I FSK 1136/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 600/13 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 600/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 16 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że R. S. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "M." M. Z. w L. gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność tej firmy polegała bowiem na wystawianiu faktur VAT na zakup oleju napędowego, które dokumentowały zdarzenia fikcyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 22 lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 1210/08) oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, wyrokiem z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 290/09, skargę tę oddalił, stwierdzając że stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Następnie Skarżący złożył wniosek z dnia 17 września 2012 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 lipca 2008 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który przeniósł ciężar dowodu (w sprawach takich jak objęta wspomnianym wnioskiem) na organy podatkowe. Zdaniem Skarżącego, aby skutecznie zakwestionować prawo podatnika do odliczenia VAT, organ podatkowy musi udowodnić, że podatnik miał wiedzę (a co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały działania podatnika w złej wierze. Wniosek podatnika o wznowienie został uwzględniony i postanowieniem z 17 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z 31 stycznia 2013 r. organ odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 22 lipca 2008 r., wskazując na brak zaistnienia przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Na wstępie podkreślił, że wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. zapadł na tle stanu prawnego opartego na Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa 112") i może mieć zastosowanie do stanów faktycznych, powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. Zauważył, że sprawa niniejsza dotyczy rozliczeń podatku VAT w 2004 r., również okresu od 1 lutego do 30 kwietnia 2004 r., kiedy to przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego. Tym samym wyrażony w tym wyroku pogląd nie może mieć zastosowania do rozliczeń podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. Nie mniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, iż Skarżący w czasie objętym decyzją wymiarową, a więc w ciągu wszystkich miesięcy 2004 r. wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcje, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur nabycia, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący nie zachował jednak jakiejkolwiek przezorności i staranności w zakresie współpracy ze swoim kontrahentem. Organ podkreślił przy tym, że kwestia świadomości podatnika podlegała również ocenie dokonanej przez WSA w Poznaniu i NSA, co znalazło wyraz w prawomocnych wyrokach tych sądów (odpowiednio w sprawach o sygn. I SA/Po 1210/08 i I FSK 290/09). Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy to orzeczenie. Podzielił zawarte w nim stanowisko, że w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zauważył, że brak było wpływu orzeczenia TSUE na rozstrzygnięcie sprawy Skarżącego, gdyż kwestia jego świadomości została wzięta pod uwagę w postępowaniu zwykłym. Organ wskazał, że przeprowadzona w toku postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, analiza okoliczności w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez podatnika wykazała, że co najmniej powinien on podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Te okoliczności świadczą też o braku jakiejkolwiek ostrożności czy przezorności podatnika w działalności gospodarczej. W sprawie nie chodziło bowiem o jednostkowy, przypadkowy zakup lecz systematyczne nabywanie znacznych ilości paliwa w dłuższym czasie. Taka współpraca powinna być poprzedzona m.in. zawarciem pisemnej umowy (choćby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności właściciela firmy, jej ewentualnego przedstawiciela, kierowców dostarczających zamówione paliwo, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem, czy kontrahent posiada koncesję na tego typu działalność. Żadnej z takich czynności podatnik nie podjął. Zeznał natomiast, że zakupem paliwa dla jego firmy zajmował się brat – K. S. Z kolei z zeznań brata wynikało, że nie znał ani właściciela firmy, od której nabywał paliwo, ani osoby, która złożyła mu ofertę handlową, zamówienia były dokonywane telefonicznie, paliwo dostarczane było przez nieznanych mu z nazwisk kierowców, którzy przekazywali faktury i odbierali gotówkę. Ponadto organ podkreślił, że wobec braku związania prawem UE w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed akcesją Polski do UE wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE nie ma zastosowania do części sprawy obejmującej okresy od lutego do kwietnia 2004 r. Jednak nawet w kontekście tego orzeczenia nie zostałaby wydana wobec Skarżącego decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez PW "M." M. Z., aniżeli decyzja ostateczna z 22 lipca 2008 r. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Nie zgodził się z tezą, że nie można zastosować powołanego wyroku TSUE do spraw z okresów sprzed wejścia Polski do UE. Podważał też stanowisko organu, że zostały ustalone okoliczności, z których wynikałoby, iż powinien podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez kontrahenta. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej z 22 lipca 2008 r. w zakresie dotyczącym lutego, marca i kwietnia 2004 r. wobec braku związania prawem UE w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed akcesją Polski do UE. Niezależnie od tej kwestii, Sąd I instancji stwierdził, że pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło po dokonaniu ustalenia, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, iż nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w VAT. Organy podatkowe trafnie podkreśliły, że w sprawie nie było jednostkowego, przypadkowego zakupu, lecz systematyczne nabywanie znacznych ilości paliwa w dłuższym okresie. Taka współpraca, co do zasady powinna być poprzedzona m. in. zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności właściciela firmy, jej ewentualnego przedstawiciela, kierowców dostarczających zamówione paliwo, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowną koncesję na sprzedaż paliwa. W niniejszej sprawie żadnych takich czynności Skarżący jednak nie podjął. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego i materialnego (które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy), w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozwijając tak ogólnie sformułowane podstawy kasacyjne stwierdził, że wbrew stanowisku organu, a następnie Sądu pierwszej instancji argumenty przedstawione przez niego we wniosku o wznowienie postępowania stanowiły przesłankę do uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym i nie przemawiała przeciwko temu zasada wynikająca z art. 128 O.p., która nie ma pierwszeństwa w stosunku do regulacji zawartej w art. 240 O.p. Ponadto błędna była teza, że powołanego we wniosku orzeczenia ETS nie można zastosować do okresów sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Zarówno w decyzji organu jak i w zaskarżonym wyroku brak w tej kwestii przekonywującego uzasadnienia (w tym podstawy prawnej takiej tezy). Podniósł również, że Sąd błędnie nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 243 § 2 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania w sprawie i do uchylenia decyzji wymiarowej. Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić naruszenie tych przepisów przez organ podatkowy i zastosować w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Nie czyniąc tego sam naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd I instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. Skarżący podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd pierwszej instancji przez przyjęcie, że sporne transakcje nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności. W jego ocenie z materiału tego nie wynika, by Skarżący wiedział i mógł się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały w wyniku działań nielegalnych. Takie działanie organu podatkowego naruszyło także zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 O.p.) Skarżący zarzucił także naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez jego błędną wykładnię, w ten sposób, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, a Sąd I instancji podzielił to stanowisko, iż w sprawie Skarżący nie miał prawa dokonać odliczeń podatku naliczonego VAT ze spornych faktur. Podobnie organ podatkowy oraz Sąd I instancji błędnie zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez niezasadne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej – radca prawny wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Tym bardziej, że zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy zaakceptowania przez Sąd I instancji poglądu organu podatkowego, że nie można stosować wyroku TSUE jako podstawy do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do stanów faktycznych, które zaszły przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Autor skargi kasacyjnej z tym się nie zgadza. Odnosząc się do tego zarzutu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 p.p.s.a. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na brak możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał już w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04. W orzeczeniu tym NSA uznał, że poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stanowisko powyższe było kontynuowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, (opubl. w: PP 2006/5/54), stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT (o podatku od towarów i usług). Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Zaprezentowana linia orzecznictwa uległa dalszemu wzmocnieniu, gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22) umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. ETS uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT wyłącza możliwość nałożenia przez państwo polskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz czy zobowiązanie to stanowi środek specjalny, którego nakładanie dozwolone jest na podstawie art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Trybunał przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. W pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. Trybunał podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in. Podobny pogląd co do braku obligatoryjnego zastosowania wykładni prounijnej do zdarzeń podatkowych sprzed akcesji zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 2 października 2008 r., I FSK 1213/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 500657), a także z dnia 1 września 2011 r., I FSK 775/11 (LEX nr 965890). Reasumując tę część rozważań należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania. Skoro TSUE ( poprzednio ETS), nie mógł badać zgodności z VI Dyrektywą czy też obecnie z 112 Dyrektywą, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących przed dniem wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do UE, to z oczywistych względów, wyrok TSUE odnoszący się do oceny zgodności ustawy obowiązującej po wejściu Polski do UE, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w sprawach podatkowych dotyczących stanu prawnego sprzed akcesji. 5.3. Wobec powyżej zaprezentowanych poglądów, należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia pozostałych przepisów a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do tej części decyzji, która określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r., kiedy to obowiązywała regulacja zawarta w poprzednio obowiązującej ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). 5.4. Za nieusprawiedliwione należy także uznać wskazane wyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie, który dotyczył zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do grudnia 2004 r., a więc w okresie po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, kiedy obowiązywały już przepisy odpowiednich dyrektyw, wykładane w orzecznictwie TSUE (dawniej ETS). Zarzut Skarżącego dotyczący braku uwzględnienia tej regulacji związany jest przede wszystkim z zarzutem wadliwej oceny materiału dowodowego – art. 191 O.p. przy dokonywaniu której, jego zdaniem, błędnie wywiedziono po jego stronie brak należytej staranności. W związku z tym należy przede wszystkim stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał oceny zgodności z prawem decyzji, wydanej w wyniku wznowienia postępowania na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W tym zakresie Sąd prawidłowo zauważył, że w postępowaniu zwykłym zakończonym prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2008 r., które było poddane kontroli sądowoadministracyjnej, zakończonej wydaniem niekorzystnego dla Skarżącego wyroku przez NSA z 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 290/09 oddalającego jego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 1210/8, zagadnienie należytej staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zostało zbadane zarówno przez organy, jak i sądy administracyjne obu instancji. Wynik tego badania został zresztą przypomniany w uzasadnieniu decyzji wznowieniowej, jak i w zaskarżonym wyroku. Tym samym brak jest podstaw, aby kwestię tę po raz kolejny poddawać ocenie organów i sądów administracyjnych w związku z przesłanką wznowienia uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Na podstawie tej przesłanki prawidłowo zbadano czy w postępowaniu zwykłym uwzględniono stanowisko TSUE o konieczności zbadania należytej staranności podatnika, który brał udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Ponieważ takie badanie wykazało, że ta okoliczność została już ustalona nie było podstaw do jej podważania. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kolejnej instancji, w ramach której, jak tego oczekuje Skarżący, dokonuje się weryfikacji kwestii, które zostały już prawomocnie zamknięte w postępowaniu zwykłym. Dlatego też chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 i art. 121 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ocena dokonywana w postępowaniu wznowieniowym dotyczyła przede wszystkim wystąpienia przesłanki pozwalającej na wzruszenie decyzji ostatecznej tj. odstąpienie od zasady trwałości takich decyzji, a nie ponownego analizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, której brak wykazano już prawomocnie w postępowaniu zwykłym. 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).