II FSK 644/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1422/15 w sprawie ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 3 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1422/15) uwzględnił skargę D. D. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyjaśnił, że jest komandytariuszem spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ramach swojej działalności spółka będzie produkować między innymi urządzenia naśnieżające. Część z tych urządzeń, przed sprzedażą, będzie wynajmowana. W związku z tym spółka będzie zaliczała taki sprzęt do środków trwałych, przewidując, że okres jego użytkowania będzie dłuższy niż rok. 1.3. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy dochód uzyskiwany z tytułu wynajmu wyprodukowanych przez spółkę urządzeń oraz dochód z późniejszej sprzedaży własnych produktów, które były zaliczone do środków trwałych, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), jako dochód działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia? 1.4. Zdaniem Skarżącego, zarówno sprzedaż tych urządzeń bezpośrednio po ich wyprodukowaniu, jak i ich wynajem oraz następcza sprzedaż dotychczasowemu najemcy lub innemu nabywcy mieszczą się w zakresie działalności opisanej w zezwoleniu. Sprzedaż należy bowiem zaliczyć do działalności handlowej, zaś najem do działalności usługowej w zakresie maszyn wyprodukowanych na terenie strefy. Tym samym dochody z tytułu najmu urządzeń będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. 1.5. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ wskazał na art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."), w którym zdefiniowano umowę najmu. Z istoty tej umowy wynika, że co do zasady, miejscem świadczenia usługi najmu jest miejsce inne niż miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody uzyskane z najmu urządzeń wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.of., ponieważ nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Natomiast w przypadku zbycia urządzeń, które wcześniej były wynajmowane poza specjalną strefą ekonomiczną, uzyskany z tego tytułu przychód nie podlega zwolnieniu na podstawie wspomnianego przepisu, ponieważ związany jest z dochodem z odpłatnego zbycia środków trwałych, które wcześniej generowały dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia między innymi: - art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie usług na rzecz klientów znajdujących się poza terenem strefy w zakresie produktów wytworzonych na jej terenie nie daje prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie tego przepisu; - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.; - art. 121 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na posłużeniu się konstrukcją przyjętą ściśle na potrzeby innego podatku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. Biorąc pod uwagę zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.s.s.e."), kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany przychód podlega zwolnieniu ma treść konkretnego zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Tymczasem rozpoznając wniosek Skarżącego organ w ogóle nie odniósł się do określonego w zezwoleniu przedmiotu działalności. 3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2015 r. (II FSK 1551/13), stwierdził, że jeżeli wynajem urządzeń mieściłby się w zakresie uzyskanego zezwolenia, dochód uzyskany z tego tytułu podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f. Organ powinien przy tym rozważyć, czy w przedstawionym stanie faktycznym, najem produkowanych przez Spółkę urządzeń, można uznać za działalność pomocniczą względem działalności polegającej na ich sprzedaży. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli najem jest niezbędny dla osiągnięcia celu jakim jest sprzedaż, czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem i w konsekwencji dochód z takiej działalności będzie korzystał ze zwolnienia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną bez rozważenia wszystkich zagadnień, koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia oraz w sposób nieprawidłowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się do ustawy o podatku od towarów i usług z zakresie miejsca spełnienia świadczenia. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla oceny możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia decydujące znaczenie ma czy zakres prowadzonej działalności gospodarczej objęty jest zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i pominięcie przez Sąd pierwszej instancji konieczności prowadzenia działalności na obszarze strefy; - art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, ze w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochód uzyskiwany z tytułu sprzedaży własnych produktów, które będą zaliczone do środków trwałych, a wcześniej wynajmowane bądź oddawane do używania na innej podstawie oraz dochód z wynajmu urządzeń może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, jako dochód działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Spór w sprawie obejmował dwa zagadnienia. Pierwsze z nich dotyczyło tego, czy w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego sprzedaż urządzeń uprzednio oddanych w najem można uznać za działalność prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Drugie zaś możliwości zaliczenia do tego typu działalności najmu tych urządzeń. 5.3. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że podobny problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 27 sierpnia 2015 r. (II FSK 541/14) oraz z 15 grudnia 2011 r. (II FSK 1139/10). Jakkolwiek bezpośrednio dotyczyły one zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 199 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz .U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), biorąc pod uwagę zbieżność treści tego przepisu z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., zawarte w nich uwagi mogą mieć odniesienie do rozpoznawanej sprawy. W pierwszym z wymienionych wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "brak definicji ustawowej pojęcia «działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej», użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. Skoro więc analizowany przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. – regulującego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – to w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12 oraz z dnia 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1551/13 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl )." Z uwagi na powyższe w orzecznictwie przyjęto, że czynności, które mieszczą się w granicach zezwolenia, a obiektywnie muszą zostać wykonane poza terenem strefy, przez co pozostają w nierozerwalnym i funkcjonalnym związku z działalnością podstawową – stanowią część działalności strefowej. Powyższe nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie usługę najmu można było uznać za działalność strefową, niemniej jednak oznacza to konieczność szerszego, aniżeli uczyniono w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, odniesienia się do treści zezwolenia. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji, nie rozstrzygając definitywnie o możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Zobowiązał natomiast organ do zbadania, czy treść zezwolenia obejmuje najem wytworzonych przez spółkę urządzeń. Jeżeli natomiast ich najem nie mieściłyby się w granicach zezwolenia, czy usługę tę można uznać za działalność pomocniczą – w przedstawionym powyżej znaczeniu – względem działalności głównej, polegającej na sprzedaży wyprodukowanych urządzeń. W konsekwencji jako chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w części w której zarzut ten dotyczy wydania interpretacji indywidualnej bez rozważenia wszystkich zagadnień koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia. W tym zakresie stanowi on bowiem jedynie prostą konsekwencję zarzutu przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. 5.4. Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu z tytułu sprzedaży urządzeń wynajmowanych, znajdujących się poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej, ale w niej wytworzonych, należy zauważyć, że w tym względzie przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja sprawdza się do stwierdzenia, że przychody z tytułu sprzedaży uprzednio wynajmowanych urządzeń nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ponieważ są związane "z dochodem z odpłatnego zbycia środków trwałych, które wcześniej generowały dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych", a sam najem nie może zostać uznany za działalność strefową (s. 5 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta jest na tyle zdawkowa, że nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do powiązanego z nią zarzutu. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 5.5. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. w części dotyczącej posłużenia się przez organ analogią względem ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że kwestia ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Tym samy zarzut ten nie spełnia wymogu określonego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji jedynie zasygnalizował nieprawidłowe posłużenie się przez organ analogią względem wspomnianej ustawy, poczym stwierdził, że w tym zakresie wywody organu nie miały jednak żadnego znaczenia. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.