I SA/Bd 590/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2015 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych Oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lutego 2014 r., w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2, a także art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości przedmiotu umowy czynności cywilnoprawnej, w oparciu wyłącznie o opinię biegłego, bez uwzględnienia dodatkowych okoliczności stanu faktycznego; naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych; oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez błędne zinterpretowanie materiału dowodowego i bezkrytyczne przyjęcie zasadności wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości dokonanego przez biegłego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 28 lutego 2014 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] została zawarta umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości położonych we W. przy ul. [...], w skład których weszły działki nr[...] o łącznej powierzchni [...] m2 objęte KW nr [...] oraz działka nr [...]o powierzchni [...] m2 objęta KW nr[...], za cenę [...] zł (działki nr [...] za cenę [...] zł, a działka nr [...] za cenę [...] zł, między A. sp. z o. o. w W., jako zbywającym prawo, oraz P. P. sp. z o. o. we W., jako nabywcą. Jak wynika z treści aktu notarialnego, umowa ta została zawarta w związku z umową warunkową sprzedaży z dnia 31 stycznia 2014 r. Rep. A Nr [...]. Działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. notariusz jako płatnik pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję, do podstawy opodatkowania przyjął wartość przedmiotu wskazanej czynności cywilnoprawnej w łącznej kwocie [...] zł, uwzględniając opinie biegłego rzeczoznawcy majątkowego. W przedmiotowej sprawie, jako że przedmiotem czynności cywilnoprawnej były prawa wieczystego użytkowania nieruchomości objętych różnymi księgami wieczystymi, sporządzony w dniu 11 grudnia 2014 r. operat szacunkowy dotyczył działek nr [...], natomiast kolejny, sporządzony 12 grudnia 2014 r., dotyczył działki nr [...]. Zarówno w przypadku nieruchomości objętej KW nr [...] jak i nieruchomości objętej KW nr [...] biegły rzeczoznawca majątkowy zastosował przy wycenie podejście porównawcze, oraz przyjął metodę porównywania parami. W wyniku przeprowadzonych porównań biegły określił w operacie sporządzonym w dniu 11 grudnia 2014 r. łączną wartość przedmiotu wyceny o powierzchni [...]m2 na kwotę[...] zł ( czyli[...] zł/m2), natomiast w operacie sporządzonym 12 grudnia 2014 r. określił wartość wymienionego prawa obejmującego grunt o powierzchni [...]m2 na kwotę [...]zł ([...]zł/m2). Analizując treść operatów szacunkowych organ uznał, że rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny przedmiotowych nieruchomości uwzględniając wszystkie warunki określone w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., w tym i okoliczności podnoszone przez stronę w odwołaniu. Biegły uwzględnił takie czynniki jak: datę dokonania transakcji (28 lutego 2014 r.), treść prawa, którym były objęte nieruchomości wyceniane (prawo użytkowania wieczystego) wielkość i kształt działek, ich przeznaczenie (obszar przemysłowy), brak wyposażenia w media wycenianych nieruchomości, otoczenie i jego wyposażenie w media, stan zagospodarowania nieruchomości. W treści operatów szacunkowych zwrócono także uwagę na niewielkie zainteresowanie inwestorów zakupem tego rodzaju nieruchomości. Wszystkie podane okoliczności wpłynęły na ostatecznie ustalone wartości wycenianych praw, których cena w przeliczeniu na 1 m2 (działek nr [...]-[...]zł/m2 oraz działki nr [...] -[...] zł/m2) mieściła się znacznie poniżej uśrednionej ceny jednostkowej prawa użytkowania wieczystego wyliczonej na podstawie wyników transakcji przyjętych pomocniczo do porównania ([...] zł/m2) i oscyluje w granicach orientacyjnej, przeliczonej wartości jednostkowej z prawa własności na prawo użytkowania wieczystego [...]zł/m2 x [...] = [...]zł/m2). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, operaty te zostały sporządzone rzetelnie, a biegły w ich treści w sposób spójny i logiczny uzasadnił sposób, w jaki dokonał wyceny. Ponadto, wbrew twierdzeniom Strony, treść opinii biegłego nie została przyjęta przez organ podatkowy w sposób dowolny, ale przeanalizowany również w oparciu o własne materiały informacyjne znajdujące się w posiadaniu tego organu. W tym zakresie organ podał, że w aktach sprawy znajduje się wydruk z aplikacji CZM zawierający dane dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych położonych we W. na osiedlu [...] dokonanych w przedziale czasowym między 28 lutego 2012 r. a 28 lutego 2014 r. W badanym okresie dokonano 24 transakcje sprzedaży gruntów niezabudowanych, których ceny po odrzuceniu wartości skrajnych wahały się między ceną [...]zł/m2 a ceną [...] zł/m2. Dla celów porównawczych z podanych transakcji wybrano trzy z nich, w związku z tym, że nieruchomości będące ich przedmiotem, najbardziej zbliżone były cechami do nieruchomości wycenianych, tj. ze względu na podobny charakter, ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Odrzucono natomiast transakcje dotyczące nieruchomości m.in. o innym przeznaczeniu, objętych prawem własności, jedną dotyczącą sprzedaży udziału w gruncie oraz dwie transakcje o skrajnych wartościach. Ceny wybranych transakcji wynoszą [...] zł/m2, [...] zł/m2 i [...] zł/m2, a ich średnia arytmetyczna - [...]zł/m2. W aktach sprawy znajduje się również kopia protokołu z narady przedstawicielami miast i gmin, notariuszy, pośredników sprzedaży nieruchomości, rzeczoznawców majątkowych z dnia 30 marca 2012 r. mającej na celu ustalenie cennika wartości rynkowych nieruchomości na terenie objętym działaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Z protokołu tego wynika, że ceny 1 m2 gruntów niezabudowanych położonych we W. (osiedle [...]) oscylują w granicach od [...]do [...]zł, przy czym ceny nieruchomości w użytkowaniu wieczystym przyjmuje się w wysokości 60 % wartości działek w prawie własności - dla terenów pod działalność (przemysłowych), co stanowić będzie w konsekwencji wartości od [...] zł/m2 do [...] m2. Wskazany poziom cen nie uległ zmianie i kształtował się na tym samym poziomie na dzień dokonania transakcji będącej przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji. Odnosząc powyższe wartości, do wartości praw wynikających z aktu notarialnego Rep. A Nr[...], organ stwierdził, iż wartości podane przez stronę (wartość po przeliczeniu - [...]zł/m2 dla działek nr [...] oraz[...] zł/m2 dla działki nr[...]) w sposób skrajny odbiegają od wartości określonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, tj. kwoty [...] zł za 1 m2 nieruchomości wskazanej w operacie sporządzonym w dniu 11 grudnia 2014 r. i kwoty [...] zł za 1 m2 nieruchomości wskazanej w operacie sporządzonym w dniu 12 grudnia 2014 r., a także ceny minimalnej wybranej transakcji z systemu CZM ([...]zł/m2) i średniej arytmetycznej wybranych transakcji ([...]zł/m2) oraz minimalnej wartości (po przeliczeniu) wynikającej z protokołu z dnia 30 marca 2012 r. ([...] zł/m2) i dlatego nie mogą być uznane za wartości rynkowe. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji, tak jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2, a także art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości rynkowej przedmiotu umowy czynności cywilnoprawnej, w oparciu wyłącznie o opinię biegłego, bez uwzględnienia dodatkowych okoliczności stanu faktycznego; naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych; oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez błędne zinterpretowanie materiału dowodowego i bezkrytyczne przyjęcie zasadności wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości dokonanego przez biegłego. Zdaniem skarżącej, cena [...] zł określona w umowie odpowiada wartości rynkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie identyfikowanym przez strony, jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Z istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych wynika, że aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2014 r., między A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. jako zbywającym prawo, oraz P.P. sp. z o. o. z siedzibą we W. jako nabywcą, została zawarta umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości położonych we W., w skład których weszły działki nr[...] o łącznej powierzchni [...] m2 objęte KW nr [...] oraz