II FSK 133/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 381/15 w sprawie ze skargi "L. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr IBPBI/1/423-84/14/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L. [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 381/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. [...] Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr IBPBI/1/423-84/14/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego L. [...] Sp. z o.o. w T. podała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"; "Strefa") poprzez zakłady zlokalizowane w 4 miejscowościach. Na rzecz Spółki zostały wydane następujące zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE: 1. Zezwolenie z 29 kwietnia 1997 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej X. udzielone do dnia 6 października 2015 r. (dalej: "Zezwolenie 1") w zakresie produkcji sprzętu transportowego (EKD DM), produkcji wyposażenia elektrycznego dla silników i pojazdów (EKD DL 31.61), produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (EKD DH 25.2). 2. Zezwolenie z 4 sierpnia 1997 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Y., zmienione Decyzją Ministra Gospodarki z 5 maja 2008 r., udzielone do dnia 8 sierpnia 2016 r. (dalej: "Zezwolenie 2") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: tkaniny impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, gdzie indziej nie sklasyfikowane - wyłącznie w zakresie wykonywania przez Spółkę procesu laminowania wskazanych produktów (17.54.37), garbowania i wyprawiana skór (19.10), odpady, ścinki i braki z tworzyw sztucznych (24.16.6), części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników (34.30), meble (36.1), surowce wtórne metalowe (37.10), surowce wtórne niemetalowe (37.20), transport lądowy pozostały (60.2), usługi w zakresie prac przeładunkowych, magazynowania i przechowywania towarów (63.1), usługi wspomagające transport pozostałe (63.2.), usługi informatyczne (72), usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauki przyrodniczych i technicznych (73.1), usługi rachunkowości i kontroli ksiąg, usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych, usługi w zakresie badań i analiz technicznych (74.3). Zezwolenie 2 zostało zmienione na wniosek Spółki na podstawie art. 6 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. nr 188 poz. 1840 ze zm.). Warunkiem prowadzenia działalności jest zrealizowanie inwestycji o wartości 17.900.000 zł do dnia 31 sierpnia 1998 r. 3. Zezwolenie z 30 października 2009 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Y. (dalej "Zezwolenie 3") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: tkaniny impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, gdzie indziej niesklasyfikowane (13.96.14.0), skóry wyprawione i garbowane, skóry futerkowe wyprawione i barwione (15.11), odpady z tworzyw sztucznych (38.11.55), silniki spalinowe wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (29.10.1), meble (31.0), surowce wtórne metalowe (38.32 2), surowce wtórne niemetalowe (38.32.3), transport drogowy towarów oraz usługi związane z przeprowadzkami (49.4), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.1), usługi wspomagające transport (52.2), usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane (62), usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (72.1), usługi rachunkowo-księgowe (69.20.2), usługi w zakresie księgowości (69.20.23), usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20). Warunkiem prowadzenia działalności jest poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości co najmniej 2.000.000 euro do dnia 31 grudnia 2011 r. 4. Zezwolenie z 27 stycznia 2010 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Y. (dalej: "Zezwolenie 4") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: części i akcesoria do pojazdów (29.3), meble (31.0), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.1) oraz w zakresie, sprzedaży odpadów i złomu z działalności określonej powyżej. Warunkiem prowadzenia działalności jest poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości co najmniej 9.000.000 euro do dnia 31 grudnia 2013 r. 5. Zezwolenie z 28 marca 2012 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Z. zmienione Decyzją Ministra Gospodarki z 27 czerwca 2012 r. oraz z 16 listopada 2012 r. (dalej: "Zezwolenie 5") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: tkaniny impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, gdzie indziej niesklasyfikowane (13.9.14.0), skóry wyprawione i garbowane, skóry futerkowe wyprawione i barwione (15.11), odpady z tworzyw sztucznych (38.11.55), silniki spalinowe wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (29.10.1), części i akcesoria do pojazdów (29.3), meble (31.0), surowce