I SA/Gd 612/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części umarzającej postępowanie odwoławcze; 2. w pozostałej części skargę oddala. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania E. K. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2014r. orzekającej solidarną odpowiedzialność Skarżącego, jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. z/s w P. G. solidarnie z R. K. i G. K. oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. solidarnie z R. K. i G. K. oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, oraz działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. solidarnie z R. K. i G. K. oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2.Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W toku postępowania organ ustalił, że A Sp. z o.o. z/s w P.G. – dalej jako "Spółka" nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2009 r. (wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia 24 lipca 2014r.), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej wraz z odsetkami. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z R. K. i G. K. oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia 5 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z R. K. i G. K. oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 3. Skarżący, nie zgadzając się z wskazaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, złożył w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzucił naruszenie: - art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem zastosowanie w decyzji przepisu prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, iż uchwala walnego zgromadzenia wspólników podjęta w oparciu o wiążący zapis umowy spółki, a następnie akt notarialny stanowiące o przekazaniu (sprzedaży) udziałów na rzecz J. S. - nie ma mocy wiążącej dla organu, - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji w kwestii ustalenia okresu do kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki. 4. Decyzją z dnia 10 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z R. K. i G. K. oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, oraz umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z R. K. i G. K. oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4 art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu Spółki od 24 sierpnia 2005 r. (akt notarialny [...]) do dnia 7 maja 2010 r. (uchwała z dnia 7 maja 2010 r.), a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2009 r. Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr[...]. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania zarząd Spółki był trzyosobowy - funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełnił G. K., a Wiceprezesami byli R. K. i Skarżący. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, solidarnie z R. K. i G. K. oraz Spółką za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odrębnymi decyzjami orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. K. i G. K. za wskazane zaległości Spółki. Organ II instancji wyjaśnił, że w odwołaniu Skarżący podnosi, iż pełnił w Spółce funkcję członka zarządu od dnia 25 października 2005r. do dnia 14 października 2009r. czyli do dnia, w którym nastąpiła notarialna sprzedaż wszystkich udziałów na rzecz nowego właściciela i prezesa zarządu. Skarżący uważa, że o takim stanie faktycznym sprawy rozstrzygnął w swoim wyroku z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy, który zapadł w sprawie z powództwa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczących zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne czyli, według Skarżącego, także za zaległości dochodzone przez urząd skarbowy. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że z samego faktu sprzedaży udziałów nie sposób wyprowadzić wniosku, że Skarżący automatycznie przestał pełnić funkcję w zarządzie spółki, gdyż posiadanie mandatu członka zarządu nie jest uzależnione od posiadania udziału w spółce. Podkreślić należy, że w samej umowie sprzedaży udziałów z dnia 8 października 2009 r., w której podpisy stron poświadczył notariusz, nie zawarto oświadczenia Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu, zaś w § 5 tej umowy powołano zapis, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszej umowie zastosowanie mają właściwe przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz postanowienia umowy spółki z 24 sierpnia 2005r. Jak wynika natomiast z § 16 umowy spółki z dnia 24 sierpnia 2005r. Zarząd Spółki składa się z trzech osób, w tym prezesa i dwóch wiceprezesów - powoływanych na czas nieokreślony przez Zgromadzenie Wspólników i odwoływanych przez Zgromadzenie Wspólników. Ponadto z art. 201 § 3 Kodeksu spółek handlowych wynika, że do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Nie należy zatem wykluczać sytuacji, w której sprzedawca udziałów nadal pozostaje członkiem zarządu w spółce. Ponadto podjęcie przez Spółkę dopiero w dniu 7 maja 2010r. uchwały o odwołaniu prezesa zarządu G. K. oraz Wiceprezesów R. K. i Skarżącego oznacza, że Skarżący po dniu 8 października 2009r. tj. sprzedaży udziałów do dnia jej odwołania w dniu 7 maja 2010r. nadal pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki. W odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego tej Spółki Bank Milenium S.A. pismem z dnia 30 września 2011 r. oraz 2 stycznia 2012 r. poinformował, że rachunek bieżący dłużnika został zablokowany, jednakże od 31 lipca 2010 r. nie wykazuje obrotów i na dzień wpływu zajęcia wykazywał saldo zerowe. [bank] pismem z dnia 27 listopada 2009r. poinformował o braku środków na rachunku bankowym dłużnika. Banki poinformowały również, że wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym. W wyniku zajęcia rachunku bankowego w Banku S.A. dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 22 stycznia 2010 r. przekazał kwotę 431 zł, która została rozliczona na koszty egzekucyjne (nie objęte niniejszą decyzją) i częściowo na zaległość w VAT za sierpień 2009r. Ponadto z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że Spółka jest właścicielem dwóch samochodów osobowych marki MERCEDES [...], na którym organ podatkowy ustanowił zastaw skarbowy oraz marki [...], którego współwłaścicielem