II GSK 3630/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 836/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 marca listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę [...] (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: DIC), z dnia [...] kwietnia 2015r., wydanej w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: W dniu [...] stycznia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...], przeprowadzili kontrolę w lokalu, [...], w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa automaty do gry, których właścicielem była [...]. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment , w wyniku którego ustalili, że na spornych automatach można prowadzić gry, z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...], nałożył na [...], karę pieniężną w wysokości 24.000 zł., za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. DIC utrzymał w mocy powyższą decyzję W jego ocenie, zakwestionowane automaty do gier, to urządzenia elektroniczne, na których urządzane były gry o charakterze losowym, co potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych. Gry były urządzane poza kasynem gry, w lokalu w którym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i czerpała z niej zyski. Wskazując na Skarżącą, jako urządzającą gry na automatach podkreślił, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz.U. 2009 nr 201 poz. 1540 ze zm.,dalej: u.g.h.) jest każdy, kto w/w naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego dwukrotnego karania za ten sam czyn stwierdził, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która ma charakter rekompensaty, za nie wpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Nie podzielił stanowiska Skarżącej, o technicznym charakterze art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. Wskazał bowiem, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 4/14 z dnia 11 marca 2015 r. orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., są zgodne z art. 2, art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP. Powołał się przy tym również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych i stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonych decyzji ustawa o grach hazardowych, jako całość, ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy nakładając na Skarżącą karę pieniężną, za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, którą po jej rozpoznaniu, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 10 marca 2016r. oddalił. Uznał, iż zarzut dotyczący zakazu podwójnego karania jest nie uzasadniony. Powołał się w tym względzie, na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Odnosząc się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., zapadłym w połączonych sprawach o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (www.eur-lex.europa.eu) stwierdził, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych. Zauważył, że dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.), na której art. 8 powołuje się Skarżąca, nie zawierała żadnego przepisu prawa materialnego, co z kolei powoduje, że nie można zarzucić, aby przepisy materialne ustawy o grach hazardowych w jakikolwiek sposób naruszały przepisy tej dyrektywy w tym zakresie. Wskazał, że w przypadku uchylenia wydanej decyzji zachodziłaby konieczność wydania decyzji o tej samej treści, a to ze względu na fakt wejścia w życie, w dniu 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej, w dniu 5 listopada 2014 r. Argumentował, że zmiana redakcyjna przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., nie doprowadziła do zmiany charakteru norm w nich zawartych. Tak więc jeżeli przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens i wynika z nich taka sama norma prawna, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano w Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby więc przyjęcie w tym stanie rzeczy, że norma art. 14 ust. 1 oraz art. 89 u.g.h., dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015 r. przestała naruszać porządek prawny. Podkreślił także, że brak jest jednoznacznie brzmiącej podstawy prawnej, która mogłaby spowodować odmowę stosowania uchwalonych i ogłoszonych w Dzienniku Ustaw przepisów ustawy o grach hazardowych, które jako organy władzy publicznej, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten znajduje swój odpowiednik w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U 2012 poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), jak również w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t.j. Dz.U. 2013 poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.). Powyższe oznacza, że organy mają bezwzględny obowiązek stosowania obowiązujących przepisów ustawy, aż do chwili, gdy przepisy te nie zostaną wyeliminowane z obowiązującego porządku prawnego w drodze np. stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny ich niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Za niezasadny uznał również zarzut nie istnienia podmiotu, strony postępowania, na skutek niewpisania tej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca spółka została zawiązana w dniu [...] listopada 2014 r. Spółka nie została zgłoszona do rejestru przedsiębiorców KRS i w dniu [...] maja 2015 r. upłynął termin, na zgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego. Oznacza to, że w dniu wydania decyzji przez organy I i II instancji Skarżąca funkcjonowała jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Posiadała więc zdolność do czynności prawnych i mogła we własnym imieniu działać jako strona postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Brak było zatem podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Podkreślił, iż spółka z o.o., która powstaje po zawarciu umowy spółki z o.o., staje się podmiotem prawa, określonym jako spółka w organizacji, jest tzw. ułomną osobą prawną, posiada zdolność do czynności prawnych, co oznacza, że może we własnym imieniu działać zarówno w obrocie, jak i przed sądami czy urzędami, może więc prowadzić działalność gospodarczą przed wpisaniem jej do KRS. Podkreślił, iż w wyniku zajścia zdarzeń, o których mowa w art. 169 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. 