wtórne metalowe (38.32.2), surowce wtórne niemetalowe (38.32.3), pozostały transport lądowy pasażerski (49.3), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.1), usługi wspomagające transport (52.2), usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane (62), usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (72.1), usługi rachunkowo-księgowe (69.20.2), usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20). Warunkiem prowadzenia działalności jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych kwoty co najmniej 18.000.000 euro do dnia 31 grudnia 2014 r. 6. Zezwolenie z 11 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej X. (dalej: "Zezwolenie 6") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli (29.32), wyposażenie elektryczne i elektroniczne do pojazdów (29.31), pozostałe tekstylne wyroby techniczne i przemysłowe (13.96), skóry wyprawione i garbowane; skóry futerkowe wyprawione i barwione (15.11), meble do siedzenia oraz ich części; części pozostałych mebli (31.00), materace (31.03), pozostałe meble (31.09), odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (38.11.5), usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne (38.32), transport drogowy towarów (49.41), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.10), usługi wspomagające transport lądowy (52.21), usługi przeładunku towarów (52.24), pozostałe usługi wspomagające transport (52.29). Warunkiem prowadzenia działalności jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 4.190.000 zł do dnia 30 czerwca 2017 r. 7. Zezwolenie z 27 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Z. (dalej: "Zezwolenie 7") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: tkaniny impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, gdzie indziej niesklasyfikowane (13.96.14.0), skóry wyprawione i garbowane, skóry futerkowe wyprawione i barwione (15.11), silniki spalinowe wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (29.10.1) części i akcesoria do pojazdów (29.3), meble (31.0), pozostały transport lądowy pasażerski (49.3), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.1), usługi wspomagające transport (52.2), usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane (62.0), usługi rachunkowo-księgowe (69.20.2), usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20), usługi w zakresie badań naukowych prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (72.1 ), odpady z tworzyw sztucznych (38.1 1.55), surowce wtórne metalowe (38.32.2), surowce wtórne niemetalowe (38.32.3). Warunkiem prowadzenia działalności jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych kwoty 14.000.000 euro w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. Ponadto Spółka nie wyklucza, że w przypadku potencjalnej możliwości realizacji kolejnych projektów inwestycyjnych w Polsce, będzie się również ubiegać o dodatkowe zezwolenia strefowe. Dalej Spółka wskazała, że wykorzystała w całości limit zwolnienia dostępny na podstawie Zezwolenia 1 - zezwolenie to zachowuje swoją ważność (do 6 października 2015 r.), jednak na jego podstawie Spółka nie korzysta już obecnie ze zwolnienia podatkowego. Z kolei pozostałe zwolnienia podatkowe (limity pomocy publicznej) nie są jeszcze wykorzystane. Podstawową działalnością Spółki jest produkcja części samochodowych, w szczególności siedzeń oraz ich komponentów, jak również systemów elektrycznych i elektronicznych. Wskazana działalność objęta została zakresem posiadanych przez Spółkę zezwoleń strefowych. Dodatkowo, w związku z kolejnymi projektami inwestycyjnymi rozważanymi do realizacji w ramach tej samej działalności podstawowej Spółki, możliwe jest, że Wnioskodawca ubiegać będzie się o kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (analogicznie więc, zezwolenia te pokrywałyby swoim zakresem co najmniej podstawowy przedmiot działalności Spółki - produkcję części motoryzacyjnych oraz elementów wyposażenia pojazdów. W związku z powyższym opisem skarżąca Spółka zadała pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): Czy Spółka może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych względem całości dochodu z prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, w zakresie posiadanych zezwoleń strefowych, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie w dalszej kolejności (w tym także w ramach ewentualnych, dalszych zezwoleń uzyskanych przez Spółkę)? W ocenie Spółki, zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, przedsiębiorca winien w pierwszym rzędzie dyskontować całość uzyskanej pomocy publicznej na dzień wydania zezwolenia strefowego wydanego najwcześniej, a po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach tego zezwolenia, całość uzyskiwanej pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania kolejnego zezwolenia (ewentualnie kolejnych zezwoleń). Z uwagi na wskazany mechanizm dyskontowania oraz chronologię wydania zezwoleń strefowych, Spółka, na dzień udzielenia pomocy publicznej (31 marca roku kolejnego), wykorzystuje dostępne limity zwolnienia na podstawie poszczególnych zezwoleń, chronologicznie względem dat wydania tych zezwoleń. Tym samym, na dzień udzielenia pomocy (31 marca roku kolejnego), Spółka dokonuje dyskontowania całkowitej wartości udzielonej pomocy publicznej udzielonej za rok poprzedni (wartość niezapłaconego podatku względem dochodów osiągniętych w ramach działalności na terenie SSE, na podstawie zezwoleń), na dzień zezwolenia wydanego najwcześniej - Zezwolenia 1 (w okresie ważności tego zezwolenia - do 6 października 2015 r. - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że limit zwolnienia dostępny na podstawie niniejszego zezwolenia został już w całości wykorzystany, Spółka w praktyce nie korzysta obecnie już ze zwolnienia podatkowego na podstawie niniejszego Zezwolenia). W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 1, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 1, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 2. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 2. W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 2, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 2, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 3. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 3. W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 3, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 3, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 4. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 4. W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 4, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 4, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 5. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 5. W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 5, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 5, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 6. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 6. Finalnie, w roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 6, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 6, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 7. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 7. Wraz z momentem, kiedy pomoc publiczna otrzymana na podstawie Zezwolenia 7 zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia 7 przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych projektu inwestycyjnego, który był podstawą do wydania Zezwolenia, zdyskontowanych na dzień uzyskania Zezwolenia 7, Spółka zobowiązana będzie rozpocząć opodatkowywanie wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością na terenie Stref, na zasadach ogólnych (lub też ewentualnie Spółka rozpocznie wykorzystywanie puli pomocy publicznej dostępnej na podstawie kolejnego zezwolenia/kolejnych zezwoleń strefowych, w sytuacji gdy zezwolenie/zezwolenia takie zostałyby w przyszłości wydane na rzecz Spółki). Opisana powyżej metodologia pozwoli Spółce na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej. Wyeliminuje także ryzyko skorzystania ze zwolnienia w PDOP w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej. Zdaniem Spółki, takie stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Zaproponowana metodologia zgodna jest nadto z przepisami prawa dotyczącymi obliczania pomocy publicznej należnej podmiotom prowadzącym działalność na terenie SSE. Przedstawiony mechanizm obliczania dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej w czytelny i przejrzysty sposób pozwala na określenie w oparciu, o które zezwolenie strefowe Spółka korzysta ze zwolnienia od opodatkowania PDOP oraz czy i kiedy zostanie przekroczony próg wartości pomocy publicznej, do wykorzystania której Spółka jest uprawniona. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Pokreślił, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną, zaś dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z nr 232, poz. 1548 ze zm.). § 4 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, wynosi: 1) 50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego, podlaskiego, świętokrzyskiego, opolskiego, małopolskiego, lubuskiego, łódzkiego, kujawsko-pomorskiego; 2) 40% - na obszarach należących do województw: pomorskiego, zachodniopomorskiego, dolnośląskiego, wielkopolskiego, śląskiego, a do dnia 31 grudnia 2010 r. - na obszarze należącym do województwa mazowieckiego, z wyłączeniem miasta stołecznego Warszawy; 3) 30% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy oraz w (... )- na obszarze należącym do województwa mazowieckiego. Maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia). Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, tj. na obszarze różnych województw, dla każdej z tych działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego: -przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy; -dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym; -ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. W świetle powyższego, w ocenie organu, Spółka prowadząc działalność gospodarczą na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, powinna określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie każdej ze stref odrębnie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest dana strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich stref w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. Końcowo Minister Finansów podniósł, że stosownie do treści zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem interpretacji była wyłącznie kwestia sposobu dyskontowania pomocy publicznej w przypadku posiadania kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Nie była przedmiotem interpretacji kwestia możliwości i zakresu korzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, ponawiając swoją argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Podniosła, że zaskarżona interpretacja nakazuje Spółce kalkulację zwolnienia z podatku odrębnie dla każdej z SSE, tak jakby Spółka osiągała z perspektywy podatkowej odrębne dochody, które podlegają odrębnemu zwolnieniu. Tymczasem przepisy prawa podatkowego nie przewidują wykazywania odrębnych wyników podatkowych dla poszczególnych miejsc prowadzenia działalności (zakładów). Nie określają również sposobu rozliczenia zwolnień z wielu zezwoleń wydanych na terenie wielu SSE. Jest więc to luka w prawie, którą organ niezasadnie wypełnił w sposób niekorzystny dla podatnika. Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że wskutek tego samego jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w odpowiedzi na inne zapytanie, w oparciu o ten sam stan faktyczny, organ za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, że "korzystanie z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z zezwoleń. W przypadku uzyskania kolejnych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, Spółka nie będzie zobligowana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej ani też do odrębnego ustalania wyniku podatkowego dla każdego z nowo wydanych zezwoleń". Niezrozumiałe jest więc, z jakich powodów Spółka, która nie ma obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji, ma jednocześnie obowiązek kalkulować odrębnie dla każdej SSE kwoty dochodu i zwolnienia z podatku. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) dalej "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, powołując art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."), w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 42, poz. 274 z poźn. zm.), że zwolnieniem z opodatkowania objęte są tylko te dochody uzyskiwane w specjalnej strefie ekonomicznej, które wynikają z zezwolenia, przy czy zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ma dotyczyć "danej strefy". Sąd podzielił w tej kwestii pogląd WSA w Poznaniu zaprezentowany w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1235/14, że "w przepisach tych jest mowa o ‹dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy› (jednej), a nie stref (liczby mnogiej). Ustawodawca nie przewidział zatem łączenia dochodów z kilku stref, jak chciałaby tego strona skarżąca, i interpretacja rozszerzająca tych przepisów w tym kierunku jest niedopuszczalna. Przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek (z ust. 1 pkt 38), podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy (liczba pojedyncza). Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi, co najmniej charakter wskazówki interpretacyjnej. Mianowicie intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby ‹ścisłego› rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. W grę wchodzić może wyłącznie interpretacja językowa, czyli odczytanie językowego znaczenia użytych słów". Za taką wykładnią w/w przepisu, w ocenie Sądu, przemawia także istota specjalnych stref ekonomicznych, jak również cel ich powstania. Dalej Sąd podkreślił, że zwolnienie z opodatkowania dla przedsiębiorcy strefowego jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia. Zezwolenie takie wydawane jest bowiem na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej, konkretnej SSE. Dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. W przypadku zatem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych SSE przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w województwie na terenie którego strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. Przenoszenie czy rozszerzanie zwolnienia bez jakiejkolwiek kontroli na drugą lub większą liczbę SSE prowadziłoby do obejścia prawa, a także obala istotę i sens zezwoleń. W ocenie Sądu, w realiach badanej sprawy, nie można również pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem przepisy dotyczące tego zwolnienia muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Przyznanie ulgi nie ma na celu zwiększania zysku przedsiębiorcy, ale uzyskanie określonego ustawowego celu w postaci przyśpieszenia rozwoju gospodarczego danego obszaru kraju - terytorium na którym funkcjonuje konkretna SSE. Ustawodawca chcąc uzyskać ten efekt wprowadził w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnienie, które ma charakter przedmiotowy. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE - w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1457/12, LEX nr 1481524). W związku z powyższym Sąd stwierdził, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich SSE. (por. D. Białas [w:] "Funkcjonowanie przedsiębiorstw w specjalnej strefie ekonomicznej. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe", Warszawa 2015, s. 58). W konsekwencji za chybione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 i 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podkreślając, że nie te przepisy stanowiły przedmiot interpretacji. Stanowisko strony skarżącej, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od całości uzyskiwanego dochodu (a nie od dochodów uzyskiwanych na terenie poszczególnych stref) prowadzi jedną ewidencję rachunkową na potrzeby ustalenia wyniku podatkowego, nie może prowadzić do wykładni przepisu stanowiącego wyjątek od reguły, w oparciu o tę regułę. W ocenie Sądu umknęła stronie skarżącej subtelna różnica wynikająca z definicji "dochodu podlegającego opodatkowaniu" a "dochodu zwolnionego z opodatkowania". Nie jest też trafna uwaga o "jednym dochodzie", gdyż podmiot działający w realiach gospodarczych osiąga rożne dochody, których kwalifikacja podatkowa - z uwagi chociażby na zwolnienia, odliczenia itp. - i prawnopodatkowe konsekwencje bywa - w świetle ustawy podatkowej różna. Nie jest zatem możliwa wykładnia przepisu dotyczącego "dochodu podlegającego opodatkowaniu" z pominięciem przepisu regulującego "zwolnienie podatkowe", gdyż pierwszy z nich dotyczy reguły, drugi wyjątku od tej reguły. Dochód do opodatkowania (podstawa wymiaru podatku) nie obejmuje dochodu zwolnionego z opodatkowaniu, a to oznacza, że w każdym przypadku uzyskiwanie tego ostatniego należy dochód do opodatkowania pomniejszyć o wartość dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ewidencję należy zatem tak prowadzić, aby możliwe było wykazanie tych wielkości. Wnosząc skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1). art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zawarte w nim odniesienie do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy (jednej), a nie stref (liczby mnogiej) wyznacza obowiązek przypisania uzyskanej pomocy publicznej do dochodu uzyskanego w tej samej SSE; 2). art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 oraz art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 465) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że możliwość zwolnienia od opodatkowania dochodu, który osiągnęła na terenie innej SSE niż określonej w zezwoleniu uprawniającym do zwolnienia, de facto prowadziłoby do "obejścia prawa" oraz "obala istotę i sens zezwoleń"; 3). art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnik osiąga wiele dochodów w związku z prowadzeniem działalności na terenie różnych SSE ("podmiot działający w realiach gospodarczych osiąga różne dochody, których kwalifikacja podatkowa (...) bywa - w świetle ustawy podatkowej różna" i powinien prowadzić odrębną ewidencję każdego z dochodów, podczas, gdy powszechnie przyjmuje się, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma wielu źródeł przychodów (podatnik osiąga jeden dochód opodatkowania/jeden dochód zwolniony); 4). art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1998 r. nr 78 poz. 483) poprzez ich błędną wykładnię ograniczającą zakres prawa nabytego (pomocy publicznej w postaci prawa do redukcji swojego zobowiązania podatkowego do określonego limitu) w drodze prawotwórczej wykładni prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3160/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku - wykorzystuje argumentację w nim zawartą. Przede wszystkim zauważyć należy, że "rozumienie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się w nim, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy. Odesłanie w tym przepisie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oznacza, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia na działanie w SSE. Zezwolenie to określa miejsce prowadzenia działalności (wskazanie konkretnej