I SA/Bk 485/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 roku oddala skargę. U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne i prawne: Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2011 r. nr [...], w której dokonano "A." Spółce z o.o. w B. (powoływanej dalej również jako Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła naliczony podatek od towarów i usług na skutek nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa t.j. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Zatem zobowiązanie podatkowe istniało w rzeczywistej wysokości od chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie. Decyzja wydana przez Organ pierwszej instancji jedynie ujawnia wysokość tego zobowiązania. Zdaniem Organu, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."), przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie musi ono zatem osiągnąć fazy in personam. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organ odwoławczy zauważył, że [...] grudnia 2010 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dochodzenia wobec Spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w składanych deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. Z tym dniem nastąpiło, zdaniem Organu odwoławczego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem sporu jest zastosowanie preferencyjnej stawki 0 % do transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi wystawionymi na rzecz podmiotów amerykańskich, tj. C. (przy czym odbiorcą towarów fakturowanych na ten podmiot miała być rosyjska firma O. oraz S. (gdzie odbiorcą towarów fakturowanych na ten podmiot miała być rosyjska firma O.). Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (wyciągi bankowe, przelewy bankowe, informacje z administracji podatkowych Rosji oraz Stanów Zjednoczonych, brak potwierdzenia odbioru towarów przez kontrahentów zagranicznych) nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a w konsekwencji uprawniały organy do zakwestionowania uprawnienia Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Skargę na powyższą decyzję do WSA w Białymstoku złożył pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., (sygn. akt I SA/Bk 499/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w jego ocenie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dnia 14 grudnia 2010 r., stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r., w związku z czym wprowadzono w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie podatkowe wszczęte w niniejszej sprawie. Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji należało podzielić stanowisko organu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w omawianej sprawie nastąpiło z dniem [...] grudnia 2010 r. To z kolei uprawniało organy do wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku od towarów i usług spółki za sporny okres. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. I FSK 810/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że jednym z zarzutów skargi kasacyjnej był zarzut przedawnienia. Dokonując wykładni regulacji w tym zakresie należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. zwrócił jednak uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji orzekając w kwestii przedawnienia przyjął, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, podkreślił, iż instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.), bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej wszczęcie samego dochodzenia karnego skarbowego w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r., które nastąpiło w dniu [...] grudnia 2010 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje się rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia. Konkludując, w ocenie sądu pierwszej instancji, w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. Powyższe z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wskazano, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie wypełnia przesłanki ze wskazanego wyżej przepisu. W związku z tym, sąd pierwszej instancji uznał iż, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone. Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a). Powyższy wyrok zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. - przepis zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje jedynie poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie w charakterze podejrzanego, podczas gdy przepis ten nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zastosowania reguł postępowania karnego (art. 313 k.p.k), a zależy od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. 2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 190 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2013 r. I FSK 810/12 i niezastosowanie się do wykładni prawa wynikającej z tego wyroku; b) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegające na przekroczeniu, przypisanego sądowi administracyjnemu, zakresu kontroli działalności organów administracji publicznej; c) art. 133 .§ 1 p.p.s.a. poprzez samodzielne, niewynikające z akt sprawy, ustalenie przez sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie na tej podstawie decyzji organów podatkowych, chociaż sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego; e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wytycznych nieadekwatnych do rozstrzygnięcia sądu i niewykonalnych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. (I FSK 2082/13) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana zaskarżonym wyrokiem ponowna kontrola decyzji organu odwoławczego okazała się nieprawidłowa, a tym samym zasadny był zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje jedynie poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie w charakterze podejrzanego, podczas gdy przepis ten nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zastosowania reguł postępowania karnego (art. 313 k.p.k), a zależy od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji, błędnie przyjął, iż tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie podejrzanego rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tymczasem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, zawieszenie