II GSK 3496/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 371/15 w sprawie ze skargi J. R. na § 1 ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 8 lit. a) uchwały Rady Miejskiej w Lubinie z dnia 10 marca 2015 r., nr IV/51/15 w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji na zadania oświatowe gminy 1. uchyla zaskarżony wyrok w części, to jest w zakresie w jakim oddalono skargę na regulację zawartą w § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w Lubinie z dnia 10 marca 2015 r., nr IV/51/15 zmieniającej uchwałę w sprawie trybu udzielania, rozliczania dotacji za zadania oświatowe gminy realizowane w szkołach i placówkach oświatowych, prowadzonych na terenie miasta Lubina przez osoby prawne i fizyczne; 2. stwierdza nieważność § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w Lubinie z dnia 10 marca 2015 r., nr IV/51/15 zmieniającej uchwałę w sprawie trybu udzielania, rozliczania dotacji za zadania oświatowe gminy realizowane w szkołach i placówkach oświatowych, prowadzonych na terenie miasta Lubina przez osoby prawne i fizyczne; 3. oddala skargę kasacyjną z pozostałej części; 4. zasądza od Gminy Miejskiej Lubin na rzecz J. R. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 371/15, oddalił skargę J. R. na § 1 ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 8 lit. a uchwały Rady Miejskiej w Lubinie z dnia [...] marca 2015 r. nr IV/51/15 w przedmiocie zmiany uchwały w sprawie trybu udzielania, rozliczania dotacji na zadania oświatowe gminy realizowane w szkołach i placówkach oświatowych, prowadzonych na terenie miasta Lubina przez osoby prawne i fizyczne. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Rada Miejska w Lubinie 10 marca 2015 r. podjęła uchwałę nr IV/51/15 zmieniającą uchwałę nr LXI V/219/09 Rady Miejskiej w Lubinie z 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu udzielania, rozliczania dotacji na zadania oświatowe gminy realizowane w szkołach i placówkach oświatowych, prowadzonych na terenie miasta Lubina przez osoby prawne i fizyczne (dalej: uchwała zmieniająca). J. R. (dalej: skarżący, strona), prowadzący niepubliczne przedszkole w Lubinie, reprezentowany przez pełnomocnika, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę na powyższy akt w części, to jest w zakresie: § 1 ust. 3; § 1 ust. 4; § 1 ust. 5; § 1 ust. 8 lit a). Zarzucił uchwale w zaskarżonej części naruszenie prawa materialnego to jest: - art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej u.s.o.), w zw. z naruszeniem art. 90 ust. 2b u.s.o., art. 29 w zw. z art. 26 ust. 2 pkt 2) i z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182 ze zm.; dalej u.o.d.o.), art. 90 ust. 1a w zw. z art. 71 b ust. 2a u.s.o., art. 90 ust. 3e u.s.o., poprzez przekroczenie granic delegacji ustawowej dla stanowienia prawa miejscowego; - art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330 ze zm.). Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. WSA we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że § 1 ust. 3 uchwały zmieniającej stanowi, że w odniesieniu do przedszkoli niepublicznych do informacji, o której mowa w punkcie 7) należy dołączyć imienny wykaz uczniów obejmujący: imię i nazwisko, datę urodzenia, adres zamieszkania, datę przyjęcia do przedszkola, datę zaprzestania uczęszczania do przedszkola. W ocenie WSA wskazane w art. 90 ust. 4 u.s.o. upoważnienie jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia trybu udzielania dotacji oraz trybu rozliczania dotacji, dotyczy także wymogów formalnych wniosku o udzielenie dotacji – zawarcia danych, które pozwolą na ustalenie wysokości dotacji, jej zaplanowanie i rozliczanie. Stąd też, zdaniem Sądu, zakres danych, wymaganych tym przepisem zaskarżonej uchwały nie wykracza poza ustawowe umocowanie. Sąd uznał, że ustalenie wysokości należnej dotacji, jej rozliczenie, wymaga niewątpliwie danych odnośnie uprawnionych do korzystania z przedszkola oraz ich danych dotyczących zamieszkania. Można niewątpliwie to dokonać w oparciu o informacje pozyskane od podmiotu prowadzącego przedszkole niepubliczne, w oparciu o dane wskazane w zaskarżonym postanowieniu uchwały. Podanie jedynie (jak chce