działka nr [...]o powierzchni[...] m2 objęta KW nr[...], łącznie za cenę[...] zł ( w tym działki nr[...] za cenę[...] zł, a działka nr [...]za cenę[...] zł). Ponieważ wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony w akcie notarialnym, według wstępnej oceny organu podatkowego nie odpowiadała jego wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., organ ten wezwał skarżącą, do podwyższenia jego wartości do łącznej kwoty [...] zł, z czym skarżąca nie zgodziła się, wskazując jednocześnie, że wartość podana w akcie notarialnym z 28 lutego 2014 r. jest prawidłowa i uwzględnia wszelkie czynniki wymienione w tym przepisie. Wobec powyższego, organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, w celu określenia wartości rynkowej nabytego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, który sporządził dwa operaty szacunkowe. W pierwszym z nich sporządzonym 11 grudnia 2014 r., wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2 rzeczoznawca określił na kwotę [...]zł ( k. 154-169 akt administracyjnych ). Natomiast w drugim, sporządzonym 12 grudnia 2014 r., wartość rynkową prawa wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego numerem działki [...]o powierzchni[...] m2 wycenił na kwotę[...] zł ( k. 175-192 akt administracyjnych ). W wydanej [...]r. decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 28 lutego 2014 r. umowy w kwocie[...] zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek w łącznej kwocie[...] zł. We wniesionej skardze zarzucono organom podatkowym naruszenie m.in. art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej oraz określenie jej opierając się wyłącznie na opinii biegłego, bez uwzględnienia dodatkowych okoliczności stanu faktycznego. W ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. III. W warstwie normatywnej należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny ( ust. 3 ). Natomiast art. 6 ust. 4 u.p.c.c. przewiduje, że jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Użyte przez prawodawcę pojęcie rynkowej wartości rzeczy lub prawa majątkowego, ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie normatywne i właściwe tylko tej ustawie. Z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wynika bowiem, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W świetle tych przepisów, zawarta w umowie sprzedaży cena zbywanej rzeczy lub prawa tylko wtedy będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli odzwierciedla ich wartość rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Podobnie, w sytuacji powołania biegłego, tylko wycena przeprowadzona z uwzględnieniem elementów wskazanych wprost w treści tego przepisu może zostać uznana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. Ustalanie wartości rynkowej następuje wobec tego nie tylko na podstawie przeciętnych cen stosowanych w określonym miejscu, ale również należy uwzględniać w tym procesie stan i stopień zużycia rzeczy. Wszystkie kryteria wymienione w tym przepisie powinny być traktowane równorzędnie przy ustalaniu wartości rynkowej. Z powołanego uprzednio art. 6 ust. 3 u.p.c.c. wynika, że organ podatkowy podejmuje wskazane w nim działania tj. wzywa podatnika do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, jej podwyższenia lub obniżenia gdy zachodzi jedna z określonych w nim przesłanek tj. brak określenia wartości przedmiotu czynności przez podatnika albo określenie jej, zdaniem organu, w sposób nieodpowiadający wartości rynkowej. Obowiązkiem organu jest jednocześnie podanie tej wartości według własnej, wstępnej oceny. Taka też sytuacja zaistniała w tej sprawie, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 5 września 2014 r. wezwał skarżącą do podwyższenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości objętych umową sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej. Jednocześnie organ podał, że według dokonanej - m.in. w oparciu o cennik wartości rynkowych nieruchomości, wydruk podobnych transakcji z sytemu "Czynności majątkowe" oraz dokumenty przedłożone przez skarżącą - wstępnej oceny, wartość rynkowa prawa z dnia dokonania czynności prawnej tj. 28 lutego 2014 r. wynosi łącznie[...] zł ( k. 107 akt administracyjnych ). Podjęte w tym zakresie czynności