I SA/Rz 725/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. R. kwotę 2 417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] ustalającą R. R. (dalej: skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 29 589 zł. Organy orzekały w następującym stanie sprawy: Aktem notarialnym z dnia 14.08.2007 r., Rep. A nr [...], skarżący nabył zabudowaną działkę nr 258 o powierzchni 104 m2 oraz udział wynoszący 1/2 części w działce nr 270 o powierzchni 106 m - położone przy ulicy [...], za cenę 228.135,43 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 14.12.2011 r., wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W związku z powyższym w dniu 13.01.2012 r. skarżący złożył oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, deklarując - rentę lub emeryturę krajową lub zagraniczną - 16.975 zł, - najem i dzierżawę - 2.400 zł, - pożyczkę otrzymaną od W. G. - 100.000 zł, - oszczędności z lokat - 77.000 zł, - oszczędności po zmarłych rodzicach - 45.000 zł. Zadeklarował też poniesione wydatki - wyżywienie - 3.650 zł, - ubrania -100 zł, - utrzymanie mieszkania - 2.515,88 zł, - podatki - 6 zł, - opłaty za telefon, Internet, sprzęt RTV - 460 zł, - spłatę pożyczek - 3.200 zł, - zakup nieruchomości - 228.135,43 zł, - opłatę skarbową, notarialną, za wpis do księgi wieczystej - 7.363,85 zł. W toku postępowania organ I instancji poddał weryfikacji dane dotyczące wskazanych przez skarżącego wydatków, jak również uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów). Za faktycznie poniesione wydatki wskazane w oświadczeniu przyjął: koszt wyżywienia - 3.650 zł, odzież - 100 zł. Wysokość wydatków przyjęto na podstawie danych statystycznych, tj.: zdrowie - 407,28 zł, inne towary i usługi -395,52 zł; razem - 4.552,80 zł. Wydatek związany z zakupem nieruchomości przyjęto w wysokości wynikającej z aktu notarialnego, przy czym uznano za udowodnione, że koszty związane z zakupem nieruchomości poniósł A. R. - syn skarżącego, który w dniu sporządzenia aktu notarialnego przed samą czynnością przekazał mu w gotówce 7.500 zł na ten cel. Ustalając stan posiadania przez skarżącego środków pieniężnych organ podatkowy I instancji przyjął kwotę otrzymaną ze zlikwidowanych lokat w wysokości 90.750,92 zł, albowiem po przeanalizowaniu wszystkich lokat Podatnika ustalono, iż w dniu 13.08.2007 r. zlikwidowana została lokata na kwotę 80.749,96 zł oraz w dniu 14.08.2007 r. zerwana została lokata na kwotę 10.000,96 zł. Uwzględniono również środki uzyskane z tytułu umowy pożyczki na kwotę 100.000 zł zawartej pomiędzy skarżącym a W. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił natomiast kwoty 45.000 zł wskazanej przez skarżącego, mającej pochodzić z gotówki pozostawionej po śmierci jego rodziców, jak również ze sprzedaży biżuterii, jaką skarżący miał odziedziczyć "po rodzicach", a którą miał sprzedać w ciągu kilku miesięcy przed zakupem nieruchomości. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r, nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f), decyzją z dnia [...].12.2011 r., ustalił skarżącemu zryczałtowany 75-cio procentowy podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 29.469 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...].03.2012r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenia proceduralne, a także konieczność: jednoznacznego ustalenia wszelkich okoliczności związanych z posiadaniem przez skarżącego oszczędności "po rodzicach", wyjaśnienia kwestii sprzedaży biżuterii oraz weryfikacji wskazanego przez skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego źródła przychodów - wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji ławnika. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 29.589 zł. Organ I instancji uzyskał informację, iż skarżący pełnił funkcję ławnika w Sądzie Okręgowym latach 2000-2003, jednak sąd ten nie dysponował informacjami o wynagrodzeniu. W bazie Urzędu Skarbowego odnotowane zostały informacje o wypłaconych kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich PIT-R za lata 2000-2003 z tytułu wykonywania funkcji ławnika. Wynika z nich, że skarżący otrzymał w tym okresie wynagrodzenie w łącznej kwocie 11.089,90 zł, co zostało uwzględnione w w/w decyzji. Celem zweryfikowania faktu posiadania przez skarżącego kwoty 10.000 zł, która miała pochodzić częściowo ze środków uzyskanych od matki, częściowo - z zasiłku pogrzebowego i ubezpieczenia, organ zwrócił się do Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń na Życie S.A. o informacje o zawartych przez R. R. umowach ubezpieczeniowych, warunkach ustalonych w tych umowach w zakresie wysokości wpłacanych składek ubezpieczeniowych oraz pobieranych z tego tytułu świadczeń i wypłat - w okresie do 2007 r. włącznie. W odpowiedzi ubezpieczyciel podał, że skarżący objęty był umową indywidualnie kontynuowanego ubezpieczenia pracowniczego od marca 1999 r. Od tego czasu do 2007 r. dokonał wpłat na kwotę 2.140 zł, a z tytułu umowy ubezpieczenia nie wypłacono mu żadnych świadczeń. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że skarżący nie udowodnił, że środki pieniężne, które miały pochodzić ze sprzedaży złota oraz kwota 10.000 zł mająca stanowić oszczędności pozostawione przez matkę mają walor legalności, tj. że były opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Według organu I instancji aby otrzymana masa spadkowa miała przymiot legalności, który czyniłby z niej źródło pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musiałoby dojść do jej opodatkowania. Niezgłoszenie i nieopodatkowanie ewentualnego spadku powoduje, że nie może stanowić on źródła pokrycia poniesionych wydatków. Stwierdził przy tym, że nie było prowadzone postępowanie w zakresie ustalenia podatku od spadku po zmarłej P. R., nie odnotowano sprawy z wniosku skarżącego ani postanowienia sądu cywilnego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej lub innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym z tego tytułu. Organ I instancji zakwestionował możliwość uzyskania podanej przez skarżącego kwoty ze sprzedaży biżuterii. Jego zdaniem, aby uzyskać taką kwotę przychodu z kilkunastu transakcji sprzedaży biżuterii, należałoby z każdej transakcji uzyskać ok. 2.370 zł. Oceniając zapotrzebowanie rynku przemyskiego w 2007r. na tego rodzaj towary, stwierdzono, że nie jest realne, aby w krótkim czasie sprzedać kilkanaście sztuk złota w cenie podanej przez skarżącego. Rozbieżności wynikające z zeznań świadka J. S. dotyczące np. osób, które miały nabyć bransolety, okresu przeprowadzenia transakcji, kwoty, jaka została uzyskana z tej sprzedaży, nie potwierdziły tego źródła pochodzenie środków pieniężnych, wręcz przeciwnie - podważyły wiarygodność przedstawianych przez skarżącego okoliczności. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne oświadczenia oraz zeznania skarżącego i świadków co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zbycia biżuterii - jako nieprecyzyjne i sprzeczne. Rozpoznając odwołanie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przyjął w ślad za organem I instancji, podstawę opodatkowania kwotę 39.452 zł. Brak pokrycia przychodami z 2007 r. wydatków poniesionych w 2007 r. wystąpił bowiem dwukrotnie: w dniu 14.08.2007 r., tj. w dniu transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 29.052,68 zł oraz w dniu 31.08.2007 r., tj. w dniu założenia lokaty w [...] w wysokości 10.399,10 zł. Organ II instancji zgodził, się ze stanowiskiem organu I instancji, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży biżuterii pozostawionej po zmarłej matce, jak również pozostawione przez nią pieniądze w gotówce, nie posiadają cech legalności. Podkreślił, że w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym w przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, jego zdaniem, znaczącą cechą tzw. dochodów z nieujawnionych źródeł jest moment powstania obowiązku podatkowego - w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki oraz zgromadzono mienie, które nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów albo pochodzi z nieujawnionych źródeł. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych wydana na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, a uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia jest niewylegitymowanie się przez podatnika mieniem pochodzącym ze źródeł/przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. Z tego wynika, że aby wskazane przez podatnika źródło przychodów mogło być uznane za służące finansowaniu wydatków, musi być w sposób dostateczny udowodnione lub uprawdopodobnione przez stronę - zarówno co do rodzaju, kwoty, jak i czasu. Brak takiego udowodnienia lub uprawdopodobnienia skutkuje tym, iż organ podatkowy zyskuje uprawnienie do nieuwzględnienia twierdzeń strony przy ustalaniu wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Równocześnie dla ustalenia, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczającym wyłącznie wykazanie faktu uzyskania dochodów przez podatnika, lecz również tego, że przedmiotowe środki pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do wskazywanego źródła nie miało miejsca. Organ II instancji, wskazał, że w toku postępowania skarżący potwierdził, że po śmierci matki nie przeprowadzono postępowania sadowego dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej matce - P. R.. Nabycie spadku nie zostało też zgłoszone w Urzędzie Skarbowym - w związku z obowiązkiem podatkowym w przedmiocie podatku od spadków i darowizn (dotyczy to również ewentualnego spadku po ojcu - S. R.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie też nie uznał zeznań świadków za wiarygodne co do podanej wartości masy spadkowej w sytuacji rozbieżnych zeznań świadków i niekonkretnej wiedzy na temat spadku. Ponadto ewentualne faktyczne przejęcie przez Podatnika składników wchodzących do spadku w 2002 r. nie świadczy o jego wartości, a tym bardziej nie jest jednoznaczne z uzyskaniem środków pieniężnych ze sprzedaży składników masy spadkowej na pokrycie wydatków w 2007 r.. Zwrócił uwagę ten organ, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu sprzedaży rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej. Jako dowód na otrzymanie powyższej biżuterii wskazał świadków - syna A. R. oraz opiekunkę matki - B. Ś.. Z kolei jako dowód mający potwierdzać sprzedaż biżuterii wskazał świadków J. S. i J. S.. Z zeznań skarżącego wynikało, że złoto posiadane przez matkę zostało pozostawione w woreczku i słoiku, z kolei A. R. zeznał, że babcia pozostawiła 3 słoiki ze złotem i rulon banknotowy, zaś opiekunka B. Ś. zeznała, ze P. R. pokazała jej woreczek - w którym był słoiczek - w którym znajdowało się złoto. Ponadto skarżący zeznając pierwotnie wskazał pierścionki, sygnety i łańcuszki jako rodzaj biżuterii pozostawionej przez matkę, zaś ponownie przesłuchiwany i pytany o ilość sprzedanej biżuterii, która pozwoliła mu uzyskać kwotę 45.000 zł, wskazał dodatkowy rodzaj biżuterii - bransolety. Odnośnie posiadanych oszczędności w kwocie 10.000 zł, na którą to kwotę - zdaniem skarżącego - składało się 6.000 zł uzyskanych z tytułu zasiłku pogrzebowego oraz 2.000 zł, którą to kwotę uzyskał z PZU Życie S.A. i 2.000 zł - jako różnica pomiędzy zapłaconą kwotą za pochówek matki, a środkami pozostawionymi przez matkę, organy stwierdziły, że nie przedstawił skarżący żadnych dowodów. Z ustaleń organów wynika natomiast, że w dniu 22.01.2002 r. wypłacono skarżącemu świadczenie z polisy z tytułu śmierci matki P. R. w wysokości 800 zł, oraz, że uzyskał on zasiłek pogrzebowy, ale w kwocie 4.013,84 zł. Zwróciły jednak uwagę, że sam skarżący w złożonym oświadczeniu w dniu 1.03.2013 r. stwierdził, iż z uzyskanych pieniędzy z zasiłku pogrzebowego zapłacił za obsługę pogrzebu, z czego wynika, że nie mógł poczynić z uzyskanej w 2002 r. kwoty oszczędności, tym bardziej w kwocie 6.000 zł, a poza tym nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że środki te pozostały do jego dyspozycji do momentu poniesienia wydatków w 2007 r. Co do wskazanych przez skarżącego oszczędności pozostawionych przez matkę ze sprzedaży działek pod przystanek MKS-u i parkingu Komendy Wojewódzkiej Policji przy ulicy [...], oraz sprzedaży posesji przy ul. [...], organy podniosły, że nie posiadał skarżący konkretnych dowodów potwierdzających, kiedy zostały sprzedane powyższe nieruchomości i za jaką cenę. Ponadto z jego wyjaśnień, jakie złożył do protokołu w dniu 3.06.2013 r. wynika że zostały one sprzedane jeszcze przed śmiercią matki, więc nie mogły stanowić oszczędności skarżącego, a nadto byłyby to środki nielegalne w kontekście nabycia spadku i zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu. Ponadto do końcowego ustalenia stanu posiadanych środków pieniężnych jakie mógł skarżący zgromadzić w roku podatkowym przyjęły organy kwotę zlikwidowanych lokat w wysokości 90.750,92 zł, mimo że powołał się on na oszczędności z lokat bankowych tylko w kwocie 77.000 zł. Co zaś się dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu pełnienia funkcji ławnika w okresie 2000-2003 w ustalonej kwocie 8.154.83 zł wskazał organ II instancji, że uwzględnione one zostały w zastawieniu osiąganych przez niego przychodach i ponoszonych wydatkach za lata 1995-2003. Dochody te pozwoliły skarżącemu na założenie lokat bankowych: w 2001 r. na kwotę 67.000 zł i w 2003 r. dwóch lokat w wysokości po 5.000 zł. Natomiast wskazywana w odwołaniu różnica w kwocie zobowiązania pomiędzy decyzjami wynika bezpośrednio z nieuwzględnienia uprzednio comiesięcznych wydatków po 20 zł z tytułu ubezpieczenia indywidualnego. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń brak podstaw do uwzględnienia odwołania. Jego zdaniem zebrane dowody w sprawie wskazują bezspornie, iż wydatki poniesione przez skarżącego w 2007 r. i zgromadzone w tym roku mienie nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania -z uwzględnieniem zasady chronologii, przy czym niedobór ten wynosi 39.452 zł. Obliczony stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatek z tego tytułu wynosi więc 29.589 zł, co prawidłowo ustalił i wyliczył organ I instancji. Skargę na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r., w terminie ustawowym, wniósł skarżący. Zaskarżając ją w całości zarzucił jej: 1. przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za podstawę nieprawidłowego naliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stanowiące podstawę do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, 2. naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 3. naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego przed poniesieniem tych wydatków, 4. naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez złamanie zasady dotyczącej określenia w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych, 5. błąd kalkulacyjny polegający na nieprawidłowym naliczeniu kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, związany z wadliwym obliczeniem wysokości należnego podatku. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zapadła w sprawie ostateczna decyzja, oparta jest na poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnych ustaleniach faktycznych, związanych z wybiórczą oraz nieprawidłową oceną zgromadzonego materiału dowodowego a organ II instancji podąża za tymi błędnymi i bezprawnymi ustaleniami. Według skarżącego organy podatkowe nie zebrały w sposób kompleksowy informacji zmierzających do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i kompleksowej oceny dowodów i informacji na temat źródeł przychodów podatnika. Ustalając kwotę niedoboru w wysokości 39.452,00 zł jaka wystąpiła w 2007 r. pominięto wykazaną w toku postępowania kwotę przychodu jaką skarżący uzyskał w latach 2000 - 2003 z tytułu pełnienia funkcji ławnika w Sądzie Okręgowym. Kwota 11.089,00zł bezsprzecznie posiadająca cechę legalności, stanowiła część zgromadzonych przez niego oszczędności, które organ podatkowy pominął zarówno przy ustalaniu wysokości niedoboru jak i co za tym idzie - przy naliczaniu stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze względu na wysoką sumę - nieprawidłowe zaliczenie tego źródła przychodu po stronie kwot uzupełniających niedobór jaki miał miejsce w 2007r. w decydujący i zasadniczy sposób wpływa na wysokość naliczonego zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa. Zwrócił skarżący uwagę na fakt, że zapadła w niniejszej sprawie pierwsza decyzja oparta jest o ustaloną kwotę niedoboru w wysokości 39.452,00 zł. Dalsze ustalenia organu, w szczególności pozyskanie informacji i wyjaśnień w kwestii źródeł przychodów - m. in. związanych z przychodem z tytułu pełnienia funkcji ławnika nie znajdują odzwierciedlenia w obniżeniu kwoty niedoboru, która w kolejnych decyzjach zapadłych po odwołaniu opiewa na sumę 39.292,00 zł - czyli zaledwie o 160 zł mniejszą. Podniósł skarżący, że czynności podejmowane dotychczas w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe nie realizują postulatu zupełności prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślił, że swobodna ocena dowodów, jako swoisty osąd organu podatkowego nie oznacza dowolności oceny dowodów, a przede wszystkim ich wybiórczości. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie został zanalizowany wszechstronnie, a jedynie, jak się wydaje na poparcie często absurdalnych twierdzeń organu podatkowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Zaskarżona decyzja pomija w uzasadnieniu kwestie zasadnicze z punktu widzenia skarżącego, a dotyczące niezaliczonych na poczet niedoboru - choć posiadających cechy legalności - źródeł dochodu. Tendencyjne oraz dowolne interpretowanie faktów przedstawionych przez skarżącego znajduje swój wyraz m. in. w absurdalnym przyjęciu przez organ podatkowy ceny złota (jakie skarżący sprzedał w formie biżuterii po zmarłej matce) na 30 zł za gram, podczas kiedy cena złota na wolnym rynku wahała się w okresie objętym przedmiotową sprawą w granicach 50 - 80 zł (sprzedaż wyrobów jubilerskich z drugiej ręki). Poprzez działania tego typu, mieszczące się pozornie w granicach "swobodnej oceny dowodów" organy podatkowe w sposób nieuzasadniony i nachalny interpretowały zaistniały stan faktyczny na niekorzyść skarżącego. Końcowo skarżący stwierdził, że w toczącym się dotychczas postępowaniu wykazał wszystkie źródła przychodów, a suma kwot z nich pozyskanych jego zdaniem przekracza sumę niedoboru określoną w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc tę samą argumentację co w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, choć nie formułuje podstawowego uchybienia zaskarżonej decyzji, co oczywiście biorąc pod uwagę zakreślone wyżej granice kontroli sądowej, a przede wszystkim brak związania sądu zarzutami skargi, nie stoi na przeszkodzie jego uwzględnieniu z urzędu. Fundamentalne znaczenie dla oceny prawnej kontrolowanej sprawy ma przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jego prawidłowa wykładnia. Stanowi on, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym w przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Według stanowiska organów zaprezentowanego na użytek niniejszej sprawy, aby wskazane przez podatnika źródło przychodów mogło być uznane za służące finansowaniu wydatków, musi być nie tylko w sposób dostateczny udowodnione lub uprawdopodobnione przez stronę, lecz również żeby były to źródło uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania, a więc aby przysługiwał mu przymiot legalności. Użyte w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", w ocenie organów, dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od spadków i darowizn. Z takim poglądem nie można się jednak zgodzić, jest bowiem sprzeczny z prawidłową wykładnią systemową tego przepisu. Przywołany przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art.1 w/w ustawy poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody, kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust.1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.- przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem "przychody" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Taki sposób wykładni przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w istotnym z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy jest obecnie już jednolicie reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9.12.2014 r. sygn.. II FSK 2685/14, z dnia 3.12.2014r. sygn. II FSK 2682/14, z dnia 12.1.1363/13 sygn. II FSK 1363/13 , z dnia 4.04.2012 r. sygn. II FSK 1807/10, z dnia 4.04.2012 r. sygn.. II FSK 1807/10). Warto przy tym podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 w oparciu o przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych na potrzeby rozważań odnośnie konstytucyjności art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. przyjął, że w przypadku przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż przepis będący przedmiotem oceny konstytucyjnej zamieszczony został w ustawie regulującej ten właśnie podatek. Zgadzając się w całej rozciągłości z tymi poglądami, na użytek także przedmiotowej sprawy należy więc przyjąć, odmiennie aniżeli organy, że pokryciem dla wydatków dokonanych w roku podatkowym mogą być przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Komentowany przepis stanowiąc o "przychodach wolnych od opodatkowania", obejmuje wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Darowizny oraz spadki w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Nie oznacza to jednak, że powołanie się w toku postępowania dotyczącego podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych na okoliczność uzyskania masy spadkowej, która nie została zgłoszona do opodatkowania, nie może rodzić negatywnych dla podatnika skutków. O ile bowiem okoliczność taka jest poza zakresem przedmiotowym u.p.d.o.f., to wchodzi ona w zakres ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015r., poz.86, dalej: u.p.s.d.). W art.6 ust.4 u.p.s.d. zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze dziedziczenia czy darowizny, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie. W odniesieniu do nabycia w drodze dziedziczenia odżycie obowiązku podatkowego we wskazanych wyżej okolicznościach, wprowadzono do u.p.s.d. od 1 lipca 2007r. ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006, nr 222, poz. 1629). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na spadki czy darowizny jako źródło pokrycia wydatków w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nieobejmowanie ta regulacją spadkobrania skarżącego, które miało miejsce w 2002 r., nie ma żadnego wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy. Godzi się również zauważyć, że podobne regulacje zawiera ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005, nr 143, poz. 143, ze zm: dalej: u.p.c.c.). Przepisy tej ustawy a to art. 3 ust 1 pkt 4 i art. 7 pkt 5 zostały zresztą zastosowane przez organy w niniejszej sprawie i nie miały one trudności z właściwym odczytaniem zawartych w nim norm naliczając skarżącemu podatek sankcyjny od pożyczki udzielonej skarżącemu przez W. G. w kwocie 100 000 zł. Owa pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania w urzędzie skarbowym i nie została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych., kierując się więc logiką organów, to źródło dochodu należałoby uznać za nielegalne i pominąć w zestawieniu dochodów i wydatków. Dziwi więc niekonsekwencja organów, które raz to uznając określone dochody za "nielegalne" pomijają je w swoim zestawieniu, innym razem nie odmawiają ich uwzględnienia, mimo że posiadają analogiczne cechy nielegalności. Wykazana wyżej obraza przepisów prawa materialnego zdaniem sądu miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy, bowiem zaciążyła na ocenie przez organ odwoławczy zgromadzonych dowodów i zasadności wyciągniętych z nich wniosków. Podkreślenia wymaga, iż celem każdego postępowania podatkowego, w tym postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Gwarantem realizacji tak zakreślonych celów postępowania są uregulowania ustawy Ordynacja podatkowa m.in. art. 122 o.p., i art. 187 § 1 o.p.. Realizacja wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej wiąże się z wymogiem dopuszczenia jako dowodu w sprawie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym, w tym w postępowaniu dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, oznacza to konieczność kompleksowego zebrania, wyjaśnienia i oceny wszystkich istotnych faktów i dowodów podczas dążenia do prawdy materialnej w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Regułą, według której następuje ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jest zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 o.p.. Swobodna ocena dowodów, jako swoisty osąd organu podatkowego o wartości zebranego materiału dowodowego, nie oznacza dowolnej oceny dowodów. Musi ona znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, a poprzedzić ją winno wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego, co oznacza rozpatrzenie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla mocy dowodowej tych środków i słuszności rozstrzygnięcia. Swoją ocenę w tej mierze organ podatkowy zobowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem właściwych dla niej reguł. Zasada wnikliwego postępowania i prawdy obiektywnej wymaga, aby w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy dokonał jednoznacznych i pewnych ustaleń, pomimo, iż ustalenie poszczególnych faktów (elementów stanu faktycznego) może być znacznie utrudnione. Zgodzić się należy ze skarżącym, że ocena zgromadzonych dowodów, skażona pierwotnie błędnym zapatrywaniem co do "legalności" środków skarżącego pochodzących z masy spadkowej rodzicach, które mogą stanowić pokrycie wydatków, jawi się jako tendencyjna, nieobiektywna, wybiórcza i pobieżna. Trudno uznać wyniki tej oceny za swobodne, budujące uzasadnione przekonanie organu o mocy dowodowej poszczególnych dowodów, w oparciu o takie aprioryczne założenie. Jak ważne miało ono znaczenie przy ocenie przedmiotowej sprawy świadczą wytłuszczenia uwag na ten temat w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poczynione w jej następstwie ustalenia stanowiące podstawę faktyczną charakteryzują się brakiem pewności i jednoznaczności. Zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy przyznaje w kilku miejscach, że "organ I instancji nie zakwestionował ewentualnego faktycznego przejęcia określonych dóbr po rodzicach jak również zamożności rodziców skarżącego", ale jednocześnie przeprowadza analizę zeznań wskazanych przez skarżącego świadków dochodząc do wniosku, że fakt ten nie został wykazany. Ocena w tym zakresie pozostawia wiele do życzenia pod względem zasadności wyciągniętych z niej wniosków. Do zdeprecjonowania wartości dowodowej zeznań świadków B. Ś. i A. R., a także zeznań skarżącego zdaniem organów wystarczyło to, że owi świadkowie w różny sposób podają informację co do ilości posiadanej przez matkę skarżącego biżuterii. Pomijają jednak organy, że wszyscy ci świadkowie sam fakt co do posiadania biżuterii przez spadkodawczynię skarżącego potwierdzają, a ich spostrzeżenia co do sposobu przechowywania biżuterii mogą być różne stąd, że swoje obserwacje czynili w różnym czasie, nie za każdym razem matka skarżącego musiała pokazywać całość zgromadzonych kosztowności, a poza tym sposób przechowywania z czasem mógł ulegać zmianie. Zdaniem sądu wykazywane przez organ różnice w treści wzmiankowanych świadków co do wskazanych wyżej okoliczności, wcale nie muszą świadczyć o braku ich wiarygodności, a wręcz przeciwnie, że świadkowie nie forsowali jednej uzgodnionej wersji. Tendencyjne wręcz jest zaś powołanie przez organ na okoliczność, że skarżący w trakcie wyjaśnień nie podawał identycznej treści co do zawartości i rodzaju biżuterii odziedziczonej po matce. Pomijają poza tym organy, że powołane wyżej dowody pozostają w korelacji z zeznaniami świadka J. S., których ocena jest bardzo pobieżna i również tendencyjna. Nie uwzględnia ona przede wszystkim okoliczności, że wskazywane transakcje miały mieć miejsce kilka lat wstecz, według skarżącego podobnych transakcji miał dokonywać wiele, więc trudno aby pamiętał szczegóły każdej pojedynczej transakcji. Zeznania wzmiankowanego świadka potwierdzają natomiast, że skarżący wyroby ze złota posiadał i dokonywał ich sprzedaży. Należałoby uwzględnić specyfikę lokalną i znaną powszechnie praktykę, a polegającą na gromadzeniu przez mieszkańców P. i okolic oszczędności w złocie, ze względu na dostępność wyrobów z tego kruszcu na miejscowym bazarze, gdzie takie wyroby sprzedają przybysze zza wschodniej granicy kraju. Na koniec należy odnieść się do twierdzeń organu jakoby to na skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia, rozumianego jako jednoznacznego wykazania, jakie było źródło finansowania tych wydatków, przy czym wskazanie to musi dotyczyć kwot określonych co do rodzaju, a niekiedy okresu uzyskania przychodów. W tej mierze na względzie należy mieć jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 13 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz powołanym wyżej wyroku dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13. Trybunał mianowicie zauważył, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, na co powołują się organy w niniejszej sprawie, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 268/14). Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając kontrolowana sprawę w postępowaniu odwoławczym dokonał wadliwej wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., co zaciążyło także na dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów, i skutkowało naruszeniem w sposób istotny przepisów prawa procesowego a to art. 122 o.p., art. 191 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Zaskarżoną decyzję należało zatem uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.. W ponownym postępowaniu organ II instancji dokona konkretnych i jednoznacznych ustaleń co do możliwości dysponowania przez skarżącego zasobami pochodzącymi z masy spadkowej po rodzicach, którymi mógł pokrywać wydatki w kontrolowanym roku podatkowym, kierując się zasadami rozdziału ciężaru dowodowego w tego rodzaju sprawie, oraz będąc przy tym związany dokonaną przez sąd wykładnią użytego w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. sformułowania "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W związku z tym, że wykazanie omówionych uchybień było wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie było potrzeby ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożyło się stosowne wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego oraz opłata od pełnomocnictwa Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.