,17 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od 30 listopada 2009 r. Po zakończonym procesie spółka H. dwukrotnie (18 stycznia 2012 r. oraz 28 lutego 2012 r.) wystąpiła o wystawienie stosownej faktury na zasądzoną należność. Postanowieniem Sądu Okręgowego w P. z 25 czerwca 2012 r. nadano w/w wyrokowi klauzulę wykonalności, zaś 2 lipca 2012 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr 32/12 dla spółki H. na łączną kwotę brutto 107.537,17 zł. Należność z tej faktury została pobrana przez komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym wobec spółki H.. Fakturę VAT wystawioną 2 lipca 2012 r. podatnik przesłał spółce H. dopiero 18 września 2012 r., zaś podatek należny wynikający z tej faktury został zadeklarowany w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe ustaliły prawidłowo moment powstania przychodu z tytułu wykonanych przez P. robót dodatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przychód powstał w 2009 r., bowiem wówczas owe roboty zostały przynajmniej częściowo wykonane, według skarżącego w 2012 r., kiedy nastąpiła należność z tytułu ich wykonania, na mocy wyroku sądu powszechnego została uregulowana. Rację w tym sporze sąd pierwszej instancji przyznał organom podatkowym. Okolicznością niesporną pomiędzy stronami jest to, że przychód w tytułu wykonania prac montażowych wykonywanych przez skarżącego winien być rozpoznany jako przychód pochodzący ze źródła przychodów opisanego w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją tej okoliczności jest uregulowanie zawarte w art.14 ust.1 i 1c u.p.d.o.f. Zdaniem sądu wskazane przepisy stanowią zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia, a spór w sprawie niniejszej dotyczy w istocie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, tj. sporem proceduralnym W ocenie sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie przychód z tytułu wykonanych przez skarżącego prac dodatkowych powstał w 2009 r. Do dowodów tę okoliczność potwierdzających należą: - wystawienie przez podatnika 30 października 2009 r. faktur nr 92/09 i 93/09 na rzecz H. obejmujących należności za wykonanie prac dodatkowych i przesłanie ich tej spółce celem zapłaty – na obu fakturach wskazany jest termin zapłaty – 29 listopada 2009 r. - wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o zapłatę należności wynikających z ww. faktur, gdzie prawomocnym wyrokiem z 15 grudnia 2011 r. Sąd Okręgowy w P. w sprawie IX GC 77/11 uznał rację skarżącego do kwoty 107.537,17 złotych (brutto). Na uwagę zasługuje okoliczność, że początek biegu terminu naliczania odsetek ustawowych sąd określił na 30 listopada 2009 r. Takie rozstrzygnięcie sądu powszechnego oznacza, że uznał on, iż H. pozostawał w zwłoce od dnia wskazanego na "pustych" fakturach, a tym samym uznał, że zasądzona wyrokiem kwota z 30 listopada 2009 r. była kwotą należną. - w piśmie z 22 października 2009 r. skierowanym do H. skarżący wezwał tę spółkę do wyznaczenia inwentaryzacji wykonanych prac. Po zdarzeniu tym, wystawił faktury i przesłał spółce do realizacji. W ocenie sądu ten ciąg zdarzeń pozwalał organom na wyciągnięcie wniosku, że prace dodatkowe zostały wykonane najpóźniej w terminie 18 czerwca – 22 października 2009 r. (data wstrzymania robót). Początkową datę tego terminu wyznacza termin spotkania skarżącego z przedstawicielem H., podczas którego stwierdzono konieczność wykonania prac dodatkowych nie objętych pierwotnym zakresem. Skarżący sporządził kosztorys tych prac, który został zaakceptowany 9 października 2009 r. do kwot: 67.291,78 zł. i 12.500 zł. Zdaniem sądu rozpoznanie momentu powstania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca wiąże między innymi z wykonaniem lub częściowym wykonaniem usługi, a nie jak wywodzi skarżący, że roboty budowlane są wykonane, wtedy gdy nastąpi odbiór prac. Zdaniem sądu zaakceptowanie stanowiska skarżącego mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której strony umowy mogłyby dowolnie określić moment powstania przychodu poprzez manipulowanie terminem odbioru. Stąd też zdaniem sądu należało uznać, że o tym, czy usługi budowlane zostały wykonane, decyduje moment faktycznego ich wykonania, a nie moment podpisania protokołu odbioru. 4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 14 ust. 1 i 1 c (zmieniony w 2014 r.) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że chwilę wstrzymania wykonania robót należy uznać za datę powstania przychodu; b. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia i odniesienia się do wszystkich zarzutów i uwag skarżącego. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. W kontekście sformułowanych zarzutów poczynić należy kilka uwag natury ogólnej. Otóż zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żaden z postawionych zarzutów tych wymogów nie spełnia. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił w 2009 r. w ust. 1, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustęp 1a stanowił zaś, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było więc wykazanie na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Tymczasem argumentacja popierająca ten zarzut (oceniająca przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne), zawarta zarówno w samym zarzucie jak i jego uzasadnieniu wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, podczas gdy ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niezależnie od wadliwości postawionego zarzutu skarżący nie ma również racji co do istoty sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że przychód z prac dodatkowych wykonanych przez skarżącego powstał w 2009 r. o czym m.in. świadczy data wystawienia faktur, przesłanie tych faktur spółce do realizacji, wskazanie terminu zapłaty, a przede wszystkim treść wydanego w sprawie wyroku przez Sąd Okręgowy w P. z 15 grudnia 2011 r., IX GC 77/11 zasądzającego na rzecz skarżącego kwotę 88 145, 22 zł z odsetkami od 30 listopada 2009 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Ponieważ skarżący nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).