organu Sąd ocenia jako prawidłowe, znajdujące umocowanie w powołanych przepisach prawa. Ponieważ skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu poinformowała, że w jej ocenie określona w umowie sprzedaży wartość nieruchomości w kwocie [...] zł odpowiada w realiach zewnętrznej transakcji realnej wartości rynkowej, obowiązkiem organu, w tej spornej kwestii, było określenie wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii powołanego przez organ biegłego, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. W takim wypadku opinia biegłego ma charakter obligatoryjnego środka dowodowego, a jej wykorzystanie w toku postępowania podatkowego ma na celu prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych, do wyjaśnienia których konieczna jest wiedza specjalistyczna z określonej dziedziny. Są to więc okoliczności, których ustalenie przy pomocy wskazówek wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania dostępnych organom administracji jest niemożliwe. Nie oznacza to jednak, że dowód taki nie powinien podlegać żadnej weryfikacji organu podatkowego. Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać analizy operatu pod względem formalnym, tj. zbadać czy został on wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera treści wymagane przepisami prawa, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument miał wartość dowodową, a nade wszystko, czy w operacie została przedstawiona metoda badawcza jaką biegły wykorzystał przy dokonywaniu własnych ustaleń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 522/10; LEX nr 752346). Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności opinii sporządzonej przez biegłego, organy obowiązane są każdorazowo badać, czy przyjęty przez biegłego sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest zgodny z przepisami u.p.c.c. W analizowanej sprawie organy podatkowe obowiązek ten zrealizowały poprawnie, a podjęte w tym zakresie czynności i oceny prawne są prawidłowe. W poddanej kontroli, zaskarżonej decyzji organu podatkowego, zawarta jest szczegółowa analiza i ocena zarówno normatywnych podstaw powołania biegłego i wykonywanych przez niego czynności jak i samej treści sporządzonych przez biegłego operatów szacunkowych, ich formalnej poprawności i przydatności z perspektywy art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. Trafnie przy tym organ wskazał, że szczegółowe zasady wyceny nieruchomości przez biegłego zostały określone w przepisach ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). W przepisach u.p.c.c. brak jest bowiem stosownych regulacji w tym zakresie. Organ szczegółowo odniósł się również do treści opinii, przytaczając jej istotne ustalenia i wnioski, które poddał ocenie, ostatecznie uznając, że zostały sporządzone zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i uwzględniają wszystkie okoliczności mające wpływ na wycenę, w tym także wskazywane przez skarżącą. W ocenie Sądu, ustalenia i wnioski organu w tym zakresie są również prawidłowe. Sporządzone przez biegłego w dniu 11 i 12 grudnia 2014 r. operaty szacunkowe zawierają wszystkie niezbędne i wymagane treścią § 56 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego dane, w tym przedmiot i cel wyceny, podstawy prawne i podstawy metodologiczne uwzględniające standardy zawodowe, noty interpretacyjne ( NI ), tymczasowe noty interpretacyjne (TNI ), wskazanie źródła danych przyjętych do wyceny, opis przedmiotu wyceny, wskazanie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. IV. Zastrzeżeń nie budzi również wybór przez biegłego podejścia porównawczego oraz metody i techniki szacowania porównywania parami. Zgodnie bowiem z § 49 powyższego rozporządzenia, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Natomiast jak stanowi o tym art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Z kolei z § 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia wynika, że przy metodzie porównywania parami, porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. W sporządzonych operatach biegły rzeczoznawca majątkowy w części opisowej wskazał m.in., że działki znajdują się w strefie pośredniej miasta W., w obszarze zawartym pomiędzy linią kolejową relacji W. – T. i równoległymi do siebie ulicami: [...] i [...]