biegu terminu przedawniania będzie miało miejsce, jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawniania wiedział, że toczy się przeciwko niemu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast stwierdzenie faktu poinformowania o wszczęciu tego postępowania, może nastąpić nie tylko poprzez ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie w charakterze podejrzanego, ale może wynikać także z innych okoliczności, które maja odzwierciedlenie w zebranym materiale. Nie powinno się tym samym utożsamiać powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu, na które zwraca uwagę Trybunał, tylko z faktem wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Nie można tego wywieść, ani z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ani z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu drugiej instancji za takim stanowiskiem przemawia także zmiana treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten po wskazanym wyżej wyroku Trybunału zmieniony został przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 15 października 2013 r., przyjmując brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p, wskazując, że sąd pierwszej instancji przy wykładni wskazanego przepisu, błędnie skoncentrował się jedynie na stwierdzeniu, że obowiązujące przepisy postępowania karnego (art. 313 § 1 k.p.k.) dla powiadomienia podatnika wymagają ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesłuchania go, co znaczy że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. Jednocześnie NSA podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty (postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. K. z dnia [...].12.2010 r. sygn. akt. UKS [...] oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. G. z dnia [...].12.2010 r. sygn. akt. UKS [...] wraz z wezwaniem i potwierdzeniem odbioru wezwania), z którym wynika że skarżąca Spółka była poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Co więcej stwierdzenie tego faktu związane jest z przedstawieniem i ogłoszeniem prokurentowi oraz prezesowi zarządu zarzutów w sprawie karnoskarbowej wiążącej z rozliczeniami w podatku od towarów i usług skarżącej spółki w spornym okresie, tj. w postępowaniu prowadzonym wobec wskazanego członka zarządu przed upływem terminu przedawnienia doszło nawet do przekształcenia fazy in rem w fazę in personam prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji, poza powyższym naruszeniem przepisów prawa materialnego, naruszył również przepisy procedury sądowoadministracyjnej. Przede wszystkim wyszedł poza wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. wynikającą z poprzedniego orzeczenia sądu odwoławczego wydanego w rozpoznawanej sprawie (I FSK 810/12), czym naruszył art. 190 p.p.s.a., albowiem przyjął rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a., które w żaden sposób nie wynikało z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym był związany. W następstwie powyższego naruszenia prawa materialnego sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że zobowiązanie skarżącej wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., czym naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., jako że taka okoliczność nie wynikała z akt sprawy. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji błędnie zastosował także art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z błędnymi wytycznymi co do dalszego postępowania przez organ. Sąd pierwszej instancji przedwcześnie bowiem stwierdził, że wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania, błędnie wskazując na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w z art. 208 § 1 o.p. w zawartych w uzasadnieniu wytycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu ma to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2082/13 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to dotyczy zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Rozstrzygniętą kwestią sporną, jak wynika z orzeczenia NSA jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Na stronie 13 uzasadnienia wyroku NSA wskazał, "że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że skarżąca była poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem przedawnienia. Co więcej stwierdzenie tego faktu związane jest z przedstawieniem i ogłoszeniem prokurentowi oraz prezesowi zarządu zarzutów w sprawie karnoskarbowej wiążącej się z rozliczeniami w podatku od towarów i usług skarżącej spółki w spornym okresie". Wobec takiego stanowiska NSA należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie w dalszej kolejności należy odnieść się do merytorycznych zarzutów skargi. Należy przy tym zaznaczyć, iż już raz tutejszy Sąd rozpoznawał sprawę merytorycznie (wyrok z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 499/11). Sąd obecnie rozpoznający sprawę w pełni zgadza się z uzasadnieniem powołanego orzeczenia i przyjmuje wyrażone w nim stanowisko jako własne. Rozstrzygając zatem zasadniczy spór powstały w tej sprawie odnieść się należy do definicji eksportu towaru zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Do 1 czerwca 2005 r. przepis ten za eksport towarów uznawał potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Od 1 czerwca 2005 r. prawodawca zdefiniował zaś eksport towarów jako potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W każdym z wymienionych przypadków ustawodawca odsyłał do legalnej definicji dostawy towarów - art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.t.u. Zgodnie z tym uregulowaniem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione m.in. w punktach 1-4 tej jednostki redakcyjnej. W związku z powyższym, trafne jest stanowisko organu, iż do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest łączne wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Konieczny jest zatem: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty; potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych; dokonania tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, czyli w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. też wyrok NSA z 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 877/07, LEX nr 