2013 poz. 1030 ze zm., dalej k.s.h.), umowa spółki ulega rozwiązaniu, traci swoją moc obowiązującą, jednak spółka w organizacji jeszcze trwa. Rozwiązanie umowy spółki jest podstawą rozwiązania spółki w organizacji. Nie rozwiązuje się ona jednak automatycznie, ale po pewnym czasie, w zależności od podjętych czynności, o których mowa w art. 170 k.s.h. Rozwiązanie umowy spółki z o.o. należy bowiem odróżnić od rozwiązania spółki. Rozwiązanie spółki w organizacji nastąpi dopiero po przeprowadzeniu uproszczonego lub pełnego postępowania likwidacyjnego. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargą kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy - brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez Skarżącą, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, 5. art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, 6. art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód, 7. art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług, przy czym zarzuty 5, 6 i 7 rozpatrywane powinny być w związku z zasadą proporcjonalności (zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów), zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, 8. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 228 TWE) oraz art. 267 TFUE (dawny: art. 234 TWE) poprzez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej, niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w opublikowanym 29.09.2012 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C-295/12) przeczeniu z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11, 9. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do Skarżącej nie spełnia przesłanek jego zastosowania, w szczególności z tego powodu, iż Skarżąca wobec braku wpisu do KRS uległa rozwiązaniu z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIC wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zmierzają w istocie do wykazania, iż wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowią przepisy techniczne, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE i wobec braku ich notyfikacji w Komisji Europejskiej nie mogły być stosowane przez organy i sąd krajowy, a także, że stan faktyczny w odniesieniu do Skarżącej nie spełnia przesłanek do zastosowania tych przepisów, bowiem wobec brak wpisu do KRS, Skarżąca ulegał rozwiązaniu. Odnosząc się do tak sfromułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 złotych od każdego automatu. W związku z powyższym podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Nadto, stwierdził iż urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podniósł między innymi, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepisu tego nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji, wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier, niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu, w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W uchwale przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1 tej u.g.h., którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Wskazał również, że brak poddania się ustawie o grach hazardowych, w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej. Powyższy pogląd o nietechnicznym charakterze art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w całości podziela, a nadto wskazuje, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.) i ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Podkreślić przy tym należy, że fakt orzekania Sądu I instancji w dacie sprzed podjęcia uchwały o sygn. akt II GPS 1/16, nie zmienia oceny co do prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu. Z wymienionych wyżej powodów za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zakresie, a opisane w punktach 5 - 9. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, zauważyć należy, ze w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżąca winna powołać przepisy postępowania sądowo administracyjnego, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć również należy że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem Skarżącej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy Skarżąca winna wskazać przepisy które jej zdaniem zostały naruszone oraz uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca odwołując się do podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie administracyjne było sprzeczne z przepisami prawa, a decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Podnieść należy więc, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należą do tzw. przepisów wynikowych i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia, czy też niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc Skarżąca chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa zobowiązana jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jej zdaniem, uchybił Sąd I instancji, w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (vide wyrok NSA z 19.01.2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, wyrok NSA z 7.05.2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, wyrok NSA z 26.01.2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14 niepublikowane). Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, do których zalicza się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała NSA z 15.02. 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z 20.08. 2009 r., II FSK 568/08, niepublikowany). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do powyższego zarzutu uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy konstrukcyjne uzasadnienia: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, zawiera odniesienie do zarzutów skargi. Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, to jest brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przepis powyższy wyraźnie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowo administracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowo administracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (vide wyrok NSA z 27.10. 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z 18.05. 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 28.09. 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z 8.12. 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09). Tak więc, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżenie konkretnej decyzji administracyjnej (aktu) oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została tą decyzją (aktem) rozstrzygnięta. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Ze wskazanych wyżej obowiązków Sąd I instancji wywiązał się w sposób prawidłowy, nie dający podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej, Skarżąca upatrywała również naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., wskazując, iż stan faktyczny sprawy w odniesieniu do Skarżącej nie spełnia przesłanek do jego zastosowania, z tego powodu, iż Skarżąca uległa rozwiązaniu, wobec braku wpisu do KRS. Skarżąca formułując powyższy zarzut, nie przedstawiła zarzutów odnoszących się do błędnego ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do okoliczności rozwiązania Skarżącej, wobec braku wpisu do KRS. Natomiast wskazać należy, że poprzez formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości wydanego orzeczenia, w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX nr 147685; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Odnosząc się natomiast do argumentu o rozwiązaniu spółki i w związku z tym braku podstaw do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt. 2, st. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., wskazać należy że zgodnie z art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. 2013 poz. 1030 ze zm., dalej k.s.h.), z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Spółka taka, a więc również Skarżąca, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana – art. 11 § 1 k.s.h. Natomiast z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskuje osobowość prawną. Jest wówczas podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji – art. 12 k.s.h. Od tej też chwili spółka ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych i zdolność sądową oraz upadłościową, posiada wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe, działa pod własną firmą, może podjąć działalność gospodarczą, Jest również podmiotem odpowiadającym w stosunku do osób trzecich za zobowiązania, przejmuje również zobowiązania związane z czynnościami podjętymi przed dokonaniem wpisu. Natomiast w przypadku gdy zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego, w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki, jak też gdy uprawomocni się postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania, zgodnie z art. 169 k.s.h., umowa spółki ulega rozwiązaniu. W sytuacji gdy umowa spółki ulega rozwiązaniu, traci swoją moc obowiązującą. Wywołuje to skutki wobec wspólników i osób trzecich. Spółka w organizacji jednak jeszcze trwa. Rozwiązanie umowy spółki jest bowiem jedynie podstawą rozwiązania spółki w organizacji. Nie rozwiązuje się ona automatycznie, ale po pewnym czasie, w zależności od podjętych czynności, o których mowa w art. 170 k.s.h. Rozwiązanie spółki natomiast, nastąpi z chwilą zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego, gdy likwidacja jest przeprowadzana, a w przypadku niezwłocznego rozliczenia - z chwilą ostatniej wypłaty lub decyzji o zaspokojeniu lub zabezpieczeniu. Rozwiązanie umowy spółki jest podstawą niezwłocznego rozliczenia ze wspólnikami i wierzycielami albo przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, przy zastosowaniu odpowiednio przepisów o likwidacji spółki z o.o. Tak więc, niewątpliwie w przypadku rozwiązania umowy spółki z o.o. w organizacji, spółka ta istnieje nadal, jednak bez podstawy jej istnienia w postaci umowy spółki Podkreślić należy, że przepis art. 169 § 1 k.s.h. określa przyczyny rozwiązania umowy spółki, natomiast skutek następuje z chwilą rozwiązania spółki z o.o. w organizacji. Umowa spółki z o.o. nie może zostać "oderwana" od podmiotu, który powstał i istnieje na jej podstawie. W związku z tym "rozwiązanie umowy spółki", o którym mowa w art. 169 § 1 k.s.h., należy rozumieć jako przyczynę rozwiązania spółki z o.o. w organizacji. Zajście tak określonego zdarzenia nie powoduje jeszcze ustania stosunku prawnego powstałego na podstawie umowy i spółki jako podmiotu, lecz powoduje konieczność przeprowadzenia odpowiednich czynności mających na celu rozliczenie spółki ze wspólnikami oraz osobami trzecimi, określonych w art. 170 k.s.h. ( A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, t. 1, 2017, s. 764, R. Potrzeszcz (w:) Kodeks spółek handlowych, t. 2, red. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, 2011, s. 76, M. Rodzynkiewicz, Komentarz do art.169 k.s.h., Lex). Tak wiec w stanie faktycznym sprawy, brak jest podstaw do uznania, iż spółka faktycznie i prawnie nie istnieje, jako strona postępowania. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 3.600 zł.