I SA/Gd 934/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 220 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2014 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Skarżąca w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach (korektach) dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty do przeniesienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, na podstawie upoważnienia, postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 31 lipca 2014r. wydał decyzję za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. W powyższej decyzji organ I instancji zarzucił Skarżącej zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 867.069,-zł. Organ podatkowy zarzucił Skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 867.069,zł z 6 faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. w Łebie – dalej jako "B" dotyczących zakupu ryb mrożonych, folii termokurczliwej i palet euro, gdyż, zdaniem organu, faktury te dokumentują czynności pozorne. Za styczeń i luty 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli. 3. Pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z dnia 31 lipca 2014 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w tym ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 83 §1 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne ustalenie treści umów sprzedaży towarów, zawartych pomiędzy Skarżącą a B, - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazanym w uzasadnieniu odwołania, poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. 4. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie w zakresie źródła pochodzenia przedmiotowego towaru wykazało, iż towar zakupiony przez Spółkę w 2011 r. na podstawie wskazanych faktur od B, został przez B nabyty od tej samej Skarżącej w 2009 r. Dokonując analizy prawnej wyżej ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sporne faktury zakupu od B ryb mrożonych, folii stretch i folii termokurczliwej, a także palet euro – nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały jedynie w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez Skarżącą. Zdaniem organu, zakwestionowane transakcje zostały oparte o umowę sprzedaży z dnia 16 czerwca 2009 r. zawartą pomiędzy Spółką a B - w związku z porozumieniem z dnia 20 października 2009 r., którym B zgłosiła zastrzeżenia co do jakości towarów tj. ryb, folii, palet - nabytych od Skarżącej na podstawie umowy sprzedaży. Z uwagi na te zastrzeżenia strony przewidziały odsprzedaż przez B towarów z powrotem na rzecz Skarżącej po cenach nie niższych niż cena ich zakupu (w razie braku sprzedaży towarów na rzecz C). Powyższe budzi uzasadnione wątpliwości organów, bowiem z przedstawionych dokumentów wynika, iż B nabywa od Skarżącej towary, których jakość kwestionuje, nie korzysta z gwarancji, rękojmi, nie wzywa do należytego wykonania umowy, co więcej, przedmiotowe zastrzeżenia nie są w jakikolwiek sposób doprecyzowane, wymienione w treści porozumienia, a na ich podstawie, nie przesądzając o ich zasadności, Spółka zobowiązuje się do odkupienia sprzedanych towarów. Strony zawierają umowę, pomimo, iż nie zawiera ona zapewnienia sprzedawcy o stanie towarów wolnym od wad fizycznych (analogicznie do oświadczenia, iż towary są wolne od wszelkich wad prawnych). Na bazie powyższych uzgodnień pomiędzy Skarżącą a B dochodzi do transakcji zakupu, które zostały dokonane w ramach łańcucha sprzedaży po zawyżonej cenie, a ponadto na każdym etapie obrotu cena rosła. Z przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej analizy cenowej dla poszczególnych gatunków ryb mrożonych: makreli, morszczuka, mintaja, dorsza i pangi, wynika, iż ceny zakupu ryb nabytych przez Spółkę od B były kilkakrotnie wyższe, niż ceny takich samych towarów kupionych od innych kontrahentów w 2011 r. Jak ustalono, ryby zakupione przez Spółkę od B na podstawie faktur zostały przez B zakupione od Spółki w 2009 r. również po zawyżonych cenach. Z przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej analizy cenowej dla folii stretch i folii termokurczliwej, wynika, iż ceny zakupu folii nabytej przez Spółkę od B były kilkakrotnie wyższe, niż ceny takich samych towarów kupionych od innych kontrahentów w 2011 r. Jak ustalono, folia zakupiona przez Spółkę od B na podstawie faktur została przez B zakupiona od Spółki w 2009 r. również po zawyżonych cenach. Jak ustalono, palety zakupione przez Spółkę od B na podstawie faktur zostały przez B zakupione od Spółki w 2009 r. również po zawyżonych cenach. W ocenie organu, brak jest uzasadnienia gospodarczego dla zakupu towaru po cenach tak zawyżonych (wielokrotność), w stosunku do cen oferowanych przez innych kontrahentów. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce ustalono, iż ryba mrożona pochodząca w większości z 2006 i 2007 r., w 2009 r. - wówczas już przeterminowana - została sprzedana przez Spółkę do B (po zawyżonych kilkukrotnie cenach), po czym w 2011 r. odkupiona przez Spółkę od B (cena ponownie wzrosła) i w 2011 r. zlikwidowana. Folia w 2009 r. została sprzedana przez Spółkę do B (po zawyżonych kilkukrotnie cenach) - a jak wynika z treści porozumienia towar ten miał wady, po czym w 2011 r. została odkupiona przez Spółkę od B (cena ponownie wzrosła) i cała spisana w straty. Ponadto organ zwraca uwagę, że z oświadczenia Spółki wynika, iż folia charakteryzuje się nieograniczoną czasowo przydatnością do użycia, nie traci wartości użytkowych z upływem czasu. Natomiast z zeznania świadka M. D. wynika, że wystarczyło, aby folia leżała zbyt długo, to traciła swoje właściwości i nadawała się do kasacji. W odniesieniu do palet organ ustalił, że Spółka nie jest w stanie zweryfikować rzeczywistego stanu palet stanowiących jej własność. Ostatecznie Spółka nie wyjaśniła, co stało się z paletami - towarem o wartości 1.434.206,97 zł. Dodatkowo z zeznania M. D. wynika, iż nowa paleta nadaje się do użytku w okresie 4 do 5 cykli. A zatem w normalnym "obrocie paletowym" w ciągu dwóch lat taka paleta nie nadawałaby się już do dalszego użytkowania. Palety zostały pierwotnie nabyte przez Spółkę w 2007 r., dlatego też ponowny zakup tych palet po 4 latach od ich źródłowego nabycia przez Spółkę nie jest uzasadniony, gdyż należało przewidzieć, że palety nie nadają się do dalszego użytkowania (zakup po cenach zawyżonych). Organ ustalił również, że towar pozostawał cały czas w magazynach Spółki. Powyższy towar od pierwotnego zakupu do utylizacji w 2011/2013 r. nie opuszczał magazynów należących do Spółki. Spółka nie wystawiała w tym zakresie dowodów WZ wydania towarów, a B nigdy nie odebrała towaru od Spółki - co jest bezsporne. Tymczasem zgodnie z umową z dnia 16 czerwca 2009 r. Strony przewidziały, iż B odbierze towar z magazynu Spółki najpóźniej w terminie do końca 2010 r. Powyższe oznacza, iż Spółka świadomie zrezygnowała z przychodu, który mogłaby uzyskać z wynajmu powierzchni magazynowych, bo choć zapisano, iż koszty przechowywania zakupionych towarów zostały skalkulowane w cenie sprzedaży, to towar przechowywany po terminie odbioru, był zatem magazynowany nieodpłatnie. Zdaniem organu, transakcje zakupu i sprzedaży prawie w całości zostały zapłacone w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań, co utrudnia prześledzenie realnie dokonanych wpłat - brak więc faktycznych zapłat, które mogłyby potwierdzić prawdziwość dokonanych transakcji. Ponadto, przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) wyraźnie wskazują, że w transakcjach powyżej 15.000 euro, płatności winny być dokonane za pośrednictwem banku, co jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 83 §1 k.c nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza wystąpienie w niniejszej sprawie wszystkich elementów, warunkujących uznanie pozorności. W przeprowadzonym postępowaniu wykazana została wiedza Skarżącej i B o zaplanowanym ciągu opisanych czynności. Analiza zawartej umowy, jak i porozumienia, wystawionych faktur, w kontekście braku przepływu towaru pomiędzy Spółką a B, płatności bez pośrednictwa rachunku bankowego, zawyżeniu ceny - stanowi o uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie, w wyniku uzgodnień pomiędzy przywołanymi wyżej podmiotami - doszło do wystawienia faktur, będących następstwem czynności pozornych, niepotwierdzających czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami. Skarżąca cały czas była faktycznym właścicielem towaru, pozornie sprzedanego dla B, a następnie odkupionego. W toku tak wytworzonego "pozornego" obrotu podwyższona została cena tych towarów - całkowicie bezzasadnie, w oderwaniu od realiów gospodarczych - w efekcie czego zwiększyła się kwota podatku naliczonego do odliczenia. Wskutek utylizacji towarów nie wystąpił natomiast podatek należny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie, poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. W niniejszej sprawie, strony czynności cywilnoprawnej miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku VAT, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc, ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność zawyżania cen w kolejnych fazach obrotu nie jest kwestią sporną. W myśl zawartego porozumienia Spółka zobowiązała się bowiem do odkupienia towarów, ale po cenach nie niższych niż cena ich zakupu, a nie po cenach większych - jak to miało miejsce, w szczególności w kontekście "starzenia się" towarów. Organy powiązały wysokość stosowanych cen z góry przyjętym zamiarem zawyżenia podatku naliczonego wskutek rozpatrzenia wszystkich elementów stanu faktycznego towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, w tym w efekcie analizy porozumienia związanego z umową sprzedaży. W ocenie organów dokumenty te nie są wiarygodne. Racjonalnie funkcjonujące firmy przed zakupem sprawdzają bowiem towar, zwłaszcza o tak wysokiej wartości, a nie zastrzegają sobie w porozumieniu jego powrotną odsprzedaż. Z kolei sprzedający, jakim w 2009 r. była Spółka w warunkach rynkowych nie zawarłaby porozumienia, na realizacji którego nie tylko nie zarobi, ale wręcz straci. W handlu istnieją inne sposoby regulowania roszczeń pomiędzy stronami transakcji w przypadku wadliwego towaru - reklamacja, obniżenie ceny, ewentualnie zwrot towaru. W omawianej sytuacji mamy do czynienia z działaniem szczególnym: B w 2009 r. kupiła towar niepełnowartościowy, nie zareklamowała go, za to odsprzedała go Spółce po dwóch latach po wyższej cenie. W ocenie organu opisane działania nie są typowymi relacjami handlowymi, ale możliwymi jedynie między firmami powiązanymi. Powyższe stanowi pierwszy element wnioskowania, że celem przedstawionych działań było podwyższenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącą. Organ nie zgodził się z prezentowanym stanowiskiem, że ryba, której data przydatności już upłynęła w stosunku do określonej jako: "najlepiej spożyć przed" jest towarem pełnowartościowym. W ocenie organu taki produkt nie tylko nie nadaje się do sprzedaży konsumenckiej - z czym Skarżąca nie polemizuje, ale upływ tego terminu ma również znaczenie w innych transakcjach niż z odbiorcami detalicznymi, konsumentem finalnym, np. z przetwórcami ryb. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 171 poz. 1225 ze zm. oraz t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 136 poz. 914 ze zm.), data poprzedzona określeniem "najlepiej spożyć przed" to data minimalnej trwałości, co oznacza datę, do której prawidłowo przechowywany środek spożywczy zachowuje swoje właściwości. Przechowywanie ryb przez okres ok. 5 lat - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – z pewnością oznacza, iż ryba ta nie nadawała się do dalszej sprzedaży czy przerobu. W kwestii przydatności do użycia folii termokurczliwej oraz folii stretch ręcznej organ dał wiarę zeznaniu M. D., że zbyt długo przechowywana folia traci swoje właściwości i nie nadaje się do użycia. W ocenie organu niewątpliwie niewłaściwe przechowywanie folii również wpływa na jej nieprzydatność do użycia, co jednak nie zmienia ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Zauważyć należy, że folia cały czas leżała w magazynach Spółki więc można było poddać ją weryfikacji już w 2009 r. - przed sprzedażą dla B. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości organu nieprzydatność folii już w momencie jej zakupu. Odnośnie zużycia palet, organ stwierdził, iż zwracane palety są również paletami używanymi. Należy podkreślić, iż pokwitowanie odbioru palet dotyczy zwrotu określonych palet, jeśli nie tożsamych, to co najmniej tego samego rodzaju i o tym samym stopniu zużycia. W toku przesłuchania w charakterze świadka M. D. ustalono, iż nowa paleta nadaje się do użytku w okresie od 4 do 5 cykli. A zatem w obrocie paletowym taka paleta po dwóch latach nie nadawałaby się już do dalszego użytkowania. W toku przeprowadzanego postępowania kontrolnego ustalono, iż pierwotnie tj. w 2007 r. palety zostały zakupione przez Spółkę. A zatem w momencie ich sprzedaży w 2009 r. do B palety już nie nadawałyby się do dalszego użytkowania. Tymczasem palety były dalej odsprzedane z powrotem Spółce w 2011 r. i były dalej użytkowane aż do 2014 r. przez Spółkę i nadal nadają się do użytkowania bo - jak stwierdziła Strona - będą sprzedane Spółce D funkcjonującej w Grupie kapitałowej Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją, iż odkupione od B palety nie uległy zużyciu eksploatacyjnemu od 2007 r. do, co najmniej, 2014 r. - z uwagi na ich charakter jako opakowań zwrotnych - i nadal są w obiegu. Organ stwierdził, ze zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał zdjęciowy nie potwierdza, ze zgromadzone w magazynie palety, to palety euro, które zostały przez Spółkę nabyte w 2011 r. od B. Ponadto, zdjęcia nie zawierają daty ich sporządzenia i nie stanowią dowodu na to, że przedmiotowe palety były składowane w określonym miejscu, ilości i czasie. Organy podatkowe nie kwestionują możliwości zawarcia w umowie klauzuli dotyczącej przechowania towarów u zbywcy. Jednakże podkreślić należy, iż na tle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, brak fizycznego przejścia towarów, będących przedmiotem transakcji pomiędzy Spółkami B a Skarżącą oraz brak wykorzystania towaru przez B w działalności gospodarczej w okresie, kiedy był jego właścicielem, świadczy o tym, iż transakcje te zawarte były dla pozoru. W ocenie organów podatkowych, brak odbioru towaru z magazynu przez okres 2 lat i więcej stanowi dowód świadomego działania stron, ich wiedzy co do wątpliwej jakości tych towarów - czego dowodem było stworzone dla pozoru porozumienie. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegając, iż zgodnie z treścią umowy koszty przechowywania zakupionych przez B towarów zostały skalkulowane w cenie, stwierdza, iż w tym świetle, tym bardziej nieuzasadnione są wyższe ceny, za które Spółka odkupiła towary, które przechowywała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak w dokumentach WZ i PZ danych personalnych osób wydających i odbierających towar nie wpływa na potwierdzenie realności transakcji. Okoliczność, że Spółka wszystkie należności z zakwestionowanych transakcji z B w 2011 r. reguluje poprzez kompensatę, oznacza obrót środkami pieniężnymi o wartości ponad 5 mln zł. poza kontrolą przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Zapłata dokonana bez udziału rachunku, w kontekście pozostałych okoliczności sprawy, uzasadnia przyjęcie stanowiska o pozorności transakcji. W sprawie faktycznych powiązań między stronami transakcji organ wprost wskazał, iż B jest powiązana ze Skarżącą zobowiązaniem sprzedaży 100% swoich udziałów na jej rzecz. Ponadto organ kontroli skarbowej dostrzegł ścisły związek zależności, który istnieje pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach, nie tylko pomiędzy dostawcą i nabywcą, ale również Spółką C, która widnieje w zawartym porozumieniu jako potencjalny nabywca towarów od B, jak i również ostatecznym nabywcą palet, którym ma być, jak twierdzi Skarżąca, Spółka D. Wymienione spółki należą do Grupy kapitałowej Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę dla wyrażenia stanowiska, iż umowa sprzedaży z dnia 16 czerwca 2009 r. jak i porozumienie z dnia 20 października 2009 r. świadczą o próbie uwiarygodnienia przez Spółkę transakcji, która w rzeczywistości nie nastąpiła. Znalazło to