465124). Przy czym, niezbędnym warunkiem przyjęcia, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel jest ustalenie istnienia drugiej strony czynności dostawy towaru. Sam fakt posiadania dokumentów SAD potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP, dowodów wpłaty za towar - nie uprawnia do uznania wywozu towaru jako zrealizowanego eksportu. W sytuacji, gdy okaże się wskazany na fakturze podmiot nie istnieje lub istnieje, lecz nie zawierał transakcji z eksporterem, zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu określonej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela pogląd, iż dokument SAD stanowi jedynie potwierdzenie wywozu towaru poza granice Wspólnoty, jednakże nie przesądza on w żaden sposób, kto w istocie jest eksporterem, albowiem o tym decydują przepisy ustawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 846/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pamiętać przy tym trzeba, że wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty sam w sobie nie jest objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega natomiast eksport towarów. Jeżeli więc dana transakcja nie spełnia wszystkich warunków koniecznych do uznania jej za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., wystawca faktury dokumentującej taką transakcję nie nabywa uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4 u.p.t.u. W konsekwencji nie nabywa również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo takie przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym czasem, wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, nie będący eksportem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Przenosząc powyższe rozważania do realiów omawianej sprawy, wskazać trzeba, że skoro przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby wskazane w spornych fakturach podmioty amerykańskie istniały w USA lub prowadziły tam działalność gospodarczą, to w konsekwencji zasadne było pozbawienie Spółki prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgromadzone dowody pozwoliły organom na takie rozstrzygnięcie. W sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i prawidłowo oceniony. Organy wyciągnęły logiczne wnioski z tej oceny. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy (wyciągi bankowe, przelewy, brak dowodów potwierdzających odebranie towaru przez firmy amerykańskie, czy też rosyjskie, brak dowodów potwierdzających wydanie towarów z magazynu Spółki) wzbudziły wątpliwość w zakresie, czy wskazane w spornych fakturach podmioty rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą. Dlatego też organ wystąpił do administracji podatkowej USA i Rosji z prośbą o udzielenie stosownych informacji. Z informacji otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej nie wynika aby podmioty amerykańskie wskazane na fakturach i dokumentach celnych kiedykolwiek istniały w USA lub prowadziły tam działalność gospodarczą. Ponadto amerykańska administracja podatkowa poinformowała, że nie stwierdzono by na terytorium USA miały miejsce transakcje pomiędzy Spółką a tymi firmami amerykańskimi. Z kolei od rosyjskiej administracji podatkowej uzyskano informacje wskazujące, że nie stwierdzono żadnych wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a firmą I.. Z informacji tych wynika również, że firma M. nie importowała towarów w 2005 r. Wskazane dowody uprawniały zatem organy do zakwestionowania uprawnienia Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Podkreślenia wymaga, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 79/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Skoro, więc Spółka argumentowała, że wskazane podmioty gospodarcze istnieją i prowadzą działalność gospodarczą, powinna przedstawić na tę okoliczność stosowne przeciwdowody. Nie uczyniła jednak tego skutecznie, twierdząc tylko gołosłownie, że podmioty te prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium USA i Rosji. Opisane przez pełnomocnika strony skarżącej zasady działania spółek typu LLC na terytorium USA same w sobie nie mogą potwierdzać, że wymienione podmioty gospodarcze działały rzeczywiście poza terytorium stanu, w którym zostały zarejestrowane. Jak wynika z akt sprawy postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa. W szczególności nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie mógł równie zostać uwzględniony zarzut odnoszący się do nieprawidłowości związanych z uzyskaniem informacji od podatkowych władz amerykańskich i rosyjskich, co w konsekwencji miałoby w ocenie autora skargi dyskwalifikować je jako dowód w sprawie. Owszem umowy międzynarodowe zawarte z Rządem Federacji Rosyjskiej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, na podstawie których wystąpiono w tej sprawie o uzyskanie informacji dotyczą unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Niniejsze postępowanie dotyczy natomiast podatku od towarów i usług. Zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym, że informacje jakie zostały uzyskane z administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej i Stanów Zjednoczonych Ameryki nie dotyczą zasad opodatkowania, tylko kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Ponadto, w stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne nie tylko w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., ale również rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia tego roku. W tych okolicznościach uzyskane informacje o działalności wymienionych podmiotów na terenie USA i Rosji, jako niesprzeczne z prawem, mogły zostać wykorzystane w niniejszym postępowaniu (art. 180 § 1 o.p.). W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nie ulega wątpliwości, że treść tego przepisu uprawnia organ do podatkowy m.in. do określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Jeżeli organ stwierdzi niewłaściwie rozliczenie podatku w deklaracji może zweryfikować jego wysokość w formie decyzji podatkowej. W skardze nie wskazano na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i art. 23 § 2 o.p. Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa w tym zakresie. Jako, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).