. Jest to początek terenu dzielnicy "[...]" licząc od centrum miasta. Kształt działki oznaczonej nr [...] jest znacząco urozmaicony, posiada liczne dość ostre załamania linii granicznej, co może mieć niekorzystny wpływ na jej przyszłe zagospodarowanie. Zdaniem biegłego, sytuację pod tym względem poprawiają trzy oddzielne działki o numerach [...], które w różnych miejscach przylegają do działki o nr [...]. Na wszystkich działkach układ hipsometryczny ( wysokościowy ) jest płaski, z małymi nierównościami terenowymi. Teren działek nie jest zabudowany, nie jest wyposażony w urządzenia infrastruktury technicznej, jest częściowo wygrodzony i częściowo utwardzony. Na działce nr [...] są sterty gruzu budowlanego z rozbiórek, który jest gromadzony z myślą jego wykorzystaniu do ewentualnej działalności inwestycyjno remontowej. Skrajem działki przebiega tor kolejowy byłej bocznicy zakładowej. Teren działek jest zarośnięty krzewami samosiejkami i chwastami . W sąsiedztwie i w otoczeniu działek znajdują się różnego rodzaju zakłady o charakterze przemysłowym i składowym, a także ogólnie dostępne media techniczne w zakresie np. wody pitnej, energii elektrycznej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz gazu przewodowego. Biegły stwierdził również, że analiza rynku nieruchomości na terenach przeznaczonych pod zabudowę przemysłową w obrębie miasta W. wykazała niezbyt duże zainteresowanie inwestorów zakupem takich nieruchomości. Analizując rynek nieruchomości biegły wskazał na tendencję wzrastania cen rynkowych na linii ze strefy wschodniej, przez strefę pośrednią, do strefy zachodniej i tendencję malejącą w odwrotną stronę. Zestawiając wstępnie nieruchomości niezabudowane z prawem użytkowania wieczystego, biegły objął analizą 5 transakcji zawartych w 2013 r., ustalając uśrednioną ceną jednostkową ich sprzedaży na wartość [...]zł/m2. Biegły dokonał również analizy 7 transakcji zawartych w 2013 i 2014 r. dotyczących niezabudowanych nieruchomości z prawem własności, ustalając uśrednioną ceną jednostkową na wartość [...]zł/m2. Biegły podał również, że z analiz sporządzanych z udziałem rzeczoznawców majątkowych wynika, że wzrost wartości nieruchomości wskutek upływu czasu w stosunku do roku 2013 i 2014 wynosi 0,00 % średnio-miesięcznie. Następnie dokonując wyceny gruntu z prawem użytkowania wieczystego biegły brał pod uwagę takie cechy rynkowe nieruchomości jak: położenie, wielkość i kształt działki, stan uzbrojenia technicznego, stan zagospodarowania oraz stan otoczenia określając jednocześnie ich wpływ i procentową wagę dla wyceny. Na te elementy wskazywała również skarżąca w toku postępowania podatkowego, uzasadniając przyjętą w akcie notarialnym cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości. Następnie biegły dokonał zestawienia cech rynkowych nieruchomości wycenianej i przyjętych z rynku do porównań z prawem użytkowania wieczystego i w oparciu o ceny transakcyjne porównywanych nieruchomości, biorąc pod uwagę różnicę między ceną maksymalną a minimalną uzyskaną na rynku, ustalił przedział cenowy na poziomie[...] zł/m2. W dalszej kolejności, odrzucając wartości skrajne zestawionych nieruchomości z prawem użytkowania wieczystego, biegły przyjął do porównań trzy pozostałe nieruchomości, po czym dokonał szacowania różnic cech parami utworzonymi z nieruchomości wycenianych i kolejnych, pozostałych nieruchomości porównawczych, wprowadzając stosowne korekty cenowe jednostkowych wartości porównawczych oraz uwzględniając wagi mające wpływ na ceny nieruchomości na miejscowym rynku, zróżnicowane odpowiednio do analizowanych, zestawionych parami nieruchomości wycenianych z nieruchomościami przyjętymi do porównań. W następstwie przeprowadzonych analiz, porównań i wyliczeń biegły określił w operacie z 11 grudnia 2014 r. łączną wartość przedmiotu wyceny ( działek o nr ewidencyjnych [...] o całkowitej powierzchni [...]m2 ) na kwotę [...] zł ( tj. [...] zł/m2 ). Natomiast w operacie sporządzonym w dniu 12 grudnia 2014 r. określił wartość przedmiotu wyceny ( działki o nr ewidencyjnym [...]o powierzchni [...]m2 ) na kwotę[...] zł, co odpowiada cenie [...] zł/m2. Wartości te są znacznie niższe od uśrednionej wartości jednostkowej prawa użytkowania wieczystego wynoszącej [...] zł/m2, wyliczonej na podstawie wyników transakcji nieruchomości z terenu zachodniej ( centralnej ) strefy przemysłowej. Tymczasem ceny podane w akcie notarialnym wynosiły odpowiednio [...]zł ([...]zł/m2 ) oraz [...]zł ([...]zł/m2 ), a więc w znaczny sposób odbiegały od wartości rynkowej, ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. V. Z przytoczonych względów, wbrew argumentom podniesionym w skardze, Sąd nie znalazł przesłanek do zakwestionowania przyjętej w tej opinii ceny rynkowej nieruchomości, stanowiącej w świetle normy z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. jeden z elementów konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, sporządzona opinia spełnia ogólne wymogi operatu szacunkowego, zastosowana w niej metoda wyceny odpowiada założeniom wyceny przyjętej w ustawie podatkowej, opinia jest pełna, wolna od sprzeczności a przeprowadzona wycena została sporządzona na dzień powstania obowiązku podatkowego, co przesądza o jej wartości, jako zasadniczego dowodu w sprawie. Nie jest przy tym prawdą, że organ przyjmując wartość rynkową określoną przez biegłego oparł się wyłącznie na sporządzonej przez niego opinii, bez poddania jej ocenie i uwzględnienia dodatkowych okoliczności stanu faktycznego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że po pierwsze sporządzone operaty uwzględniają także podnoszone przez skarżącą czynniki takie jak: datę dokonania transakcji, faktyczny przedmiot czynności cywilnoprawnej ( prawo użytkowania wieczystego ), wielkość i kształt działek oraz ich przeznaczenie ( obszar przemysłowy ), brak wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan otoczenia i wyposażenia w media, wreszcie stan zagospodarowania nieruchomości. Okoliczności te miały wpływ na szacowaną przez biegłego wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnych i zostały przez niego uwzględnione w wyliczeniu ich wartości rynkowej. Po drugie, niezależnie od wyceny biegłego, organ dokonał również analizy wydruków z aplikacji CZM zawierającej dane dotyczące transakcji sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych we W. na osiedlu [...]. Dla celów porównawczych wybrano trzy transakcje najbardziej zbliżone cechami do nieruchomości wycenianych. Ustalenia w tym zakresie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji ( k. 103-104 akt administracyjnych ). Ponadto organ przeanalizował również protokół z narady z przedstawicielami miast i gmin, notariuszy, pośredników sprzedaży nieruchomości, rzeczoznawców majątkowych z dnia 30 marca 2012 r. Celem narady i dokonanych w jej toku ustaleń było ustalenie średnich cen rynkowych nieruchomości na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Stosowne rozważania w tym zakresie zawarto również w uzasadnieniu decyzji ( k. 195-200 akt administracyjnych ). Organ dokonał więc - pogłębionej o własne materiały - analizy i oceny sporządzonych przez biegłego operatów szacunkowych, przyjmując, że zostały sporządzone rzetelnie, a biegły w ich treści w sposób spójny i logiczny uzasadnił sposób, w jaki dokonał wyceny. Organ uznał, że operaty odpowiadały przepisowi art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i uwzględniały wszystkie okoliczności mające wpływ na wycenę, w tym również te wskazane w odwołaniu, wobec czego nie zaistniała potrzeba ich uzupełnienia. VI. Mając na uwadze treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c., nie znajduje również uzasadnienia przedstawiona w skardze argumentacja, opierająca się na stwierdzeniu, że sprzedana nieruchomość stanowiła jeden z elementów całej transakcji sprzedaży, której przedmiotem była sprzedaż zakładu jako zespołu składników majątkowych, a cena została ustalona jako cena całkowita ( za cały zakład ). Natomiast wyliczenie ceny jednostkowej za poszczególną część następowało poprzez rozdzielenie ceny całkowitej proporcjonalnie według wartości tych składników w księgach handlowych sprzedającego. Zdaniem skarżącej, w przedstawionym organom oświadczeniu M. K. złożonym w imieniu zbywcy działek A. Sp. z o.o. podkreślono, że sprzedaż nieruchomości poza transakcją zbycia całego zakładu nie byłaby możliwa, ponieważ ze względu na stan przedmiotowych nieruchomości nie znalazłby się