odbicie w bezspornej okoliczności, iż zakupione towary przez cały czas nie opuszczały magazynów Spółki, (Spółka B nimi nie dysponowała i konsekwentnie ich nie odsprzedała). Dowiedziono, że towary w momencie ich zakupu były co najmniej niepełnowartościowe, a cena za te towary sukcesywnie wzrastała. Ostatecznie zakupione towary nie zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej (ryby mrożone, folia) ale zutylizowane. Ponadto, zapłata ceny nie jest transparentna. Dlatego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż wskutek sprzedaży towarów na rzecz B w czerwcu 2009 r., a następnie odkupu tych samych towarów w pierwszej połowie 2011 r., Spółka nie tylko nie zaniżyła zobowiązań podatkowych, ale wykazała zobowiązania podatkowe na łączną kwotę co najmniej kilkaset tysięcy złotych wyższą, niż kwota zobowiązań Spółki w przypadku, gdyby do przedmiotowych transakcji nie doszło. W świetle wykazanego przysporzenia majątkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność rozliczenia przez B podatku w deklaracjach VAT-7. W ocenie organu, organ skarbowy dokonując ustalenia treści spornych czynności - transakcji zakupu, do czego był nie tyle uprawniony, co zobowiązany, prawidłowo uwzględnił w myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli, dochodząc do uzasadnionego wniosku o zaistnieniu czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu, Skarżąca miała pełną świadomość fikcyjności faktur, które zostały wystawione w celu odliczenia zawyżonego podatku naliczonego, podczas gdy podatek należny z tytułu dalszej sprzedaży towarów nie powstał (utylizacja - ryby mrożone, folia). Skoro zatem zostało dowiedzione, że celem zawarcia umowy pomiędzy Skarżącą a B było wywołanie pozoru rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży, należy uznać, iż tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują zastosowania. Nabywając towar Spółka był świadoma, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, ponieważ sama była organizatorem tej transakcji. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w powiązaniu z orzecznictwem ETS - jest bezzasadny. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia przez Skarżącą swoich praw. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, to jest sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, prowadzącą do sformułowania całkowicie nieuprawnionej tezy o rzekomej pozorności zakupu przez Skarżącą towarów od B na podstawie wskazanych w decyzji faktur, - art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie okoliczności faktycznych, które miałyby przemawiać za prawidłowością tezy o rzekomej pozorności zakupu towarów, - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez całkowicie bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w oparciu o rażąco błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie drugiego z ww. przepisów, co prowadzi do naruszenia uznanych w orzecznictwie Trybunału zasad: neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności ograniczeń w odliczaniu tego podatku do prawnie uznanych celów, którym mają one służyć, - z ostrożności procesowej - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystąpienie na podstawie tego przepisu do sądu powszechnego o ustalenie nieważności umów sprzedaży towarów handlowych na rzecz Skarżącej. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności Skarbu Państwa, ponieważ wszystkie kwoty podatku od towarów i usług odliczonego przez Skarżącą zostały w całości zadeklarowane i rozliczone przez B. Również Skarżąca dokonując dostaw tych samych towarów na rzecz B w czerwcu 2009 roku w całości zadeklarowała i rozliczyła wszystkie kwoty podatku należnego. Przypisywane Skarżącej oszustwo w dziedzinie podatku od towarów i usług w oczywisty sposób nie miało miejsca, a w szczególności nie ma oszukańczego charakteru późniejsza utylizacja niektórych towarów przez Skarżącą - równie dobrze można by za oszukańczą uznać samą utylizację rzekomo przeterminowanych zapasów przez B, bez dokonania ich odsprzedaży na rzecz Skarżącej. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV utylizacja zapasów towarów nie powoduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, chyba że zostanie wykazane, iż już w dacie zakupu tych towarów podatnik nie miał zamiaru wykorzystania towarów do czynności opodatkowanych. W tej sytuacji zakup towarów przez Skarżącą nie tylko nie przyczynił się do uniknięcia opodatkowania wskutek utylizacji towarów, lecz nawet zwiększył prawdopodobieństwo pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku w porównaniu do sytuacji, w której to B - podmiot podobno powiązany ze Skarżącą - dokonałaby utylizacji towarów. W tym kontekście podstawowy argument organu administracji, na którym, zdaniem Spółki, opiera się zaskarżona decyzja, jest całkowicie absurdalny. Zdaniem Skarżącej, w konsekwencji zaskarżona decyzja w rażącym stopniu narusza zasadę, zgodnie z którą system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług zapłaconego lub wymagającego zapłaty w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada ta została wyrażona w preambule do Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 168 tej Dyrektywy, jak również w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w sprawach C-268/83. C-50/87. C-62/93. C-37/95. C-400/98. C-150/99 oraz C-271/12. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja jest jaskrawym przykładem zignorowania nie tylko zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników, ale również zasady proporcjonalności, a pozbawienie Strony prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie blisko 867.000,00 złotych pozostaje w całkowitej dysproporcji do celu regulacji powołanej jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, to jest zwalczania nadużyć i oszustw w podatku od towarów i usług. Powyższe w sposób jednoznaczny przemawia za stwierdzeniem, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Spółki, same okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są w istotnej części niesporne. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości, iż wszystkie towary stanowiące przedmiot transakcji faktycznie znajdowały się w magazynach Skarżącej i w 2014 r. zostały oddane do utylizacji wyspecjalizowanym podmiotom (ryby mrożone, folia termokurczliwa, folia stretch ręczna), natomiast palety Euro i Euro II zostały sprzedane na rzecz D SA w T. i wykorzystane przez tę spółkę do sprzedaży eksportowej własnych wyrobów. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, brak było podstaw faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis wyłącza prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności, które nie zostały dokonane. Rekonstruując hipotezę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w powiązaniu z art. 83 Kodeksu cywilnego, zwłaszcza w zestawieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż obejmuje ona sytuacje, w których dostawca faktycznie wydaje nabywcy towar, jednakże czyni to "dla pozoru", na co druga strona czynności wyraża zgodę. Niespornie zatem zastosowanie tego przepisu jest dopuszczalne jedynie w okolicznościach wskazanych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Gd 1016/12, którego prawidłowości organ administracji nie kwestionuje. Powołując treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 roku, o sygn. I FSK 77/09, Skarżąca omówiła kwestię pozorności czynności prawnej i stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, jakoby zarówno Skarżąca, jak i B miały "pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych" zarówno umowy sprzedaży z dnia 16 czerwca 2009 roku, jak i transakcji odkupienia towarów z pierwszej połowy 2011 r. Organ administracji nie miał żadnych podstaw do nieuwzględnienia dowodu z dokumentu, skoro nie przeprowadził na okoliczności zeń wynikające żadnych dalszych dowodów, np. z przesłuchania w charakterze świadków osób, które ten dokument podpisały. Zdaniem Skarżącej nie można również racjonalnie twierdzić, iż już w dniu 16 czerwca 2009 r. Strony zgodnie zamierzały dokonać powrotnej odsprzedaży towarów na rzecz Skarżącej. Przeciwnie, możliwość dokonania transakcji powrotnej została dopuszczona dopiero w porozumieniu z dnia 20 października 2009 r. Powyższe stanowi o dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, stanowiącej naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej niewątpliwie w niniejszej sprawie sporne towary rzeczywiście istniały i znajdowały się w magazynach Skarżącej, zgodnie z pisemną umową z dnia 16 czerwca 2009 r. B mogła nimi swobodnie rozporządzać, natomiast zgodnie z porozumieniem z dnia 20 października 2009 r. Skarżąca zobowiązała się do odkupienia towarów od B za ceny nie niższe niż ceny ich pierwotnej sprzedaży. Powyższe okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu wykluczają zawarcie spornych transakcji jedynie dla pozoru. Tym samym, zdaniem Skarżącej, materiał dowodowy został w niniejszej sprawie oceniony w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czyli z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, iż całkowicie pominięto dowody przedłożone przez Skarżącą na okoliczność utylizacji towarów stanowiących przedmiot transakcji, pod gołosłownym pretekstem, jakoby nie można było potwierdzić tożsamości towarów zutylizowanych z towarami zakupionymi przez Skarżącą od B na podstawie spornych faktur. Natomiast porozumienie z 20 października 2009 r. pominięto stawiając całkowicie nieuprawnioną tezę, jakoby celem jego zawarcia było "uwiarygodnienie" spornych transakcji. W konsekwencji Pełnomocnik zarzuca, iż organ administracji zaniechał wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co naruszył art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, część dowodów, przeprowadzonych z inicjatywy organu kontroli skarbowej, oceniono w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyprowadzając z tych dowodów całkowicie nieuprawnione wnioski. Oświadczenie R. W. co do terminów przydatności towarów deklarowanych przez producentów zinterpretowano w sposób sprzeczny z jednoznacznym brzmieniem tego dokumentu, jako kategoryczne potwierdzenie utraty przydatności poszczególnych rodzajów produktów po upływie terminów wskazanych na s. 2 oświadczenia. Zakwestionowano wiarygodność świadków R. W. i P. K., podczas gdy obydwaj świadkowie potwierdzili swój udział w inwentaryzacji. Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdyby prawidłowo zebrany oraz rozpatrzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, czy doszło do zawarcia przez Skarżącą oraz B pozornych umów sprzedaży, to zgodnie z art, 199a § 3 O.p obowiązkiem organu administracji było wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego ze względu na wadę oświadczeń woli określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego. Wobec art. 84 i art. 217 Konstytucji, w powiązaniu z art. 2 Konstytucji, niedopuszczalne jest nakładanie podatków w sytuacji, w której zachodzą wątpliwości co do ziszczenia się hipotezy normy prawnej, z której ten podatek ma wynikać. Zasada in dubio pro tributario znajduje swój proceduralny wyraz w art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Interpretując te przepisy w świetle omawianej zasady należy przyjąć, iż wątpliwości co do stanu faktycznego, które wynikają z niewyczerpania przez organy podatkowe inicjatywy dowodowej, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Natomiast w przypadku wystąpienia takich wątpliwości, których rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym okazało się niemożliwe, organ podatkowy zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do zainicjowania odrębnego procesu cywilnego, w którym strona postępowania podatkowego występuje w roli pozwanego i korzysta z dobrodziejstwa zasady in dubio pro reo. Zdaniem Skarżącej, nawet stwierdzony brak ekonomicznego uzasadnienia poszczególnych warunków transakcji nie uprawniałby jeszcze do ustalenia, iż transakcja została zawarta dla pozoru. Transakcja z 16 czerwca 2009 r. mogła być przecież zawarta przez Zarząd B pod wpływem błędu, częściowo causa donandi, tudzież mogła stanowić element transakcji wiązanej w zamian za uzyskanie przez B korzyści z innego tytułu, np. z długofalowych zamówień na wyroby. Samo nawet pominięcie porozumienia z 20 października 2009 r. nie prowadzi do wniosku o pozorności transakcji. W ocenie Skarżącej, skoro organy podatkowe zmierzały do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w powiązaniu z art. 83 K.c, to powinny były przesłuchać w charakterze świadków członków Zarządów obydwu stron transakcji Zaniechanie powyższego należy w opinii Skarżącej uznać za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O. p. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga nie jest zasadna. 7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647)) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 7.3. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy Skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 867.069,-zł, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., wynikającego z 6 faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. z siedzibą w Łebie dotyczących zakupu ryb mrożonych, folii termokurczliwej i folii stretch oraz palet euro. Organy podatkowe, zarzucając Skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT, stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności pozorne, a wystawione zostały w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy VAT, bowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że doszło do zawarcia przez Skarżącą oraz B sp. z o.o. pozornych umów sprzedaży. Na wstępie należy wskazać , że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis art. 88 ustawy VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w jako "K.c."), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 K.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 K.c.). Sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, a zatem w dalszej części uzasadnienia rozważania będą odnosić się do tej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. Przepis art. 83 § 1 K.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054). Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej. Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak, Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009). Choć skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art. 83 § 1 K.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007, nr 5-6, poz. 71). Przepis art. 83 i 58 § 1 K.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 K.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.4. Sąd stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami w niniejszej sprawie odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca uczestniczyła w szeregu pozornych wzajemnych transakcjach sprzedaży z firmą B sp. z o.o., która zgodziła się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Czynności te polegały na pozornej sprzedaży towaru ( ryby mrożone, folia termokurczliwa, folia stretch ) firmie B, który następnie został odkupiony od tej firmy po zawyżonej cenie, w sytuacji gdy towar nie nadawał się już do użytku i ostatecznie w przypadku ryb i folii został zutylizowany. Działanie to miało na celu odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją, przy jednoczesnym braku podatku należnego po stronie Skarżącej w związku z brakiem sprzedaży tego towaru spowodowanej jego zniszczeniem. Zdaniem Skarżącej wszystkie towary stanowiące przedmiot transakcji z firmą B faktycznie znajdowały się w magazynach Skarżącej, jednak zgodnie z zawartą umową z dnia 16 czerwca 2009 r spółka B mogła nimi swobodnie rozporządzać. W związku z zawartym porozumieniem z dnia 20 października 2009 r. Skarżąca zobowiązała się do odkupienia towarów od B za ceny nie niższe niż ceny ich pierwotnej sprzedaży, co też uczyniła w 2011 r. Skarżąca stwierdziła, że w 2014 r. towary stanowiące przedmiot transakcji ( ryby mrożone, folia termokurczliwa, folia stretch ) zostały oddane do utylizacji wyspecjalizowanym podmiotom, natomiast palety Euro i Euro II zostały sprzedane firmie D S.A. w T. i wykorzystane przez tę spółkę do sprzedaży eksportowej własnych wyrobów. Należy wskazać, że zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast w niniejszej sprawie należy podkreślić, że pomimo zawarcia przez strony tj. A S.A i B umowy w dniu 16 czerwca 2009 r. dotyczącej sprzedaży m.in. ryb mrożonych, folii termokurczliwej oraz palet EURO, z której wynika że kupujący zobowiązuje się do odbioru części lub całości zakupionych towarów w terminie do 31 grudnia 2010 r. w rzeczywistości nie doszło do wydania towaru, bowiem nadal pozostawał w magazynach Skarżącej ( umowa sprzedaży z dnia 16 czerwca 2009 r. tom IV k. 890-891 akt podatkowych). Należy również zaznaczyć, że zapłata za towar nie nastąpiła zgodnie z zapisem zawartym w umowie w terminie 60 dni, ale na podstawie kompensaty wzajemnych należności dokumentem z dnia 31 marca 2010 r. na kwotę 12.660.905,25 zł. W związku z powyższym w ocenie Sądu sposób kreowania wzajemnych relacji w zawieranych transakcjach wyraźnie odbiega od przyjętych w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu, okoliczność, że B nie odbierała swoich towarów z magazynów Skarżącej przez okres dwóch lat i nie podjęła działań w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności, świadczy o zgodzie drugiej strony na taki stan rzeczy. Również o świadomości pozorności czynności i zgodzie na nią przez firmę B przemawia również okoliczność, że B zawarła umowę dotycząca towarów, których ogólna wartość była znaczna, bez sprawdzenia jakości czy przydatności do spożycia zakupionych towarów. Podkreślenia wymaga, że towar ten w czasie transakcji już nie był w pełni wartościowy, bowiem ryby będące przedmiotem sprzedaży zostały zakupione przez Skarżącą w 2007 r., a termin przydatności ryb mrożonych jak wskazała spółka w trakcie prowadzonego postepowania kontrolnego, w zależności od deklaracji producentów wynosi od roku do dwóch lat ( oświadczenie z dnia 27 listopada 2013 r. k. 1301 tom VI akt podatkowych ). B nie skorzystała z gwarancji czy rękojmi za wady towaru natomiast w dniu 20 października 2009 r. zawarto porozumienie pomiędzy firmami A sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz B , nie precyzując w nim zastrzeżeń co do jakości towarów ale na podstawie, którego Skarżąca zobowiązała się do umożliwienia B odsprzedaży towarów nabytych przez B, po cenach nie niższych od cen zakupu od A ( porozumienie z dnia 20 października 2009 r. k. 879-880 tom IV akt podatkowych ). Organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazały, że Skarżąca odkupiła w 2011r. od firmy B wcześniej sprzedany towar po cenach znacznie wyższych niż ceny takich samych towarów zakupionych w tym czasie przez Skarżącą od innych kontrahentów. Skarżąca zakupiła towar nienadający się do sprzedaży konsumenckiej, albowiem pochodząca z 2006 r i 2007 r. ryba mrożona była przeterminowana, zestarzała folia (folia termokurczliwa i folia stretch ) pochodziły z 2007r. i ostatecznie towar ten został zutylizowany. W odniesieniu do palet euro, w toku przeprowadzanego postępowania kontrolnego ustalono, iż pierwotnie tj. w 2007r. palety zostały zakupione przez Skarżącą. Ponieważ nowa paleta nadaje się do użytku w okresie od 4 do 5 cykli, w momencie ich sprzedaży w 2009r. do B palety nie nadawały się już do dalszego użytkowania. Tymczasem palety były odsprzedane z powrotem Skarżącej w 2011r., i jak twierdzi Skarżąca były dalej użytkowane aż do 2014r. a następnie sprzedane Spółce D funkcjonującej w grupie kapitałowej. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły mając na uwadze okres trwałości palet euro wykorzystywanych w prowadzonej działalności, iż nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony, że w tak długim okresie czasu korzystała z palet mniej niż pięć razy natomiast, B która była właścicielem w ogóle z nich nie skorzystała. Brak jest uzasadnienia gospodarczego zarówno dla zakupu przez B palet, których nie wykorzystywała w prowadzonej działalności jak i częstotliwość wykorzystywania oraz brak zużycia palet przez okres, w którym użytkowane były przez Skarżącą ( lata 2007-2009 i 2011-2014 ). Natomiast złożone w trakcie prowadzonego postępowania zdjęcia, na której widnieją palety, nie pozwalały organowi zweryfikować twierdzenia, że są to te same palety euro, które najpierw zostały sprzedane, a następnie nabyte od firmy B przez Skarżącą w 2011 r. Brak jest racjonalnego uzasadnienia dokonywania transakcji zarówno zakupu niepełnowartościowego towaru przez spółkę B, który w rezultacie nie jest odbierany z magazynu sprzedającego przez okres dwóch lat, a następnie odsprzedany, Skarżącej ale po cenach znacznie wyższych, w sytuacji gdy transakcje dotyczą towaru, który wraz z upływem czasu traci na wartości bądź przydatność do dalszego użycia, czego dowodem jest utylizacja towarów będących przedmiotem transakcji. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że strony umowy miały pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych zawieranych transakcji. O pozorności zakwestionowanych transakcji nie stanowił jedynie sam fakt zawyżenia cen sprzedaży, lecz łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi wykazanymi okolicznościami sprawy. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że w dniu 15 czerwca 2009 r. została zawarta umowa, na podstawie której wspólnicy B sp. z o.o. zobowiązali się sprzedać na rzecz emitenta A S.A. 100% udziałów spółki B. Zgodnie z aneksem z dnia 29 grudnia 2010 r. umowa przyrzeczona sprzedaży udziałów ma zostać zawarta do dnia 31 grudnia 2015 r. powyższe wskazuje na istnienie wzajemnych powiązań pomiędzy spółkami. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że transakcje zakupu i sprzedaży prawie w całości zostały zapłacone w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań - brak więc faktycznych zapłat, które mogłyby potwierdzić prawdziwość dokonanych transakcji. Rozliczenie należności z tytułu zakupu od Skarżącej towarów w 2009 r. dokonane dokumentem kompensaty z dnia 31 marca 2010 r. pozostawało również w sprzeczności z umową, zgodnie z którą B zobowiązała się do zapłaty ceny w terminie 60 dni od zawarcia umowy (16 czerwca 2009 r.). Forma płatności jakim jest kompensata wzajemnych zobowiązań jest dopuszczalna w obrocie, ale w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie transakcje dotyczą płatności w wysokości kilku milionów złotych, działanie takie pozwoliło stronom transakcji pominąć dokonywania płatności poprzez rachunki bankowe co w rezultacie pozwala na stwierdzenie, że dokonana kompensata miała jedynie uwiarygodnić rzetelność transakcji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania ustaleń, że towar zakupiony przez Skarżącą w 2011 r. na podstawie spornych faktur od B, został przez B nabyty od Skarżącej w 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 czerwca 2009 r. W ocenie Sądu, zgoda spółki B na pozorność czynności jest wyraźna, jak również uprzednia w stosunku do momentu odsprzedaży rzeczonych towarów ponownie dla Skarżącej. Odsprzedaż ta stanowi bowiem bezpośrednią konsekwencję wcześniejszych działań obu Spółek, a kolejne transakcje odbywały się przy każdorazowym nieuzasadnionym wzroście cen towarów, przeterminowanych czy niepełnowartościowych. W świetle poczynionych ustaleń, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury VAT dotyczące zakupu ryb mrożonych, folii i palet euro od B w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. 7.5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady neutralności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, szczególnie podkreślanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uzasadniony jest pogląd, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw. W tej zaś sprawie suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, że transakcje te stanowią nadużycie i jedynie mają na celu wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez Skarżącą. 7.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, dostępny w CBOSA). Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. 7.7. Zdaniem Sądu, nie jest słuszny zarzut pominięcia dowodów przedłożonych przez Skarżącą na okoliczność utylizacji towarów stanowiących przedmiot transakcji. Postanowieniem z dnia 10 marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy przedmiotowe materiały. Organ dokonał przesłuchania świadków - osób wchodzących w skład komisji oceniających towary niepełnowartościowe w Spółce: A. B. - starszego specjalisty do spraw logistyki, A. H. - młodszego specjalisty do spraw logistyki, L. W. - kierownika konfekcji w magazynie, M. B. - specjalisty do spraw logistyki, M. D. - zastępcy dyrektora do spraw logistyki. Organ ustosunkował się również do porozumienia z dnia 20 października 2009 r. wskazując przyczyny, dla których odmówił wiarygodności temu dokumentowi. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej, iż z części dowodów przeprowadzonych z inicjatywy organu kontroli skarbowej wyprowadzono nieuprawnione wnioski, Sąd wskazał na jednoznaczne brzmienie oświadczenia członka Zarządu Skarżącej R. W. dotyczące terminów do spożycia podawanych na produktach. Analiza akt sprawy nie wskazuje, aby organ kwestionował wiarygodność świadków R. W. i P. K.. 7.8. Wobec dotychczasowych ustaleń nie może zostać oceniony jako trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402). Art. 199a Ordynacji podatkowej zawiera też regulację korespondującą z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Natomiast uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT odwołując się wprost do art. 83 k.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji. W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do wywołania skutków prawnych umowy sprzedaży, ale stworzony został jej pozór celem wywołania przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana. 7.9. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że analiza zawartej umowy, jak i porozumienia w kontekście braku przepływu towaru pomiędzy Skarżącą a B, płatności bez pośrednictwa rachunku bankowego, zawyżeniu ceny towaru, który w rezultacie nie nadawał się do dalszego wykorzystania lub został zniszczony - stanowi o uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie, w wyniku uzgodnień pomiędzy przywołanymi wyżej podmiotami - doszło do wystawienia faktur, będących następstwem czynności pozornych, niepotwierdzających czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami. Skarżąca cały czas była faktycznym właścicielem towaru, pozornie sprzedanego dla B, a następnie odkupionego przez Stronę. W toku tak wytworzonego "pozornego" obrotu bezzasadnie podwyższona została cena tych towarów, w efekcie czego zwiększyła się kwota podatku naliczonego do odliczenia. Wskutek utylizacji czy zużycia towarów nie wystąpił natomiast podatek należny. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak również przepisów postepowania art. 122, 187 § 1 , 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej 7.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.