II FSK 3464/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. "..." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1483/15 w sprawie ze skargi Z. "..." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. "..." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3464/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Z. [...] z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 10.11.2006 r. do dnia 31.12.2007 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 30.07.2010 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 10.11.2006 r. do dnia 31.12.2007 r. w kwocie 74.659 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 1.069.011,77 zł. Ustalił, że wykazana strata była następstwem uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo przyjętej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej [...] oraz zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od niewykonanych umów pożyczek od udziałowców; w szczególności do wartości aktywów nabytego przedsiębiorstwa niezasadnie zaliczono zobowiązania publicznoprawne spółki jawnej, a także zobowiązania wobec funduszu świadczeń socjalnych i wobec wspólników tej spółki z tytułu wypłat zysków i kapitałów podstawowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 19.11.2010 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy, wskazując, że długu funkcjonalnie związanego z działalnością nabytego przedsiębiorstwa nie można utożsamiać ze zobowiązaniami przedsiębiorcy, a skarżąca nie wstąpiła w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa. Przy określaniu wartości firmy, stanowiącej podstawę do ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych, pasywa niepowiązane funkcjonalnie z przedsiębiorstwem nie mogły pomniejszać jego aktywów. Zapisy w księgach rachunkowych i dowody źródłowe przeczą twierdzeniom skarżącej o istnieniu depozytu nieprawidłowego, przekształconego następnie w pożyczkę od udziałowców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła pominięcie, że w drodze czynności prawnej dokonuje się zbycia całego przedsiębiorstwa, ze wszystkimi jego składnikami, jeżeli strony tej czynności nie wyłączyły poszczególnych jego składników oraz dokonanie błędnej interpretacji art. 4a pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 199a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez nieustaleni treści czynności prawnej w oparciu o zgodny zamiar stron i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych. Podniosła, że nieuwzględnienie zobowiązań spółki jawnej wobec wspólników z tytułu kapitałów własnych oraz niewypłaconych zysków, a także zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ZUS od wynagrodzeń pracowników, wpłat na fundusz świadczeń socjalnych oraz podatku od towarów i usług, oznacza przyjęcie zawężonej definicji długu funkcjonalnie związanego z działalnością zbywcy, podczas gdy skarżąca jako nabywca przedsiębiorstwa stała się współodpowiedzialna za te zobowiązania. Ponieważ na dzień wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego wspólnikom spółki jawnej przysługiwało prawo do zwrotu kwot, które skarżąca otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony, ich zamiana na zobowiązania z tytułu umowy pożyczki wypełnia znamiona depozytu nieprawidłowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29.04.2011 r. (I SA/Po 96/11) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdził, że opierając się tylko na braku przelania środków na rachunek skarżącej nie ustalono, czy umowy pożyczek nie stanowią nowacji istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego, co powinno nastąpić zgodnie art. 199a § 1 O.p. Za trafne uznał natomiast stanowisko, że pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.) nie obejmuje wszystkich pasywów ujętych w bilansie, a nabywca przedsiębiorstwa nie wstępuje w wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki jego zbywcy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.06.2013 r. (II FSK 2027/11) wyrok ten uchylił. Stwierdził, że przedmiotem sprawy nie są stosunki prawne łączące skarżącą z jej wspólnikami, lecz to, czy wypłacone przez skarżącą odsetki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; w tym zakresie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i nie było podstaw do stosowania art. 199a § 3 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24.09.2013 r. (I SA/Po 808/13) oddalił skargę, uznając, że jest obowiązany tylko do rozstrzygnięcia zgodności z prawem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatku na wypłatę odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców, przyjął, że odsetki te kosztów uzyskania przychodów nie stanowią, gdyż wynikają z rozliczeń pomiędzy zbywającą przedsiębiorstwo spółką jawną a jej wspólnikami i nie są związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.05.2015 r. (II FSK 68/14) wyrok ten uchylił ze względu na wadliwość jego uzasadnienia, a w szczególności nieodniesienie się do drugiej spornej w sprawie kwestii, a mianowicie zawyżenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych jako wkład niepieniężny. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) po kolejnym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że środki z zawartych przez skarżącą umów pożyczek nie zostały przekazane do jej dyspozycji, pozostając tylko zapisem księgowym, nie mogły zatem służyć prowadzonej działalności gospodarczej; brak więc podstaw do zaliczenia wypłaconych od nich odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa amortyzacji wniesionych do skarżącej jako wkład niepieniężny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została zawyżona, ponieważ do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można zaliczyć roszczeń wspólników wobec prowadzącej zbyte przedsiębiorstwo spółki jawnej, a także zobowiązań wynikających ze stosunków publicznoprawnych; wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 K.c. nie oznacza zaistnienia sukcesji podatkowej w rozumieniu art. 93-94 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 65 § 2 K.c. oraz art. 199a § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu błędnej wykładni umów pożyczek, zawartych pomiędzy skarżącą a jej wspólnikami, a w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dokonane przez skarżącą wypłaty odsetek na rzecz wspólników nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu; - art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że przejęte przez skarżącą w ramach aportu przedsiębiorstwa zobowiązania wobec wspólników do wypłaty określonych kwot (między innymi z tytułu niewypłaconego zysku spółki jawnej) nie stanowiły w rozumieniu tego przepisu długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, to jest spółki jawnej dokonującej aportu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji naruszenie art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym ustaleniu wartości firmy, naruszenie art. 16g ust. 10 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przejętych przez skarżącą w ramach aportu spółki jawnej oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez ustalenie niezgodnie z powyższymi przepisami kwoty odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów. W piśmie procesowym z dnia 30.11.2017 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 18.04.2016 r. (GC 743/15) na okoliczność ustalenia istnienia pomiędzy skarżącą a jednym z jej wspólników stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy pożyczki i zobowiązania skarżącej do wypłaty odsetek na rzecz wspólników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). Z kolei zgodnie z art. 551 ab initio K.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym jest więc mienie spółki jawnej, a czym innym stanowiący prowadzone przez nią przedsiębiorstwo zespół składników tego mienia; niewątpliwie tak rozumiane przedsiębiorstwo spółki jawnej stanowi składnik jej mienia, co jednak nie znaczy, że musi być wyłącznym jego składnikiem. Wniesienie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego nie oznacza więc przejęcia przez spółkę kapitałową całego mienia spółki jawnej. Tym bardziej nie ma charakteru sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a § 1 O.p. w przypadku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową (osobę prawną). Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) spółka niemająca osobowości prawnej, a więc także spółka jawna, jest podatkowo transparentna, gdyż nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy i to na nich ciąży obowiązek podatkowego rozliczania przychodów z udziału w takiej spółce w sposób proporcjonalny do prawa do udziału w zysku oraz powinność zapłacenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ono powstanie. Przypomnienie tych zasad wydaje się konieczne ze względu nie tylko na treść skargi kasacyjnej, ale kierunek i sposób argumentacji skarżącej w toku całej sprawy sądowoadministracyjnej, gdzie przedsiębiorstwo spółki jawnej jest pod względem prawnym utożsamiane z tą spółką, a zobowiązania publicznoprawne jej wspólników – ze zobowiązaniami spółki, dodatkowo traktowanymi jako ta część jej mienia, która tworzy przedsiębiorstwo stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego. Tymczasem, po pierwsze, w skład mienia spółki jawnej nie wchodzą podatkowe (publicznoprawne) zobowiązania jej wspólników, po drugie, do składników przedsiębiorstwa spółki jawnej nie wchodzą zobowiązania tej spółki wobec jej wspólników, toteż, po trzecie, nieuprawnione jest traktowanie publicznoprawnych zobowiązań wspólników oraz ich roszczeń wobec spółki jawnej jako składników aportowanego przedsiębiorstwa, a także, po czwarte, przypisywanie spółce kapitałowej, do której to przedsiębiorstwo wniesiono jako wkład niepieniężny, odpowiedzialności za którekolwiek z tych zobowiązań lub roszczeń i to ze skutkiem dla jej rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych względów jako niezasadny jawi się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 65 § 2 K.c. oraz art. 199a § 1 O.p., a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ewentualne zawarcie przez skarżącą umów pożyczek z jej udziałowcami nie ma znaczenia podatkowego, ponieważ pożyczki te ani nie miały na celu osiągnięcie przychodów przez skarżącą, ani zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Nie zostały bowiem (ewentualnie) zaciągnięte celem pozyskania środków na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą jako spółkę kapitałową, a jedynie miały stanowić konwersję roszczeń udziałowców spółki kapitałowej wobec innego podmiotu prawa, którym jest lub była spółka jawna, a której mienie jest wszak odrębne od mienia jej wspólników. Wydatki na spłatę odsetek od takiej pożyczki nie mogą więc być uznane za koszt uzyskania przychodów skarżącej, gdyż nie odpowiadają definicji takich kosztów, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; zastosowanie tego przepisu było więc właściwe. Z powyższych przyczyn bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej pozostaje wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 18.04.2016 r. (GC 743/15). Uznanie przez zarząd skarżącej w opisanej sytuacji istnienia pomiędzy skarżącą a jednym z jej udziałowców stosunku prawnego, wynikającego z zawartej umowy pożyczki i zobowiązania skarżącej do wypłaty odsetek na rzecz tego udziałowca (a nie "wspólników", jak błędnie wskazano w piśmie procesowym), jest kwestią odpowiedzialności tego zarządu za prawidłowe prowadzenie spraw spółki. Wypłacenie odsetek, wynikających z tej umowy, nie ma jednak znaczenia dla rachunku podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest związane z jej działalnością gospodarczą i nie może mieć wpływu na uzyskiwane przez nią przychody z tej działalności. Już z tego powodu nie mógł być uwzględniony wniosek o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z tego wyroku na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., jako że w postępowaniu sądowoadministracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie tylko takich dowodów, które są niezbędne do wyjaśnienia występujących w rozpoznawanej sprawie istotnych wątpliwości. Chybione jest artykułowanie naruszenia art. 65 § 2 K.c., polegającego na dokonaniu błędnej wykładni umów pożyczek, zawartych pomiędzy skarżącą a jej udziałowcami, ponieważ problemem w sprawie nie jest zbadanie zgodnego zamiaru stron tych umów i ich celu, ale prawnopodatkowa kwalifikacja ich skutków. Skoro deklarowanym przez skarżącą celem tych umów była konwersja wierzytelności udziałowców skarżącej z tytułu niewypłaconych zysków z udziałów w spółce jawnej, to odmowa uwzględnienia wypłaty odsetek od tych pożyczek jako kosztu podatkowego skarżącej nie wynika z podważenia celu tych umów i zgodnego zamiaru zawierających je stron (chociaż wątpliwego prawnie), ale z uznania, że wypłaty te nie mają związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Brak tego związku wynika zresztą wprost właśnie z celu omawianych umów. Z tych samych względów nie ma też podstaw do doszukiwania się w podjętych rozstrzygnięciach podatkowych naruszenia art. 199a § 1 O.p., który to przepis jest odpowiednikiem art. 65 § 2 K.c. w postępowaniu podatkowym. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 4a pkt 2, a także art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej skarżąca mogła przejąć tylko zobowiązania tego przedsiębiorstwa, a nie jakiekolwiek zobowiązania spółki jawnej, gdyż sukcesorem spółki jawnej w żadnym zakresie nie została. Jest więc oczywiste, że nie mogła przejąć zobowiązań spółki jawnej do wypłaty wspólnikom tej spółki ich udziałów w zysku. Należy dodać, że ze względu na transparentność spółki jawnej niewypłacone zyski jej wspólników powinny być wcześniej rozliczone podatkowo w trybie określonym w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznanie przez skarżącą powinności spłaty tych zobowiązań i konwertowanie ich na pożyczki nie może mieć wpływu na wykładnię i zastosowanie art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem w ogóle nie są to długi przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego, a tym bardziej nie są to długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Uznanie przez skarżącą tych zobowiązań nie może więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej nabytej przez nią firmy w znaczeniu przydanym temu pojęciu w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji także dla prawidłowego ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o czym stanowił art. 16g ust. 10 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006). W następstwie powyższego nie można również uznać, jakoby ustalenie wielkości odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów skarżącej, nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.