II FSK 765/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 423/15 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 października 2015 r. o sygn. I SA/Ol 423/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. L. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Olsztynie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ egzekucyjny), nie zgadzając się ze skarżącym co do przedawnienia zobowiązania, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. odmówił umorzenia postępowania wykonawczego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] z dnia 13 lipca 2000 r. 2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podkreślił, że bieg terminu przedawnienia wskazanych w treści ww. tytułów zaległości podatkowych rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 1998 r., wobec czego, gdyby nie podjęto działań mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, zaległości objęte tytułami wykonawczymi uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 9 sierpnia 2000 r. poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego z dnia 7 sierpnia 2000 r. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego oraz odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone w dniu 10 sierpnia 2000 r. (w trybie przewidzianym w art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a., małżonce zobowiązanego, zgodnie z treścią adnotacji umieszczonej na dowodzie doręczenia). Pismem z dnia 15 listopada 2002 r. skarżący złożył wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych, obejmując zakresem żądania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Złożenie wniosku spowodowało zawieszenie toczącego się postępowania egzekucyjnego do dnia 17 września 2004 r. Zawieszone postępowanie egzekucyjne podjęto w dniu 25 października 2004 r. Odwołując się do art. 70 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym na dzień 9 sierpnia 2000 r., (Dz. U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: o.p.) stwierdził, że okres zawieszenia postępowania nie może zostać zaliczony do pięcioletniego okresu przedawnienia, wobec czego pięcioletni okres przedawnienia upłynąłby z dniem 7 czerwca 2007r. (okres od dnia 9 sierpnia 2000 r. do dnia 18 listopada 2002 r. - 2 lata 3 miesiące 10 dni; okres od dnia 17 września 2004 r. do dnia 7 czerwca 2007 r. - 2 lata 8 miesięcy i 20 dni). Podkreślił, że z dniem 1 września 2005 r., stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), nastąpiła zmiana brzmienia art. 70 o.p. Z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia w dniu 9 sierpnia 2000 r. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia 18 listopada 2002 r. do dnia 17 września 2004 r. dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 lipca 2000 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. nie uległo przedawnieniu na dzień wejścia w życie nowych przepisów. Od dnia 1 września 2005 r. organ egzekucyjny zastosował w prowadzonym postępowaniu szereg środków egzekucyjnych, które stosownie do art. 70 § 3 o.p. przerywały bieg terminu przedawnienia. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, bieg przedawnienia ww. zobowiązania po raz ostatni został przerwany w dniu 12 sierpnia 2013 r. Nadto zaakcentował, że kwestia przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. była wielokrotnie przedmiotem badania dokonanego przez organ egzekucyjny, Dyrektora IS oraz sądy administracyjne w wyniku składanych przez zobowiązanego wniosków, m.in. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że pozostaje związany oceną prawną dokonaną przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Ol 673/10, w przedmiocie braku wpływu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 listopada 1998 r. o nr [...], na kwestię przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. 3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Olsztynie, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 70 o.p. w związku z art. 70 § 4 o.p. oraz w związku z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; dalej: u.o.r.) oraz art. 21 ust. 1 u.o.r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Olsztynie, organy egzekucyjne prawidłowo uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego przerwany został wskutek zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego, dokonanego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w dniu 9 sierpnia 2000 r. Od tej daty należy, w ocenie WSA w Olsztynie, liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przedstawiając chronologiczny przebieg zmian art. 70 o.p. WSA w Olsztynie stwierdził, że z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia w dniu 9 sierpnia 2000 r. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia 18 listopada 2002 r. do dnia 17 września 2004 r. wynika jednoznacznie, iż dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 lipca 2000 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. nie uległo przedawnieniu na dzień wejścia w życie nowych przepisów (art. 70 o.p.). Zastosowanie od dnia 1 września 2005 r. szeregu środków egzekucyjnych powoduje, że stosownie do art. 70 § 4 o.p. dochodzona zaległość podatkowa, w ocenie WSA w Olsztynie, nie uległa przedawnieniu. Odwołując się do art. 153 p.p.s.a. podkreślił, że kwestia przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. była wielokrotnie przedmiotem badania dokonanego przez organ egzekucyjny, Dyrektora IS oraz sądy administracyjne w wyniku składanych przez zobowiązanego wniosków. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Sąd jak i organy są związane oceną prawną dokonaną przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Ol 673/10, w przedmiocie braku wpływu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 listopada 1998 r. o nr [...] na kwestię przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Stanowisko o tym, że za datę zakończenia prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego należy uznać dzień 17 września 2004 r. zostało zaaprobowane w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., I SA/Ol 514/05, w wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06 oraz w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Ol 673/10. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 2 i 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że rozstrzygnięcie Dyrektora IS zapadłe w niniejszej sprawie jest dotknięte wadami naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; (2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 2 i 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo tego, iż rozstrzygnięcie Dyrektora IS zapadłe w niniejszej sprawie jest dotknięte wadami naruszenia prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. polegającego na nie zebraniu w sprawie całego materiału dowodowego oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego; (3) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 2 i 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że rozstrzygnięcie Dyrektora IS zapadłe w niniejszej sprawie jest dotknięte wadami naruszenia prawa procesowego, tj. art. 11, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., polegającego na zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na poznanie toku rozumowania organu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów zażalenia oraz pism procesowych; (4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na poznanie toku rozumowania Sądu, nie odniesieniu się do wszystkich argumentów i zarzutów skargi, a także nie wskazania argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których WSA w Olsztynie zaakceptował w całości argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny Dyrektora IS; (5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnego elementu, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej, co uniemożliwia skarżącemu oraz Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie kontroli dokonanej przez Sąd interpretacji przepisów w nim wskazanych oraz dokonanych w nim operacji logicznych przy stosowaniu wskazanych norm prawnych w rozstrzyganej sprawie; (6) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, w której nie został wydany wyrok uchylający, tj. przez uznanie, iż zastosowanie tego przepisu jest możliwe w sytuacji, gdy w sprawie wydany został wyrok oddalający skargę, w którym zgodnie z art. 141 § 1 p.p.s.a., Sąd nie formułuje ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, które miałyby wiązać organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zakończonej wyeliminowaną przez Sąd decyzją; (7) art. 153 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo tego że błędnie przyjęto, iż przepis art. 153 p.p.s.a. w niniejszej sprawie ma zastosowanie i nie wiąże organów egzekucyjnych, Dyrektora IS oraz sądy administracyjne w zakresie w jakim wypowiadały się w kwestii przedawnienia ciążącego na skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.; (8) art. 153 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo tego błędnie przyjęto, że art. 153 p.p.s.a. w niniejszej sprawie ma zastosowanie i wiąże organy egzekucyjne, Dyrektora IS oraz sądy administracyjne w zakresie oceny prawnej dokonanej przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Ol 673/10, w przedmiocie braku wpływu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 listopada 1998 r. o nr [...], na kwestię przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.; (9) art. 153 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na błędne przyjęcie, że przepis ten w niniejszej sprawie ma zastosowanie i wiąże organy egzekucyjne, Dyrektora IS oraz sądy administracyjne w zakresie oceny prawnej dokonanej przez WSA w Olsztynie w wyrokach: z dnia 8 lutego 2006 r. o sygn. I SA/Ol 514/05; z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Ol 673/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. o sygn. II FSK 668/06 – w zakresie oceny prawnej w nich dokonanych w przedmiocie daty zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem restrukturyzacyjnym. (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w Olsztynie uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego; (2) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co doprowadziło do uznania, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, w której nie został wydany wyrok uchylający, tj. przez uznanie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe m.in. w sytuacji, gdy w sprawie wydany został wyrok oddalający skargę, w którym zgodnie z art. 141 § 1 p.p.s.a., Sąd nie formułuje ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, które miałyby wiązać organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zakończonej wyeliminowaną przez Sąd decyzją; (3) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż przepis ten w niniejszej sprawie ma zastosowanie i wiąże organy egzekucyjne, Dyrektora IS oraz sądy administracyjne w zakresie w jakim wypowiadały się w kwestii przedawnienia ciążącego na skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.; (4) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż przepis ten w niniejszej sprawie ma zastosowanie i wiąże organy egzekucyjne, Dyrektora IS oraz sądy administracyjne w zakresie oceny prawnej dokonanej przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Ol 673/10 w przedmiocie braku wpływu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 listopada 1998 r. o nr [...], na kwestię przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.; (5) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego WSA w Olsztynie błędnie uznał, że przepis ten w niniejszej sprawie ma zastosowanie i wiąże organy egzekucyjne, Dyrektora IS oraz sądy administracyjne w zakresie oceny prawnej dokonanej przez WSA w Olsztynie w wyrokach: z dnia 8 lutego 2006 r. o sygn. I SA/Ol 514/05; z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Ol 673/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. o sygn. II FSK 668/06 – W zakresie oceny prawnej w nich dokonanych w przedmiocie daty zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem restrukturyzacyjnym; (6) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w Olsztynie uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego; (7) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w Olsztynie błędnie uznał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, ciążące na skarżącym nie przedawniło się; (8) art. 70 § 3 w związku z art. 70 § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego WSA w Olsztynie błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] nie miały wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.; (9) art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w Olsztynie błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] nie miały wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.; (10) art. 70 § 3 o.p. w związku z art. 70 § 5 o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w Olsztynie błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy, zastosowanie przez organ egzekucyjny pierwszego środka egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] miał wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., w postaci przerwania jego biegu; (11) art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 70 § 5 o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w Olsztynie błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy, zastosowanie przez organ egzekucyjny pierwszego środka egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] miał wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., w postaci przerwania jego biegu; (12) art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w Olsztynie błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy, zastosowanie przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] miał wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., w postaci przerwania jego biegu; (13) art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w Olsztynie błędnie uznał, iż w stanie faktycznym sprawy, przepis ten ma zastosowanie; (14) art. 14 ust. 3 u.o.r. w związku z art. 21 ust. 1 u.o.r. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w Olsztynie błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy, w związku ze złożeniem wniosku o restrukturyzację ciążącego na skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania powinien być liczony od dnia złożenia wniosku do dnia wydania decyzji w tym przedmiocie przez Dyrektora IS. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie liczy 15 stron, z czego na 6 stronach sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5 kolejnych stron (strony 7-11) przedstawia stan faktyczny sprawy. Dopiero na 4 ostatnich stronach przedstawiono uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, z czego ostatnia strona zawiera zaledwie 7 wersów. Skarżący lakonicznie uzasadnia wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie został uzasadniony natomiast żaden z 14 zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te - co już zaznaczono - zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. W konsekwencji, podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego nie poddają, się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.3. Sedno podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się natomiast do zakwestionowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie skarżącego WSA w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił argumentacji prawnej oraz zasad i ciągu interpretacyjnego art. 153 p.p.s.a, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do wniosku, że przepis ten ma w rozpatrywanej sprawie zastosowanie. Ponadto powinien, zdaniem skarżącego, powołać fragmenty przywoływanych wyroków świadczące o dokonaniu w nich oceny prawnej zagadnień wiążących Sąd w rozpatrywanej sprawie. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę, albo aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne, albo za poprawne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r., I FSK 368/16). W konsekwencji użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "sprawa", oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2012 r., I OSK 1513/11; z dnia 8 lipca 2011 r., II OSK 848/11; z dnia 23 marca 2011 r., I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., II OSK 1865/10). 6.4. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w prawomocnym wyroku z 8 lutego 2006 r. (I SA/Ol 514/05) WSA w Olsztynie badał już sprawę przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z 1996 r., wskazując w nim, że "jak wynika z akt, bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych A. L. przerwany został wskutek zajęcia egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony w dniu 10 sierpnia 2000r.. Od tej daty, a nie od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. należało zatem liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle materiałów sprawy, bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony z dniem 18 listopada 2002r., a zatem z chwilą wszczęcia na podstawie art.12 ust.1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji, na wniosek A. L., postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie m.in. należności w podatku dochodowym za 1996r. Jak słusznie zauważył organ egzekucyjny zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło stosownie do art. 14 ust. 3 tej ustawy, na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o jego zakończeniu, w tym więc przypadku od 18.11.2002 r. do 17.09.2004r., tj. daty prawomocnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Termin przedawnienia zaczął biec zatem dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w tej sprawie, zaś okres od 18.11.2002 r. do 17.09.2004 r. nie może być liczony do pięcioletniego okresu przedawnienia, wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązania podatkowe A. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. nie uległy więc przedawnieniu. Słusznie zatem organy przyjęły, iż nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § pkt 9 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." Wyrokiem z 16 maja 2007 r., II FSK 668/06, Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy przywołane rozstrzygnięcie. Natomiast w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 25 listopada 2010 r., I SA/Ol 673/10, w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, WSA w Olsztynie stwierdził, że "egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 lipca 2000r. nr [...] i [...] należności, to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. oraz odsetki od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r., według decyzji nr [...] z dnia 10 maja 2000r. Termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg 1 stycznia 1998r. Wymienione tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 10 sierpnia 2000r. W tym też dniu zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został zawiadomiony, a mianowicie dokonano zajęcia wierzytelności – rachunku bankowego. Działanie to skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 o.p.[...] Wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo ustalił datę powstania zobowiązania podatkowego i datę zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony, co opisano powyżej." Ponadto, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z 14 marca 2018 r., należy zwrócić uwagę, że w przywołanym wyroku WSA w Olsztynie stwierdził również, że "na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań nie wpływa egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 17 listopada 1998r., którego podstawę stanowiła decyzja nr [...] z dnia 18 września 1998r. Postępowanie egzekucyjne wszczęte wówczas zostało w dniu 23 listopada 1998r. i zakończone w dniu 3 marca 1999r. (likwidacja tytułu), gdyż ww. decyzja została uchylona przez organ odwoławczy. Postępowanie to wszczęte i prowadzone zatem było na podstawie innego tytułu wykonawczego." Zagadnienie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 17 listopada 1998r., w kontekście art. 70 § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r., było już zatem przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia. Trafna wobec tego jest konstatacja WSA w Olsztynie, co do związania oceną prawną dokonaną przez ten Sąd w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Ol 673/10 w kwestii przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Z powyższego wynika również, że sądy administracyjne już kilkukrotnie wypowiedziały się co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 3 o.p., wpływu czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] na przerwanie biegu terminu przedawnienia, zawieszenia jego biegu w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, jak również możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu raz jeszcze należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany oceną prawną przedstawioną w wymienionych wyrokach. Jest ona jasna i nie pozostawia wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wraz z zawiadomieniem Skarżącego o czynnościach egzekucyjnych zrealizowanych na podstawie tytułów wykonawczych z 13 lipca 2000 r. nr [...] i [...]. Przyjęcie argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej oraz w piśmie z 14 marca 2018 r. wymagałoby od Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przy czym – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony na stronie 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej – przepis ten jest adresowany do wszystkich sądów i organów, które rozstrzygają w danej sprawie, ujmowanej materialnie, a nie tylko do sądu i organów, rozpoznających sprawę w wyniku uchylenia danego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z: 9 listopada 2017 r., II GSK 366/16; 2 września 2016 r., II FSK 2029/14; 3 lipca 2016 r., I FSK 2075/14). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący. W tym kontekście o skuteczne sformułowanie zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. wymagałoby wykazania, że rozpoznawana przez Sąd pierwszej instancji sprawa nie była tą samą sprawą w ujęciu materialnym, co sprawy rozpoznawane przez sądy we wspomnianych wyrokach. Tego zaś pełnomocnik strony nie uczynił. 6.5. W motywach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. powiązano również z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji "nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji prawnej oraz zasad i ciągu interpretacyjnego tego przepisu, który doprowadził Sąd do wniosku, iż przepis art. 153 p.p.s.a. w niniejszej sprawie ma zastosowanie" (s. 12 skargi kasacyjnej). Stwierdzenie to nie znajduje jednak potwierdzenia w treści uzasadnienia badanego wyroku. Na stronie 10 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że WSA w Olsztynie już dwukrotnie wypowiedziało się w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., w wyroku z 8 lutego 2006 r. (I SA/Ol 514/05), utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2007 r. (II FSK 668/06), a następnie w wyroku z 25 listopada 2010 r. (I SA/Ol 673/10). Tym samym, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., jest on związany przedstawioną w nich oceną prawną. Wywód ten jest zrozumiały i daje możliwość prześledzenia toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, poznania racji, którymi kierował się rozstrzygając sprawę, a co za tym idzie zapewnia możliwość przeprowadzenia kontroli instancyjnej. 6.6. Ostatnim z zarzutów, który został szerzej uzasadniony przez pełnomocnika strony polega na wydaniu przez Sąd pierwszej instancji wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że jest związany treścią powyższych wyroków, chociaż w aktach sprawy ich nie było. Rzecz jednak w tym, że wyroki te wiążą sądy oraz organy bez względu na to, czy ich odpisy zostały załączone do akt sprawy, czy też nie. Wyroki te są jawne, dostępne w bazie orzeczeń pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl, a w przypadku Sądu pierwszej instancji w rozszerzonej bazie orzeczeń cbois.nsa.gov.pl. Przede wszystkim strona skarżąca nie wykazała, aby brak odpisów przywołanych wyroków w jakikolwiek sposób mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co jest jednym z warunków skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przewidzianym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.