SSE) i zakres działalności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017r. II FSK 1438/15, z dnia 15 maja 2014r. II FSK 1457/12, z dnia 28 kwietnia 2015r. II FSK 1969/13, z dnia 20 sierpnia 2015r. II FSK 1551/13)". Nadto, "zwolnienie podatkowe wynikające z powołanego przepisu, jest zwolnieniem stanowiącym pomoc publiczną. Przedsiębiorca powinien zatem oceniać dopuszczalny limit pomocy odrębnie dla każdej strefy, skoro limit maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej obliczany jest odrębnie dla każdego województwa, na terenie którego strefa się znajduje. Zgodnie z art. 2 u.s.s.e. specjalną strefą ekonomiczną jest wyodrębniona, zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na terenie której może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Może ona być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju (art. 3 u.s.s.e.). Jednoznacznie zatem pomoc publiczna udzielana na podstawie przepisów ustawy o SSE jest pomocą kierowaną do poszczególnych regionów kraju i jej wielkość określana jest w odniesieniu do każdego regionu odrębnie. Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy, mająca wpływ na wysokość udzielonej pomocy, stosownie do § 4 rozporządzenia RM, określana jest w zezwoleniu na działanie w danej strefie, a tym samym również stanowi warunek zezwolenia. Sumowanie pomocy udzielanej w ramach różnych stref prowadziłoby do "przenoszenia" pomocy między regionami przez przedsiębiorców i tym samym miałoby wpływ na wielkość pomocy publicznej udzielonej dla danego regionu". Jak trafnie wskazał NSA w powołanym już wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., "nie można też przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.f. zapominać, że pomoc publiczna udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, a więc i Polskę, musi uwzględniać zasady udzielania tej pomocy ustalone w art. 107-109 Traktatu i funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) i rozporządzeniu Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE z 2015 r. nr 248 s. 9). Polska na podstawie podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatu dotyczącego przystąpienia do Unii Europejskiej (...) uzyskała możliwość udzielania pomocy publicznej w ramach specjalnych stref ekonomicznych także po przystąpieniu do Unii Europejskiej (pomoc tę uznaną za pomoc istniejącą w rozumieniu przepisów unijnych). Oznacza to jednak, że pomoc ta nadal pozostała pomocą publiczną udzielaną poszczególnym regionom (art. 107 ust. 3 pkt c Traktatu o Funkcjonowaniu UE). Tym samym wykładnia przepisów przewidujących pomoc publiczną w formie zwolnienia podatkowego z pominięciem celu tej pomocy poprzez łączenie limitów pomocy wynikającej z zezwoleń udzielanych na działanie w różnych strefach stanowiłoby także naruszenie przepisów unijnych dotyczących pomocy publicznej". W rezultacie za chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 oraz art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Bowiem "brak obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności gospodarczej prowadzonej w poszczególnych strefach nie oznacza, że ustawodawca dopuszcza łączenie dochodów i limitów zwolnienia dotyczących różnych stref ekonomicznych. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, ale w sposób pozwalający na określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy". Dochód do opodatkowania (podstawa wymiaru podatku) nie obejmuje dochodu zwolnionego z opodatkowaniu, a to oznacza, że w każdym przypadku uzyskiwania tego ostatniego, dochód do opodatkowania należy pomniejszyć o wartość dochodu zwolnionego z opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik ma zezwolenie i prowadzi działalność gospodarczą w różnych strefach ewidencję należy tak prowadzić, aby możliwe było wykazanie tych wielkości w każdej ze stref ekonomicznych. Wskazana wyżej argumentacja, za niezasadny uznać pozwala także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię ograniczającą zakres prawa nabytego (pomocy publicznej w postaci prawa do redukcji swojego zobowiązania podatkowego do określonego limitu) w drodze prawotwórczej wykładni prawa. W judykaturze polskiego sądu konstytucyjnego obecny jest pogląd, w myśl którego "Konieczność dokonywania interpretacji jest (...) nieodłącznie związana ze stosowaniem prawa". Skoro zatem, przedmiot opodatkowania, jak i owo wyłączenie spod opodatkowania zostały określone w ustawie na tyle jasno, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie ingerują w sferę prawa własności i nie naruszają zasady określoności, czy też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalono. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy. Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) wszedł w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.