na nie nabywca. Zatem cena całej transakcji, a także stan nieruchomości determinowały cenę działek. Odnosząc się do tej argumentacji i wskazanego sposobu wyliczenia wartości zbywanych składników majątkowych należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Przedmiotem transakcji objętej aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2014 r. było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przy czym nawet w takim wypadku, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych byłyby wartości rynkowe poszczególnych, zbywanych składników ( rzeczy i praw majątkowych ) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Po drugie, regulacje zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. nie przewidują możliwości ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych w sposób przez skarżącą wskazany tj. poprzez ustalenie ceny "za cały zakład", a następnie jej "rozdzielenie" proporcjonalnie, według wartości poszczególnych składników w księgach handlowych. Ustalenie w taki sposób ceny transakcyjnej poszczególnych składników majątkowych, możliwe w ramach swobody zawieranych umów cywilnoprawnych, w żaden sposób nie przekłada się na normatywnie określony sposób ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych, wyznaczony przepisem art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Co więcej, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, określona w ten sposób przez skarżącą wartość rynkowa rażąco odbiega od przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju. Mając zatem na uwadze dokonane w sprawie ustalenia oraz wywiedzione na ich podstawie oceny prawne, Sąd za niezasadne uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ wskazanych uprzednio przepisów prawa materialnego. Dokonana przez organ wykładnia tych przepisów oraz ich zastosowanie było poprawne, nie naruszające zasady in dubio pro tributario. Stosowane przez organ zasady i sposób ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych realizują również postulaty zawarte w powołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2009 r., II FSK 436/08 ( z tą uwagą, że w tej sprawie nie było potrzeby uzupełniania opinii biegłego, ze względu na jej kompletność, rzetelność i formalną poprawność) i z 29 sierpnia 1997 r., SA 93/96 oraz w wyrokach WSA w Szczecinie z 10 kwietnia 2008 r., I SA/Sz 507/05, WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 221/10, WSA w Lublinie z 21 maja 2010 r., I SA/Lu 831/09, WSA w Gorzowie z 16 marca 2011 r., I SA/Go 28/11 oraz WSA w Łodzi z 9 marca 2004 r., I SA/Łd 292/03. XI. Organy działały również na podstawie przepisów prawa, i wydały rozstrzygnięcie w oparciu o istotny dla sprawy materiał dowodowy. Organy podjęły wszystkie istotne i możliwe w okolicznościach tej sprawy czynności dowodowe, uzyskując materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie, mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Wywiedzione przez organy konkluzje, dokonane zostały więc w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, co czyni nieskutecznymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p. Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a także wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organ nie naruszył również art. 197 O.p., a w szczególności jego § 2 stanowiącego, że powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W tej sprawie, ze względów uprzednio przytoczonych powołanie biegłego było obligatoryjne i usankcjonowane art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Działania organu nie były więc sprzeczne z przywołanymi w skardze tezami zawartymi w wyrokach NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1630/10, z 8 lutego 2012 r., I GSK 978/10, z 7 lutego 2012 r., II FSK 1503/10, z 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00 i z 19 września 2001 r., I SA/Łd 48/01. Wobec przytoczonych okoliczności oraz trafności podjętego rozstrzygnięcia, Sąd za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie decyzji nie realizującej oczekiwań strony, ale zgodnej z prawem, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w sposób oczywisty zasady tej nie narusza. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz I. Najda-Ossowska J. Szulc