I SA/Kr 1422/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). D. D. (dalej: skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zdarzenia przyszłego. Jest on wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego 25 listopada 2013 r. Zezwolenie zostało Spółce udzielone na: 1.prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.1, Klasa 28.13, Kategoria 28.13.1 – Pompy do cieczy, podnośniki do cieczy; ▪ Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.1, Klasa 28.13, Kategoria 28.13.3 – Części pomp i sprężarek; ▪ Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.1, Klasa 28.13, Kategoria 28.13.9 – Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych pomp i sprężarek; ▪ Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.2, Klasa 28.22, Kategoria 28.22.1, Podkategoria 28.22.18 – Pozostałe urządzenia do podnoszenia, przenoszenia, załadowywania i rozładowywania; ▪ Sekcja C., Dział 28, Grupa 28.2, Klasa 28.29, Kategoria 28.29.1, Podkategoria 28.29.12 – Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy; ▪ Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.2, Klasa 28.29, Kategoria 28.29.9 – Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane; ▪ Sekcja C, Dział 28, Grupa 28.9, Klasa 28.99, Kategoria 28.99.3 – Maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane 2.w zakresie sprzedaży odpadów i surowców wtórnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w Sekcji E, Dziale 38, Grupie 38.1, Klasie 38.11, Kategorii 38.11.5 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu. W ramach powyżej określonej działalności spółka będzie produkować m.in. urządzenia naśnieżające (armatki, lance, wysięgniki) oraz kompleksowe systemy naśnieżania. Produkty te będą sprzedawane odbiorcom w Polsce oraz zagranicą. Z uwagi na fakt że produkowane przez spółkę urządzenia będą nowatorskie, ich zakup będzie się wiązał dla nabywców ze znacznymi wydatkami. Większość potencjalnych klientów, przed dokonaniem takiej inwestycji wymaga możliwości przetestowania urządzeń w celu sprawdzenia, czy i w jakim zakresie urządzenia sprawdzą się w konkretnych warunkach. Niektórzy klienci mogą natomiast być zainteresowani nie zakupem lecz wynajęciem urządzeń, np. na jeden lub dwa sezony. Wychodząc naprzeciw zapotrzebowaniu rynku, spółka będzie udostępniać wyprodukowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej sprzęt do testowania w różnych formach, m.in. wynajmując urządzenia na określony czas za wynagrodzeniem. Po okresie testów lub najmu używane urządzenia mogą być przedmiotem dalszego najmu lub sprzedaży, przy czym cena sprzedaży będzie kalkulowana z uwzględnieniem okresu używania. Spółka będzie zaliczać taki sprzęt do środków trwałych, przewidując, że okres jego używania będzie przekraczał jeden rok. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dochód uzyskiwany z tytułu wynajmu wyprodukowanych przez Spółkę urządzeń oraz dochód z późniejszej sprzedaży własnych produktów, które były zaliczone do środków trwałych, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dochód działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia ? Zdaniem skarżącego, zarówno dochód z wynajmu urządzeń, jak i dochód ze sprzedaży urządzeń używanych, będzie stanowił dochód zwolniony z opodatkowania, ponieważ będzie to dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Art. 21 ust. 5a ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z powyższych przepisów wynika, że dochody osiągane z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlegają zwolnieniu jedynie w zakresie działalności określonej w zezwoleniu. W przypadku spółki zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie opisanych we wniosku urządzeń wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z powyższym, zarówno sprzedaż tych urządzeń bezpośrednio po ich wyprodukowaniu, jak i ich wynajem oraz następcza sprzedaż dotychczasowemu najemcy lub innemu nabywcy mieszczą się w zakresie działalności opisanej w zezwoleniu. Sprzedaż należy bowiem zaliczyć do działalności handlowej, zaś najem do działalności usługowej w zakresie maszyn wyprodukowanych na terenie strefy. Dla takiej kwalifikacji dochodu nie ma znaczenia fakt, że przed sprzedażą urządzenia wytworzone przez spółkę we własnym zakresie mogą być zaliczone do środków trwałych. Zaliczenie to będzie bowiem wynikało z charakteru działalności spółki, która produkując drogie urządzenia musi się liczyć z koniecznością ich udostępnienia potencjalnym nabywcom przed podjęciem przez nich decyzji o zakupie. Przewidując, że sprzęt taki będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok, spółka zobowiązana będzie stosować obowiązujące przepisy, których celem jest rozłożenie w czasie rozpoznania kosztów wytworzenia poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają maszyny, urządzenia i środki transportu stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Taka definicja środków trwałych podlegających amortyzacji powoduje, że podatnik, wiedząc że dane urządzenie będzie wynajmowane lub udostępniane w celach testowych przez okres przekraczający jeden rok, będzie zobowiązany do zaliczenia go w poczet środków trwałych i zaliczania kosztów jego wytworzenia do kosztów uzyskania przychodów za pomocą odpisów amortyzacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że dane urządzenie pozostanie produktem wytworzonym przez spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Z tej też przyczyny, zdaniem skarżącego, dochody opisane w niniejszym wniosku będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył adekwatne przepisy prawne i stwierdził, że możliwość korzystania ze zwolnienia wymaga kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek, a mianowicie działalność gospodarcza musi być prowadzona: 1. na podstawie uzyskanego zezwolenia, 2. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oznacza to, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Następnie organ wskazał, że umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z istoty najmu wynika zatem, że co do zasady, miejscem świadczenia usługi najmu jest miejsce inne niż np. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wynajmującego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji miejsca świadczenia usługi najmu. W ocenie organu zasadnym jest posiłkowanie się w takiej sytuacji definicją "miejsca świadczenia usług", jaką zawarto w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a więc innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zastrzeżenia o jakich mowa w cytowanym przepisie nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zdaniem organu powołane powyżej przepisy wskazują jednoznacznie, że dochód jaki skarżący uzyska z najmu przez spółkę komandytową wyprodukowanych przez nią urządzeń będzie dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie będzie korzystał ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że dochód jaki skarżący uzyska z tytułu sprzedaży przez spółkę środków trwałych (wynajmowanych wcześniej urządzeń), które będą związane z działalnością prowadzoną poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania również nie może podlegać zwolnieniu. Organ podkreślił przy tym, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zwolnienia dochodu od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek, to spełnienie tylko jednej z nich jest niewystarczające dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody uzyskane z najmu urządzeń wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tym również przychody jakie skarżący uzyska z tytułu ich zbycia przez spółkę komandytową nie mogą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; związane są one bowiem z dochodem z odpłatnego zbycia środków trwałych, które wcześniej generowały dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą interpretację, skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie usług na rzecz klientów znajdujących się poza terenem strefy w zakresie produktów wytworzonych na jej terenie nie daje prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie tego przepisu oraz - art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu dla celów określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które miało wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na posłużeniu się konstrukcją przyjętą ściśle na potrzeby innego podatku, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu od opodatkowania podlega dochód z działalności prowadzonej na terenie strefy, a nie dochód fizycznie uzyskany na terenie strefy. Istotnym jest więc miejsce prowadzenia działalności produkcyjnej, czyli miejsce wyprodukowania produktu, nie zaś miejsce udostępnienia wyprodukowanych wyrobów. Wszystkie urządzenia będą wytworzone przez spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a zatem niezależnie od tego, czy będą one sprzedane od razu po wyprodukowaniu czy też wcześniej zostaną udostępnione do testów i bez względu na to, jakie zostaną ustalone warunki dostawy czy miejsce udostępnienia na podstawie innej umowy, pozostaną one produktami działalności prowadzonej na terenie strefy. Ponadto zdaniem skarżącego, zarówno sprzedaż maszyn bezpośrednio po ich wyprodukowaniu, jak i ich następcza sprzedaż po okresie wynajmu dotychczasowemu najemcy lub innemu nabywcy mieszczą się w zakresie działalności opisanej w zezwoleniu. Sprzedaż należy bowiem zaliczyć do działalności handlowej dotyczącej wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Wynajem urządzeń natomiast jako służący bezpośrednio sprzedaży wyrobów strefowych powinien być traktowany jako zwolniona działalność usługowa niezbędna do przeprowadzenia późniejszej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Skarżący zwrócił również uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na swą odmienność konstrukcyjną, nie mogły zostać zastosowane w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W ocenie Sądu organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również sama interpretacja sporządzona została bez rozważenia wszystkich zagadnień, koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c (które w niniejszej sprawie nie zachodzą), uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1551/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl), bez wątpienia brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. Skoro więc analizowany przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 282 – dalej u.s.s.e.) - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – to w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12). W konsekwencji, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f. dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody zwolnione są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 ab initio u.s.s.e.) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.). W niniejszej sprawie organ interpretacyjny skupił się jedynie na wykazaniu, że działalność spółki, której skarżący jest wspólnikiem, nie jest prowadzona na terenie strefy. Zdecydowanie największa część rozważań organu dotyczyła przy tym możliwości zwolnienia dochodów uzyskanych z umowy najmu urządzeń spółki. Negatywne stanowisko w zakresie sprzedaży tych urządzeń organ wywiódł z faktu, że urządzenia spółki wcześniej generowały dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu. Organ w ogóle jednak nie odniósł się do przedmiotu uzyskanego przez spółkę zezwolenia. W ocenie Sądu było to konieczne, gdyż dopiero odpowiedź na pytanie, czy działalność spółki mieści się w granicach zezwolenia, pozwalała na przejście do odpowiedzi na pytanie, czy wykonywana jest ona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dokonanie wykładni z pominięciem tej okoliczności prowadzi do wniosku, że organ nie rozważył należycie zagadnienia stanowiącego odpowiedź na pytanie skarżącego. W tym już jednak miejscu Sąd pragnie wskazać na błąd interpretacji związanej z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie odmowy zastosowania zwolnienia w stosunku do zbycia wcześniej wynajmowanych, bądź oddawanych do używania na innej podstawie urządzeń wyprodukowanych na terenie strefy. Jak wskazano powyżej, argumentem organu był fakt, że urządzenia te generowały dochód podlegający opodatkowaniu. Błąd takiego zapatrywania zauważył między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 20 sierpnia 2015r. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu tego wyroku, "bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji analizowanego stanu faktycznego i prawnego pozostaje okoliczność, ze przedmiotowe wyroby tj. kombajny (podzespoły) znajdują się w dacie sprzedaży poza terenem strefy u podmiotów dzierżawiących te wyroby. Istotne jest bowiem to, że wyroby te zostały wyprodukowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w ramach zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. i w dacie sprzedaży stanowiły własność spółki. Sam fakt dzierżawy tych urządzeń przez pewien okres, zwłaszcza podmiotowi, który następnie dany wyrób nabywa, nie pozbawia podatnika prawa ulgi przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przy spełnieniu wszystkich warunków w tym przepisie przewidzianych". Jak z powyższego wynika, stan faktyczny i prawny był analogiczny, jak w niniejszej sprawie. Wprawdzie rozpatrywana sprawa przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma analogiczną treść, jak adekwatny przepis u.p.d.o.f. dotyczący zwolnienia podatkowego analizowanego w niniejszej sprawie. Wobec powyższego stanowisko prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, które to stanowisko orzekający w sprawie Sąd podziela, w pełni można odnieść do stanu faktycznego sprawy. Bez znaczenia jest również fakt, że w niniejszej sprawie urządzenia mogą być oddawane w najem, nie zaś w dzierżawę. Różnica tych umów dotyczy bowiem jedynie możliwości uzyskiwania pożytków przez dzierżawcę, której to możliwości nie ma najemca. Niemniej jednak zarówno wydzierżawiający, jak i wynajmujący otrzymują takie samo świadczenie, czyli czynsz. Argumentacja zatem organu odnośnie zwolnienia przychodu skarżącego z tytułu zbycia urządzeń wyprodukowanych na terenie strefy jest błędna i nieznajdująca oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Można nawet stwierdzić, że organ dokonał wykładni prawotwórczej analizowanych przepisów, dodając wymóg, którego ustawodawca nie przewidział. Nieco inaczej przedstawia się jednak kwestia zwolnienia dochodu uzyskiwanego z tytułu wynajmu wyprodukowanych przez spółkę urządzeń. Do udzielenia jednak odpowiedzi na to pytanie, w pierwszej kolejności, jak zostało to już wskazane, koniecznym jest ustalenie, czy wynajem wyprodukowanych na terenie strefy urządzeń, mieści się w uzyskanym przez spółkę zezwoleniu. Od tego powinien rozpocząć organ swoje wywody. Rodzaj wyprodukowanych urządzeń uniemożliwia w niniejszej sprawie w wyniku zawarcia umowy najmu, korzystanie z nich na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli jednak organ dojdzie do wniosku, że najem urządzeń mieści się w uzyskanym zezwoleniu na prowadzenie działalności w strefie, wówczas nie będzie miało znaczenia, że przedmiot najmu, czyli wyprodukowanych urządzeń, znajduje się poza granicami strefy. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2015r. (sygn. akt II FSK 541/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawa rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyła usług serwisowania wydzierżawionych urządzeń i usługi te odbywały się poza granicami strefy. W ocenie jednak NSA, pomimo, że czynności wykonywane były poza granicami strefy, dochody korzystały ze zwolnienia, gdyż wykonywane czynności, mieściły się w granicach uzyskanego zezwolenia. W uzasadnieniu wyroku wprost zostało stwierdzone, że "wykonywane w ramach usługi serwisowania czynności związane z zamontowaniem części i podzespołów, które obiektywnie muszą być wykonywane poza terenem strefy są czynnościami pomocniczymi. Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę" Jak z powyższego wynika, jeżeli organ doszedłby do wniosku, że wynajem urządzeń mieści się w zakresie uzyskanego zezwolenia na działalność w strefie, dochody uzyskiwane z wynajmu urządzeń, podlegałyby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f. Sąd na obecnym etapie nie może jednak tej kwestii przesądzać, gdyż organ w ogóle się do niej nie odniósł w zaskarżonej interpretacji. Wywody Sądu na ten temat stanowiłyby zatem zastąpienie organu interpretacyjnego, co jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, jest niedopuszczalne. Nawet jednak w sytuacji, jeżeli organ interpretacyjny doszedłby do wniosku, że wynajem wyprodukowanych na terenie strefy urządzeń, nie mieści się w granicach uzyskanego zezwolenia, będzie musiał rozważyć, czy wynajęcie urządzeń w realiach stanu faktycznego opisanego przez skarżącego, będzie można uznać za działalność pomocniczą w działalności spółki, polegającej na sprzedaży wyprodukowanych urządzeń. Jak już bowiem wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, przy braku definicji ustawowej "działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" dokonując oceny, czy w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f. dana czynność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że "czynności pomocnicze", czyli w niniejszej sprawie oddanie w najem wyprodukowanych na terenie strefy urządzeń, celem dokonania ich testów, są niezbędne do osiągnięcia celu, jakim jest ich sprzedaż, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem i w konsekwencji dochód z takiej działalności będzie korzystał ze zwolnienia. Jeszcze raz można w tym miejscu powołać uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do sygn. akt II FSK 1551/13, w którym Sąd ten wyraźnie stwierdził, że oczywistym jest, iż sama działalność produkcyjna bezpośrednio nie generuje przychodu. Gdy działalność w strefie obejmuje produkcję danych wyrobów, generuje ona przychód dopiero w momencie sprzedaży tych wyrobów. Sprzedaż wyrobu jest więc nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego nie zostanie osiągnięty podstawowy cel działalności gospodarczej jakim jest osiągnięcie dochodu. Ma ona w stosunku do działalności głównej (produkcyjnej) prowadzonej na terenie strefy charakter subsydiarny (pomocniczy), ale jest też niezbędna, bowiem bez niej działalność produkcyjna traci sens ekonomiczny. W realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, odpowiedzi wymaga, czy istnieje możliwość sprzedaży wyprodukowanych urządzeń, bez wcześniejszego ich wynajmu. Innymi słowy, czy nabywca będzie gotowy nabyć wyprodukowane towary, jeżeli wcześniej nie dokona ich testów. Jeżeli w okaże się, że wynajęcie urządzeń stanowi konieczny warunek ich sprzedaży, wówczas czynność najmu urządzeń będzie stanowiła czynność pomocniczą związaną z główną czynnością spółki, czyli sprzedażą wyprodukowanych urządzeń (o ile oczywiście nie zostanie ona uznana za działalność prowadzoną na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego). Na marginesie Sąd pragnie jedynie wskazać, że podziela zarzuty skarżącego, iż organ w sposób nieprawidłowy zastosował analogię co do miejsca spełnienia świadczenia odnosząc się do ustawy o podatku od towarów i usług. Specyfika uregulowań podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, nie pozwala zdaniem Sądu na stosowanie takich analogii. Wywody jednak organu w tym zakresie i tak nie mają znaczenia. Niewątpliwie bowiem wyprodukowane urządzenia stanowiły przedmiot najmu poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Jak jednak wynika z wcześniejszych wywodów uzasadnienia, nie pozbawia to automatycznie możliwości zwolnienia dochodu uzyskanego z wynajmu tych urządzeń. W związku z uznaniem, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, Sąd stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zastosuje się do poglądu prawnego wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności oceni przedstawiony stan faktyczny w kontekście uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, której skarżący jest wspólnikiem w specjalnej strefie ekonomicznej. Jeżeli uzna, że przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw do udzielenia odpowiedzi, wezwie skarżącego do jego uzupełnienia. Jeżeli organ oceni, że działalność spółki nie mieści się w granicach zezwolenia, przeanalizuje, czy można uznać ją za działalność pomocniczą względem głównej działalności. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) (240 zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.