skarżący) nr PESEL dziecka, miejscowości jego zamieszkania, nie jest wystarczające do uzyskania niezbędnych danych, a tym samym do właściwego ustalenia kwoty dotacji, dokonania rozliczenia pomiędzy zainteresowanymi gminami. Zdaniem Sądu, żądnie przedstawienia co miesiąc przez przedszkola niepubliczne imiennego wykazu uczniów obejmującego: imię i nazwisko, datę urodzenia, adres zamieszkania, datę przyjęcia do przedszkola, datę zaprzestania uczęszczania do przedszkola, służy umożliwieniu ustalenia prawidłowej kwoty należnej przedszkolu niepublicznemu dotacji, dokonaniu rozliczenia prawidłowego i uzasadnionego ich wykorzystania oraz umożliwia dokonania rozliczeń z gminami, w których zamieszkują uczniowie korzystający z usług przedszkola niepublicznego. Służy wiec wykonywaniu zadania w zakresie kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej. WSA uznał, że nie można przy realizacji tych zadań mówić, jak chce skarżący, o naruszeniu przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, gdy jest to niezbędne do zrealizowania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Wskazane w zaskarżonym przepisie uchwały dane zostały uznane za niezbędne do realizacji zgodnie z przepisami prawa nałożonego przez ustawę na gminę, zadania w zakresie przyznawania i rozliczania dotacji oświatowej. Służą ustaleniu prawidłowej kwoty należnej przedszkolu niepublicznemu dotacji (na uprawnionego ucznia), ocenie prawidłowego i uzasadnionego ich wykorzystania oraz umożliwiają dokonanie rozliczenia pomiędzy gminami. Ustanawiając zatem zaskarżonym przepisem § 1 ust. 3 uchwały, zakres wniosku o przyznanie dotacji, organ gminy nie przekroczył delegacji ustawowej, gdyż zakwestionowana przez skarżącego regulacja dotyczy wymagań formalnych, jakie winny spełnić podmioty ubiegające się o przyznanie dotacji oraz trybu rozliczania dotacji, jak i trybu kontroli. Wprowadzenie w uchwale, wydanej na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, dodatkowych warunków udzielania dotacji zostało uznane za prawnie dopuszczalne. Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącego, o niezgodności z prawem § 1 ust. 4 zaskarżonej uchwały o brzmieniu: "W przypadku wczesnego wspomagania rozwoju do informacji, o której mowa w punkcie 7 dołącza się opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, o której mowa w art. 71b ust. 3 i 3a ustawy o systemie oświaty", a także § 1 ust. 5 zaskarżonej uchwały w brzmieniu: "Organ prowadzący dołącza do wniosku o udzielenie dotacji oświadczenie, że organizacja wczesnego wspomagania rozwoju dzieci odbywa się zgodnie z zasadami określonymi przez ministra właściwego do spraw oświaty w rozporządzeniu dotyczącym organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci". Zdaniem skarżącego, żaden przepis ustawy nie wymaga, by wraz z wnioskiem o dotację, a tym bardziej w przypadku comiesięcznych informacji, przedkładać opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka czy oświadczenie w sprawie organizacji wczesnego wspomagania rozwoju dziecka. Sąd I instancji stwierdził, że postanowienia § 1 ust. 4 i 5 uchwały związane są z dotacją w wyższej stawce referencyjnej (w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego) z uwagi na charakter opieki – prowadzenie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka (art. 90 ust. 1a u.s.o.). Z art. 90 ust. 1a w związku z art. 71b ust. 2a i ust. 3 u.s.o. wynika, że prowadzenie wspomaganie wczesnego rozwoju dziecka wymaga stosownej opinii i właściwej organizacji. Zdaniem WSA taka sytuacja, uprawnia organ samorządowy do uzyskania stosownej opinii o takim wspomaganiu dziecka, a także oświadczenia wnioskodawcy co do zgodności organizacji wczesnego wspomagania rozwoju dziecka w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, dla prawidłowego wyliczenia i efektywnego przekazywania dotacji. Ustanawiając zatem zaskarżonym przepisem § 1 ust. 4 i 5 zakres wniosku o przyznanie dotacji, organ gminy nie przekroczył delegacji ustawowej, regulacja dotyczy wymagań formalnych, jakie winny spełnić podmioty ubiegające się o przyznanie dotacji, a nie ograniczenia uprawnienia do dotacji. Sąd podkreślił, że weryfikacji istnienia takich opinii, właściwej organizacji wczesnego wspomagania rozwoju dzieci, organ może niewątpliwie dokonać w trybie kontroli przeprowadzanej stosownie do art. 90 ust. 3e u.s.o. Odnośnie § 1 ust. 8 uchwały, zawierającego przepisy związane z dokumentowaniem środków pochodzących z dotacji i ich wykorzystaniem, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego związanych z brakiem podstaw prawnych do zobowiązania podmiotu dotowanego do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonanych z tych środków. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów art. 90 ust. 4, art. 90 ust. 3d zd. 2 i art. 90 ust. 3e u.s.o., prowadzi do wniosku, że organy jednostek samorządu terytorialnego uprawnione są m.in. do określenia nie tylko zakresu danych, które winny być zawarte we wniosku o rozliczenie wykorzystania dotacji, ale także do określenia rodzaju dokumentów, które mają służyć ustaleniu tego, czy beneficjenci dotacji wykorzystują otrzymane środki w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z celami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, zobowiązanie podmiotów uprawnionych do prowadzenia dokumentacji finansowej w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie sposobu wykorzystania dotacji nie wykracza poza granice upoważnienia ustawowego, skoro z mocy delegacji zawartej w art. 90 ust. 4 u.s.o. organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego zostały umocowane do określania szczegółowych warunków co do sposobu (trybu) prowadzenia kontroli oraz oznaczenia granic (zakresu) kontroli, to z tego przepisu należy zatem wywodzić umocowanie do nałożenia obowiązku prowadzenia sprawozdawczości z wykorzystania środków publicznych. Wobec tego, zdaniem WSA w sprawie nie można uznać, że miała miejsce modyfikacja treści dokumentu księgowego, jaka została określona w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zaskarżony przepis uchwały, stanowi jedynie uszczegółowianie zapisu ustawowego, nie można zatem uznać, że w tym przypadku doszło do naruszenia prawa, skutkujące koniecznością jego wyeliminowania z porządku prawnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w sytuacji naruszenia prawa materialnego, to jest przepisu art. 90 ust. 4 u.s.o., art. 29 w związku z art. 26 ust. 2 pkt 2 i z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o., art. 90 ust. 1a u.s.o. w związku z art. 71b ust. 2a i art. 90 ust. 3e u.s.o. oraz art. 21 ustawy o rachunkowości poprzez oddalenie skargi na uchwałę organu samorządu terytorialnego mimo wydania jej z naruszeniem prawa polegającym na przekroczeniu granic delegacji ustawowej (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z [...] stycznia 2016 r. skarżący przedstawił stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest o tyle uzasadniona, że czyni zasadnym uchylenie zaskarżonego wyroku w części, to jest w zakresie w jakim oddalono skargę na regulację zawartą w § 1 pkt 4 Uchwały Nr IV/51/15 Rady Miejskiej w Lubinie z 10 marca 2015 roku. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, szczegółowo wymienionymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej, mimo że jej autor wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, to w istocie podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 4 w związku z art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty (u.s.o.), art. 29 w związku z art. 26 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, art. 90 ust. 1a w związku z art. 71b ust. 2a i art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty oraz art. 21 ustawy o rachunkowości, poprzez wydanie zaskarżonej uchwały z naruszeniem prawa polegającym na przekroczeniu granic ustawowej delegacji. Powołane przepisy odnoszące się do finansowania szkół i placówek publicznych oraz szkół i placówek niepublicznych, wskazują między innymi, że organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego ustalają tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres ich kontroli. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i ust 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. W związku z powyższym należy podkreślić, że w myśl art. 94 Konstytucji wydawanie aktów prawa miejscowego powinno następować "na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie". Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem ustalenie, czy Rada Miasta, wydając sporne przepisy uchwały, nie wykroczyła poza granice upoważnienia określonego w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Warto zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie prezentowane jest stanowisko, iż powiązanie aktów prawa miejscowego z ustawą nie jest tak ścisłe jak w przypadku rozporządzeń wykonawczych. Zakres swobody lokalnego prawodawcy jest znacznie szerszy niż organów władzy wykonawczej wydających rozporządzenia. Konstytucja nie wymaga, by akty prawa miejscowego były stanowione "w celu wykonania ustawy" i na podstawie zawartego w niej "szczegółowego" upoważnienia, pozostawia więc lokalnemu prawodawcy stosunkowo dużą swobodę (vide D. Dąbek, Prawo miejscowe, monografia, Oficyna 2007). Upoważnienie zawarte w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty dotyczące zakresu danych wymaganych do rozliczenia wykorzystania dotacji zostało ustalone w sposób ogólny. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem zakresu tych danych. Należy więc przyjąć, że organ stanowiący może domagać się przedstawienia każdego rodzaju danych, jeżeli te dane są niezbędne dla prawidłowego rozliczenia dotacji, a to oznacza, że przedmiotem regulacji może być wyłącznie "tryb udzielania i rozliczania dotacji". Tryb i zakres danych, o których mowa w tym przepisie, nie może być identyfikowany z zasadami oraz przesłankami udzielania dotacji, a zatem z warunkami koniecznymi dla uzyskania dotacji (vide wyrok NSA z dnia 20.04.2017 r. sygn. akt II GSK 5188/16, wyrok NSA z dnia 4.04.2017 r. sygn. akt II GSK 1454/15 niepublikowane). W związku z powyższym nie można zaakceptować stanowiska Sądu I Instancji, że regulacja zawarta w § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały nie narusza postanowień zawartych w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Niewątpliwie z treści art. 90 ust. 1a u.s.o. wynika, że między innymi niepubliczne przedszkola, które prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego, pod warunkiem, że osoba prowadząca przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Z kolei z treści art. 71b ust. 2 u.s.o wynika, że także w przedszkolach mogą być tworzone zespoły wczesnego wspomagania rozwoju dziecka w celu pobudzenia psychoruchowego i społecznego rozwoju dziecka, od chwili wykrycia niepełnosprawności do podjęcia nauki w szkole. Natomiast z treści art. 71b ust. 3 i ust. 3a u.s.o. wynika, że opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych, a także zespoły opiniujące działające w niepublicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych, założone zgodnie z art. 82 ustawy. W związku z powyższym podkreślić należy, że z przedstawionych regulacji prawnych wynika, iż osoba prowadząca przedszkole do dnia 30 września roku poprzedzającego udzielenie dotacji winna dysponować wiedzą na temat liczby dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w przedszkolu, w którym został utworzony zespół wczesnego wspomagania dziecka. Natomiast wiedzę na temat liczby dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, osoba prowadząca przedszkole, uzyska na podstawie opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, która jest wydawana przez zespoły wskazane w art. 71b ust. 3 i ust. 3a u.s.o. Ponadto podkreślić należy, że z treści § 2 pkt 7 uchwały numer LXIV/219/09 Rady Miejskiej w Lubinie z dnia 15 grudnia 2009 roku zmienionej zaskarżoną uchwałą wynika, że podstawę do obliczania dotacji w danym miesiącu stanowi informacja dotycząca liczby uczęszczających uczniów, według stanu na pierwszy dzień miesiąca, złożona do 15 dnia każdego miesiąca, zgodnie z załącznikiem numer 1 do uchwały. Skoro więc z § 1 pkt 4 uchwały numer IV/51/15 Rady Miejskiej w Lubinie z dnia 10 marca 2015 roku wynika, że w § 2 uchwały numer LXIV/219/09 Rady Miejskiej w Lubinie z dnia 15 grudnia 2009 roku dodaje się punkt 9 w brzmieniu "W przypadku wczesnego wspomagania rozwoju do informacji, o której mowa w punkcie 7 dołącza się opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, o której mowa w art. 71b ust. 3 i 3a ustawy o systemie oświaty" to oznacza to, że tym przepisem nałożony został na osobę prowadzącą przedszkole obowiązek załączania co miesiąc do 15 dnia każdego miesiąca wraz z informacjami, o których mowa w punkcie 7 uchwały także opinii wymienionych w art. 71b ust. 3 i 3a u.s.o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione wyżej regulacje prawne nie wskazują aby istniała podstawa do nakładania na osobę prowadzącą przedszkole obowiązku co miesięcznego załączania do informacji określonych w § 2 punkcie 7 uchwały numer LXIV/219/09 Rady Miejskiej w Lubinie z dnia 15 grudnia 2009 roku, także opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka. Takimi opiniami, winna dysponować osoba prowadząca przedszkole w dacie wywiązywania się z obowiązku nałożonego na nią na podstawie art. 90 ust. 1a u.s.o. W tym miejscu zauważyć bowiem należy, że opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka są przypisane do konkretnej osoby i w powiązaniu z obowiązkiem wynikającym z treści § 2 punkt 7 w/w uchwały pozwalają na kontrolowanie aktualnej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola i objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju dzieci. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że regulacja wskazana w treści § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały wykracza poza zakres upoważnienia określonego w art. 90 ust. 4 u.s.o. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna odnosząca się do opisanej wyżej regulacji prawnej zawartej w zaskarżonej uchwale jest zasadna i działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w tej części zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną w tym zakresie na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w tej części. Natomiast w pozostałej części zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej a wskazujące na sprzeczność z treścią art. 90 ust. 4 u.s.o. zapisów zawartych w § 1 pkt 3 i pkt 5 uchwały numer IV/51/15 Rady Miejskiej w Lubinie z dnia 10 marca 2015 roku. Poza sporem winno pozostawać, że kwestionowane regulacje zawarte w zaskarżonej uchwale odnoszą się do trybu i zakresu kontroli, o której mowa w art. 90 ust. 4 u.s.o. W związku z powyższym przypomnieć należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie kontroli winno być rozumiane jako działanie mające na celu sprawdzenie, zestawienie zastanego stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Uprawnienie do określenia trybu kontroli to z kolei ustalenie zasad na jakich będzie się ona odbywać, sposobu postępowania, procedury przeprowadzania kontroli. Oznaczenie zakresu kontroli należy natomiast pojmować jako wskazanie jej granic, rozmiaru, wskazanie elementów poddanych kontroli (vide wyrok NSA z dnia 9.01. 2014 r., sygn. akt II GSK 1570/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.10 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 913/12, niepublikowane). Nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty niewchodzące w skład sektora finansów publicznych. Cele te, w odniesieniu do dotacji oświatowych, są realizowane poprzez stanowienie aktów prawa miejscowego określających szczegółowo reguły, procedury i granice kontroli, zgodnie z ustawową delegacją zawartą w 90 ust. 4 u.s.o. (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.03. 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1321/11, niepublikowany). Powyższe uwagi wskazują, że tryb oznacza pewien system postępowania, może to być system kontroli wykorzystywania dotacji, czyli pełny zakres regulacji mających na celu sprawdzenie prawidłowości wykorzystywania dotacji. Jednocześnie, jak to było już wcześniej wskazane, podjęte przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uchwały, powinny być zgodne z regulacjami ustawowymi, w tym z treścią art. 90 ust. 4 u.s.o. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w tej sprawie należy także podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt II GSK 1570/12) wskazujący na to, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego wykonując delegację ustawową zawartą w art. 90 ust. 4 u.s.o. zobowiązany jest stworzyć system kontroli, który będzie pozwalał na pełną weryfikację wykorzystywania przez beneficjentów dotacji. Musi być to system skuteczny realizujący cel wskazany w przywołanej delegacji. Realizacji wskazanych wyżej celów służą regulacje określone w treści § 1 pkt 3 i pkt 5 zaskarżonej uchwały. Zarówno bowiem dołączenie do informacji o liczbie uczniów informacji odnoszących się do identyfikacji uczniów poprzez wskazanie imienia i nazwiska, daty urodzenia, adresu zamieszkania oraz daty przyjęcia do przedszkola i daty zaprzestania uczęszczania do przedszkola jak i dołączenie do wniosku oświadczenia o organizacji wczesnego wspomagania rozwoju dziecka zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu wykonawczym dotyczącym organizacji wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, stanowi podstawę do pełnej weryfikacji wykorzystania środków publicznych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie narusza granic ani zakresu udzielonego ustawą o systemie oświaty upoważnienia do ustalenia przez jednostkę samorządu terytorialnego trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. W zakresie odnoszącym się do regulacji zawartych w § 1 pkt 8 lit.a zaskarżonej uchwały podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną w tym składzie, dostrzega i podziela stanowisko zaprezentowane, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2012 roku sygnatura akt II GSK 1759/11, z dnia 12 grudnia 2013 roku sygnatura akt II GSK 1482/12, z dnia 20 grudnia 2016 roku sygnatura akt II GSK 1240/15, które odnoszą się do wprowadzenia w aktach prawa miejscowego obowiązku adnotacji o określonej treści na fakturach i rachunkach dotyczących środków wydatkowanych z dotacji oświatowej. W odniesieniu do wskazanego wyżej zarzutu przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie, stosownie do treści art. 183 p.p.s.a., należy mieć na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie. Rozpatrując więc ten zarzut w granicach zakreślonych przez skargę kasacyjną stwierdzić należy, że kasator wskazując na treść § 1 pkt 8 lit.a zaskarżonej uchwały kwestionuje jego zgodność z treścią art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, co wynika zarówno z petitum skargi kasacyjnej, jak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 21 ustawy o rachunkowości w sposób szczegółowy i całkowicie wystarczający określa elementy konieczne dokumentu księgowego, a tym samym nie ma potrzeby powielania zapisu ustawowego w uchwale. Powyższe oznacza, że kasator nie zgłasza tego zarzutu, wskazując na sprzeczność zapisu zawartego w uchwale z treścią art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, który to przepis zawiera upoważnienie dla jednostek samorządu terytorialnego do ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje w jakim zakresie Sąd I instancji dopuścił się naruszenia w/w przepisu prawa, a także nie argumentuje na czym miałoby polegać naruszenie tej normy prawnej przez sąd administracyjny. Należy także zauważyć, że powołany przez kasatora przepis art. 21 ustawy o rachunkowości składa się z pięciu jednostek redakcyjnych. W treści skargi kasacyjnej brak jest prawidłowego oznaczenia podstawy kasacyjnej poprzez precyzyjne wskazanie jednostki redakcyjnej naruszonego przepisu. W związku z powyższym jeszcze raz podkreślić należy, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd administracyjny, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymogów tych nie spełnia skarga kasacyjna w odniesieniu do omówionego zarzutu skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. art. 147 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części, to jest w zakresie w jakim oddalono skargę na regulację zawartą w § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w Lubinie z dnia 10 marca 2015 r., nr IV/51/15 zmieniającej uchwałę w sprawie trybu udzielania, rozliczania dotacji za zadania oświatowe gminy realizowane w szkołach i placówkach oświatowych, prowadzonych na terenie miasta Lubina przez osoby prawne i fizyczne oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 ust. 1 p.p.s.a.