jest BANK S.A. Z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca postoju tych pojazdów niemożliwe było zastosowanie środka egzekucyjnego. Ponadto Sąd Rejonowy Wydział Cywilny Sekcja ds. Egzekucyjnych pismem z dnia 2 grudnia 2013r. zawiadomił, że w sprawie z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyjawienie majątku Spółki, w związku z wyczerpaniem środków przymusu, postępowanie z mocy prawa uległo umorzeniu z dniem 5 października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki z uwagi na fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono ruchomości o wartości handlowej, dochodów ani innych wierzytelności zobowiązanej spółki, z których można by prowadzić egzekucję administracyjną. Zatem fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna potwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka Zarządu Spółki - za zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Spółka oprócz zaległości podatkowych wymienionych w decyzji posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. oraz od stycznia do lutego 2007r. i luty 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w opłacaniu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od marca do grudnia 2009 r. Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za listopad 2008r. i od sierpnia 2009r. do stycznia 2010r., oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od marca do grudnia 2009 r. Organ stwierdził, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 28 marca 2006r., z tym dniem bowiem Spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006r. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 11 kwietnia 2006r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 16 czerwca 2014r. nie został w ogóle złożony. Ponadto Skarżący nie wskazał mienia o znaczącej wartości, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych oraz nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył reguł prawnych w nim przewidzianych. Prawidłowo zbadał i ocenił wszystkie przesłanki ewentualnego wyłączenia przedmiotowej odpowiedzialności oraz przesłanki pozytywne dla orzeczenia tejże odpowiedzialności, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy. Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, nie naruszył również ogólnych zasad postępowania podatkowego, o których stanowią m. in. przepis art. 120, art.122, art.187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, że zaległości podatkowe za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009r. zostały uregulowane przez Spółkę. Tym samym zobowiązanie to za miesiące od marca do sierpnia 2009r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z zapłatą — na etapie postępowania odwoławczego wskazanych zobowiązań wraz z odsetkami oraz faktem, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, należało umorzyć postępowanie odwoławcze w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, solidarnie z R. K. i G. K. oraz Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do sierpnia 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wymienionych w sentencji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2015 r. w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia i zwrócenie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji bądź rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez Skarżącego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem zastosowanie w decyzji przepisu prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, iż uchwala walnego zgromadzenia wspólników podjęta w oparciu o wiążący zapis umowy spółki, a następnie akt notarialny stanowiące o przekazaniu (sprzedaży) udziałów na rzecz J. S. - nie ma mocy wiążącej dla organu, - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji w kwestii ustalenia okresu do kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki. - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sytuacji gdy brak było podstaw do jego zastosowania wobec Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację, które sformułował w odwołaniu od decyzji organu I instancji. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że w części narusza ona prawo, jednakże z innych powodów niż zostały wskazane w skardze. 7.2. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. z/s w P.G. solidarnie z R. K. i G. K. oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Wskazać należy, że Skarżący został powołany w skład zarządu spółki do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu z dniem zawiązania Spółki tj. 24 sierpnia 2005 r. ( umowa spółki z o.o. z dnia 24.08.2005 r.- akt notarialny rep. [...], uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 24.08.2005 r.- karta 75-77 akt podatkowych) i pełnił tę funkcję do dnia 7 maja 2010 r., czyli do dnia podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o odwołaniu dotychczasowego trzyosobowego zarządu i powołania na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu J. S. ( uchwała zgromadzenia wspólników A sp. z o.o. z dnia 7.05.2010r. – karta 62 akt podatkowych ). Powyższe potwierdzają dane zawarte w rejestrze przedsiębiorców KRS A sp. z o.o. z którego wynika, że Skarżący jako wiceprezes zarządu został wpisany do rejestru w dniu 25 października 2005 r. natomiast wykreślony w dniu 19 maja 2010 r. ( odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] – karta 58 akt podatkowych ). A zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2009 r. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Natomiast Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i w skardze podnosił, że członkowie zarządu spółki sprzedali i przekazali swoje udziały w dniu 14 października 2009 r. nowemu właścicielowi J. S., który od miesiąca października pełnił jednoosobowo obowiązki prezesa zarządu spółki. W ocenie Sądu prawidłowo organ skonstatował, że z samego faktu sprzedaży udziałów nie można wyprowadzić wniosku, że Skarżący automatycznie przestał pełnić funkcję w zarządzie spółki, gdyż posiadanie mandatu członka zarządu nie jest uzależnione od posiadania udziału w spółce. Bowiem zgodnie z art. 201 § 3 Kodeksu spółek handlowych do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Podkreślić należy, że w samej umowie sprzedaży udziałów z dnia 8 października 2009 r., nie zawarto oświadczenia Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu, zaś w § 5 tej umowy powołano zapis, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszej umowie zastosowanie mają właściwe przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz postanowienia umowy spółki z dnia 24 sierpnia 2005r. Jak wynika natomiast z § 16 umowy spółki z dnia 24 sierpnia 2005r. Zarząd Spółki składa się z trzech osób, w tym prezesa i dwóch wiceprezesów - powoływanych na czas nieokreślony przez Zgromadzenie Wspólników i odwoływanych przez Zgromadzenie Wspólników. Zmiana treści § 16 umowy spółki z dnia 24 sierpnia 2005r. nastąpiła na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 11 marca 2010 r. który otrzymał brzmienie, iż zarząd spółki składa się z jednej osoby - prezesa zarządu powoływanego i odwoływanego przez zgromadzenie wspólników ( protokół zgromadzenia - akt notarialny z dnia 11.03.2010 r. – karta 66 akt podatkowych ). Dopiero po zmianie umowy spółki Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę w dniu 7 maja 2010r. o odwołaniu członków zarządu spółki; prezesa zarządu G. K. i wiceprezesów R. K. i E. K. oraz powołaniu J. S. jako Prezesa jednoosobowego zarządu. W związku z powyższym twierdzenie Skarżącego, iż przestał pełnić funkcje członka zarządu z dniem sprzedaży i przekazania udziałów spółki tj. 14 października 2009 r. nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Bowiem jak już wyżej zostało wskazano zarówno uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o zmianie umowy spółki jak i uchwała Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu dotychczasowego zarządu miały miejsce odpowiednio w dniu 11 marca 2010r. i 7 maja 2010r. Natomiast powołany przez Skarżącego wyrok Sądu Okręgowego z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt [...] został wydany na skutek odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania składkowe, a wiec odmiennej sprawy niż będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji, w związku z czym organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowanie podatkowe nie były związane ustaleniami faktycznymi dokonanymi w odrębnej sprawie dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu spółki za zobowiązania spółki z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. W związku z powyższym organy prawidłowo stwierdziły na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż Skarżący pełnił funkcje członka zarządu w okresie od dnia 24 sierpnia 2005 r. do dnia 7 maja 2010 r. , a więc w okresie w którym przypadały terminy płatności zobowiązań Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2009 r. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy powołane powyżej dowody wskazują, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu w okresie od dnia 24 sierpnia 2005 r. do dnia 7 maja 2010 r. a więc w czasie, w którym przypadały płatności spółki z o.o. A jako płatnika z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, za okres od marca do grudnia 2009 r. a tym samym została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wynikająca z art. 116 § 2 O.p. tj. pełnienia funkcji członka zarządu obejmującym zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. 7.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie wskazać należy, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki A w odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego tej Spółki, Bank S.A. pismem z dnia 30 września 2011 r. oraz 2 stycznia 2012 r. poinformował, że rachunek bieżący dłużnika został zablokowany, jednakże od 31 lipca 2010 r. nie wykazuje obrotów i na dzień wpływu zajęcia wykazywał saldo zerowe. [bank]pismem z dnia 27 listopada 2009r. poinformował o braku środków na rachunku bankowym dłużnika. Banki poinformowały również, że wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym. W wyniku zajęcia rachunku bankowego w Banku S.A. w Łodzi dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 22 stycznia 2010 r. przekazał kwotę 431 zł, która została rozliczona na koszty egzekucyjne i częściowo na zaległość w VAT za sierpień 2009r. Z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postepowania wynika, że spółka nie posiada nieruchomości, jak również rzeczy ruchomych mogących być przedmiotem egzekucji. Ponadto Sąd Rejonowy Wydział Cywilny Sekcja ds. Egzekucyjnych pismem z dnia 2 grudnia 2013r. zawiadomił, że w sprawie z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyjawienie majątku Spółki, w związku z wyczerpaniem środków przymusu, postępowanie z mocy prawa uległo umorzeniu z dniem 5 października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki z uwagi na fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono ruchomości o wartości handlowej, dochodów ani innych wierzytelności zobowiązanej spółki, z których można by prowadzić egzekucję administracyjną. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. 7.4. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Jak wynika z ukształtowanego orzecznictwa, na gruncie regulacji art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia użytego w tym przepisie określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie podkreśla się, że przy wykładni powyższego zwrotu nie można pomijać przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających, kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Przy czym zwraca się też uwagę, że wykładni tej nie należy dokonywać opierając się tylko na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 w związku z art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. Dlatego w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Generalnie ocena "czasu właściwego" (do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest uprawniona w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli albo do zaprzestania płacenia długów, albo do sytuacji, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jeżeli przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, a nie sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, to "właściwy czas" zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli do trwałego zaprzestania płacenia długów, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 66/13). Należy również powołać uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpniu 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (publ. ONSAiWSA 2009/6/103), w której stwierdzono, że w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dodać też należy, powołując się na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ponadto "w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t. jedn. z 2012 r., poz. 1112) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy Spółka oprócz zaległości podatkowych wymienionych w decyzji posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. oraz od stycznia do lutego 2007r. i luty 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w opłacaniu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od marca do grudnia 2009 r. Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za listopad 2008r. i od sierpnia 2009r. do stycznia 2010r., oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od marca do grudnia 2009 r. W związku z powyższym, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 28 marca 2006r., z tym dniem bowiem Spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania (z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006r.). W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 11 kwietnia 2006r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego Gdańsk Północ z dnia 16 czerwca 2014r. nie został w ogóle złożony. Jednocześnie Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. 7.5. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10 dostępne: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 7.6. Zwrócić należy uwagę na to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad postępowania, określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, nie pomijając przy tym dowodów zgłoszonych przez stronę. Wspomniane obowiązki organu dotyczą również zbadania i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W tym miejscu przypomnieć należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.), tyle tylko że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. Organy prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. bowiem wykazały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności, co uzasadniało podjęcie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej w oparciu o art. 116 O.p. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 O.p. organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a tym samy wbrew twierdzeniu skargi decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. 7.7. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdził, że co do zasady organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu A Sp. z o.o. solidarnie z R. K. i G. K. oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Jednakże jak wynika z zaskarżonej decyzji Spółka na etapie postępowania odwoławczego uregulowała część zaległości podatkowej wraz z odsetkami za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przyjął, że tym samym ww. zobowiązanie wygasło i na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. miesiące od marca do sierpnia 2009 r. Przepis art. 59 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek jego zapłaty. Jest to najczęstszy a zarazem najbardziej pożądany sposób wygaszania zobowiązania podatkowego. Jego materialnoprawnym skutkiem jest nieistnienie zobowiązania w zapłaconej wysokości. W tym miejscu należy podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego podatnika decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013). Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Zdaniem Sądu skoro zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło wskutek zapłaty, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., które wygasło na skutek zapłaty. Taka okoliczność zaistniała w niniejszej sprawie. Na skutek zapłaty zaległości podatkowej spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. bezprzedmiotowe stało się postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, które wygasły na skutek zapłaty. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium się ono znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W sytuacji gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć. W przedmiotowej sprawie tak się jednak nie stało. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył tylko postępowanie odwoławcze w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. tj. co do których nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, czego skutkiem stało się, że w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki również w tej części, w której zobowiązanie podatkowe spółki wygasło. Należy podkreślić, że do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. dochodzi w sytuacji, gdy bezprzedmiotowe jest tylko postepowanie odwoławcze np. nastąpiło skuteczne cofniecie odwołania przez stronę , czy wnoszący odwołanie nie jest stroną postępowania. Są to więc okoliczności tego rodzaju, że powodują one bezprzedmiotowość tylko i wyłącznie postępowania odwoławczego. Jeżeli zachodzą okoliczności wskazujące na bezprzedmiotowość całego postępowania podatkowego to wówczas organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub części i umorzyć postępowanie w sprawie, nie zaś tylko postępowanie odwoławcze. W związku z powyższym w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy naruszył prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zalegle zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 O.p. zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tej części i umorzyć postępowanie w sprawie . 7.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydając rozstrzygnięcie w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległe zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 7.9. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c ) p.p.s.a. w zw. z art. 134 orzekł, jak w punkcie 1 wyroku i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku w części umarzającej postepowanie odwoławcze. W pozostałej części Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił (punkt 2 wyroku). Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej.