II GSK 1139/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Powiatu [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 595/15 w sprawie ze skargi D.K., S.B. - organu prowadzącego Prywatne Policealne Studium Zawodowe w S. na uchwałę Zarządu Powiatu [..] z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawek dotacji dla szkół i placówek niepublicznych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 10 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D.K.i S.B. - organu prowadzącego Policealne Studium Zawodowe w S. na uchwałę Zarządu Powiatu S. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawek dotacji dla szkół i placówek niepublicznych na rok 2014, stwierdził nieważność uchwały w całości oraz zasądził od Zarządu Powiatu [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 557 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. o zmianie uchwały w sprawie ustalenia wysokości stawek dotacji dla szkół i placówek niepublicznych na rok 2014, wydanej na postawie art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm. – dalej przywoływana jako: "u.s.p."), art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. – dalej przywoływana jako: "u.s.o.") oraz uchwały Nr [...] Rady Powiatu w S. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania przez Powiat S. dotacji szkołom i placówkom niepublicznym oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z 2012 r., poz. 3322), Zarząd Powiatu [...] zmienił § 1 ust. 1 pkt 2 ppkt d) uchwały [...] Zarządu Powiatu S. z dnia [...] stycznia 2014 r., zmieniony przez § 1 uchwały nr [...] Zarządu Powiatu Szczecineckiego z dnia [...] listopada 2014 r. w ten sposób, że nadał nowe brzmienie wskazanej jednostce redakcyjnej, zmieniając po raz kolejny dotychczasową stawkę dotacji dla szkół policealnych dla dorosłych kształcących w zawodach medycznych - która wynosiła pierwotnie 169 zł (zmienioną następnie uchwałą nr [...] na 104,49 zł) - na 143,50 zł. W § 2 uchwały nr [...] wskazano, że jej wykonanie powierza się Przewodniczącemu Zarządu Powiatu oraz Dyrektorowi Wydziału Edukacji, Kultury i Sportu, zaś w § 3 uchwalono, iż akt ten wchodzi w życie z dniem podjęcia (23 stycznia 2015 r.), z mocą obowiązującą od 1 września 2014 r. D.K., R.K.i S.B. – organ prowadzący P. w S. dla zawodów medycznych, wezwali Zarząd Powiatu S. do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie uchwały nr [...] Zarządu Powiatu S. z dnia [...] stycznia 2015 r., jako podjętej z naruszeniem prawa. Z uwagi na pozostawienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa bez odpowiedzi, D>K>i S.B.wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na wskazaną na wstępie uchwałę Zarządu Powiatu Szczecineckiego z dnia [...] stycznia 2015 r. W uzasadnieniu skargi wskazały, że zaskarżona uchwała narusza ich interes prawny, albowiem są organem prowadzącym szkołę, której dotyczy zaskarżony akt, w związku z czym otrzymują środki z dotacji oświatowej, zachodzi więc oczywisty związek między ich uprawnieniem a treścią uchwały. W odpowiedzi na skargę Zarząd Powiatu [...] wniósł o jej oddalenie. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Powołując art. 90 ust. 3 u.s.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wskazał, że skarżące – prowadzą Prywatne Policealne Studium Zawodowe dla zawodów medycznych w S., a zatem świadczą usługi edukacyjne na obszarze miasta Szczecinek oraz uzyskują z tytułu prowadzonej działalności edukacyjnej środki z dotacji oświatowej przyznawanej na zasadach określonych treścią zaskarżonej uchwały. W niniejszej sprawie zachodzi zatem oczywisty związek między uprawnieniem skarżących do otrzymywania dotacji, opartym na przepisach ustawy, a treścią zaskarżonej uchwały Zarządu Powiatu S. Skarżące mają zatem niewątpliwie interes prawny do zaskarżenia tej uchwały na podstawie art. 87 ust. 1 u.s.p. Sąd I instancji odwołując się do treści art. 126, art. 211 oraz art. 251 – 253, art. 127, art. 130 i art. 131 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm. dalej: u.f.p.) wskazał na istotę dotacji w powiązaniu z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (dalej też: "j.s.t."). Sąd I instancji wywodził, że uchwała budżetowa jest podstawą gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego w danym roku budżetowym. Należy jednak pamiętać, iż zawiera ona opracowany przez zarząd i uchwalony przez radę plan jej dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów. Dynamicznie zmieniające się warunki otoczenia zewnętrznego, niestabilna sytuacja finansowa i płatnicza zarówno podmiotów sektora publicznego, prywatnego, jak i gospodarstw domowych często rodzi konieczność aktualizowania przyjętego planu i dokonywania zmian w budżecie w miarę napływu bieżących informacji w celu pełnej realizacji założonych zadań i przedsięwzięć. Ostateczny kształt uchwały budżetowej zależy od organu stanowiącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazywał, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego może dokonywać zmian w uchwalonym już budżecie na podstawie dwóch źródeł umocowań. Pierwszym z nich są uprawnienia otrzymane bezpośrednio z mocy ustawy. Zgodnie z art. 257 pkt 1– 4 u.f.p., w toku wykonywania budżetu zarząd może dokonywać zmian w planie dochodów i wydatków budżetu j.s.t. polegających na zmianach planu w czterech wymienionych w tym przepisie przypadkach. Oprócz kompetencji w zakresie dokonywania zmian w planie dochodów i wydatków wynikających bezpośrednio z ustawy drugim źródłem uzyskania pewnych uprawnień jest upoważnienie od organu stanowiącego do dokonywania zmian w budżecie, które musi być zawarte w uchwale budżetowej (art. 212 ust. 2 u.f.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, iż udzielone upoważnienie dotyczy zmian w planie wydatków, zaś wydany akt (np. zarządzenie lub uchwała) może obowiązywać jedynie na przyszłość właśnie z uwagi na fakt, że jest to plan. W ocenie Sądu I instancji obowiązek dokonywania zmian z mocą obowiązującą pro futuro ma także związek z realizowaniem zasad wynikających z art. 254 u.f.p., a w szczególności z jego ust. 3 (gdzie prawidłowość przeniesień zgodnie z planowanym, a więc przyszłym przeznaczeniem ocenia się także przez pryzmat ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych). Sąd I instancji wskazał, że dotacja "oświatowa", przyznawana jest na podstawie przepisów, do których odsyła art. 126 u.f.p. Tą "odrębną ustawą" w tym przypadku jest ustawa o systemie oświaty, która w poszczególnych ustępach art. 90 statuuje podmiotowe prawo m.in. szkół niepublicznych do otrzymania dotacji z budżetów j.s.t. Prawu temu towarzyszy obowiązek poszczególnych j.s.t. do udzielenia takich dotacji, co wynika wprost z brzmienia art. 90 ust. 1, 2a, 3: "otrzymują dotację", "dotacje (...) przysługują"’. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie powiązanie tej dotacji z budżetem j.s.t. uwidacznia się szczególnie w treści art. 90 ust. 2a u.s.o., czy art. 90 ust. 3 u.s.o. Odwołując się do treści art. 90 ust.4 u.s.o. Sąd I instancji wskazał na uprawnienie organu stanowiącego odpowiednie jednostki samorządu terytorialnego do ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wywodził, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 90 u.s.o., i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jego ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z ‘roczności’ budżetu. Podkreślił, że poprzez zastosowanie sformułowania "dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego" podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę roczności. Zdaniem Sądu I instancji uwypuklić należy, że owa ‘roczność’, wynikająca z konstrukcji samego budżetu j.s.t., co do zasady dotyczyć musi w konsekwencji wszystkich podmiotów biorących udział w "procesie dotacyjnym", jak też podejmowanych przez nich działań: organu uchwalającego budżet (który go planuje co do zasady pro futuro i na którym ciąży ustawowy obowiązek uchwalenia budżetu w odpowiednim terminie i z odpowiednim wyprzedzeniem), organu ustalającego tryb udzielania i rozliczania dotacji, organu ustalającego wysokość stawek dotacji, organu udzielającego dotacji, jak też podmiotu ją otrzymującego i w konsekwencji rozliczającego. Skoro bowiem budżet jest rocznym planem, obejmującym dany rok budżetowy, to cała procedura "okołodotacyjna" także w sposób bezpośredni musi dotyczyć roku; konkretna dotacja udzielana jest także na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona. Sąd I instancji podkreślił, że ustalone w budżecie wydatki bieżące są wydatkami planowanymi i to one (a nie np. późniejsze wydatki rzeczywiście poniesione) są podstawą ustalenia/obliczenia dotacji, co wynika wprost z treści normy z art. 90 ust. 3 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 4 u.s.o. Przyjęcie takiego założenia natomiast implikuje stwierdzenie, że jedynie zmiana w budżecie w zakresie wydatków bieżących skutkować może zmianą wysokości dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w wydanej, na podstawie ww. art. 90 ust. 4 u.s.o., uchwale Nr [...]Rady Powiatu w Szczecinku z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania przez Powiat Szczecinecki dotacji szkołom i placówkom niepublicznym oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, w § 3 ust. 2 wskazano, że: "Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 1 przysługują na każdego ucznia, uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości 50% ustalonych w budżecie Powiatu Szczecineckiego wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia." W § 3 ust. 3 tej uchwały ustalono, że: "W przypadku braku na terenie Powiatu [...] szkoły publicznej danego typu i rodzaju, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższy powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.". Zgodnie z § 6 ust. 1 uchwały: "Wysokość miesięcznych stawek dotacji przysługujących poszczególnym typom i rodzajom szkół/placówek na jednego ucznia ustala Zarząd." Stosownie natomiast do ust. 3 tego paragrafu: "Zarząd, niezwłocznie po ustaleniu stawek dotacji, o których mowa w ust. 1, przekaże organom prowadzącym szkoły/placówki informację o wysokości tych stawek." Jak wynika z akt sprawy, na podstawie tej uchwały Zarząd Powiatu Szczecineckiego uchwałą Nr [..] z dnia [...] stycznia 2014 r. ustalił miesięczne stawki dotacji na każdego ucznia/słuchacza szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej dotowanej przez Powiat [...] na rok 2014. Następnie uchwałą Nr [...] z [...] listopada 2014 r. ustalone, wskazaną uchwałą Nr [...], stawki zostały zmienione w ten sposób, że stawkę dotacji na każdego ucznia szkoły policealnej dla młodzieży kształcącej w kierunkach medycznych obniżono do 104,49 zł, podczas gdy wcześniej wynosiła ona 169 zł., dodatkowo także nadano moc obowiązującą tej zmianie z datą wsteczną – od 1 września 2014 r. Następnie zaskarżoną uchwałą Nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Zarząd Powiatu [...] zmienił § 1 ust. 1 pkt 2 ppkt d) uchwały Nr [...] Zarządu Powiatu S. z dnia [...] stycznia 2014 r., zmieniony przez § 1 uchwały Nr [...] Zarządu Powiatu S. z dnia [...] listopada 2014 r. w ten sposób, że nadał nowe brzmienie wskazanej jednostce redakcyjnej, zmieniając po raz kolejny dotychczasową stawkę dotacji dla szkół policealnych dla dorosłych kształcących w zawodach medycznych - która wynosiła pierwotnie 169 zł (zmienioną następnie uchwałą Nr [..] na 104,49 zł) - na 143,50 zł. Sąd I instancji wskazywał, że uchwałą Nr [...] z [...] stycznia 2014 r. Zarząd Powiatu ustalił miesięczne stawki dotacji na każdego ucznia/słuchacza szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej na rok 2014, zatem Skarżące mogły te stawki dotacji uwzględniać przy planowaniu na rok 2014 i ponoszeniu w ciągu tego roku wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Zmiana tych stawek z mocą wsteczną dokonana przez Zarząd Powiatu zaskarżoną uchwałą nr [..] z dnia [...] stycznia 2014 r. – skutkiem czego było obniżenie łącznej kwoty dotacji w stosunku do pierwotnej uchwały Nr [...] z [..[ stycznia 2014 – musi być więc oceniona pod kątem zgodności z wyżej analizowanymi normami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, że Zarząd Powiatu nie wykazał, że omawiana zmiana stawek dotacji była skutkiem zmian dokonanych w uchwale budżetowej. Niezależnie od tego Sąd I instancji stwierdził, że w myśl art. 90 ust. 3 u.s.o. przedmiotowe dotacje "przysługują na każdego ucznia" (...) w wysokości nie niższej niż 50% "ustalonych w budżecie" odpowiedniej gminy lub powiatu "wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia". Uwzględniając także wymóg zgłaszania przez szkoły niepubliczne organowi właściwemu do udzielania dotacji planowanej liczby uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, organ stanowiący gminy lub powiatu już w uchwale budżetowej, a więc "z góry" obowiązany jest ustalić wysokość dotacji na "każdego ucznia", czyli na wszystkich zgłoszonych przez szkołę uczniów. Oznacza to zarazem, że ustalając kwotę dotacji dla szkoły niepublicznej zarówno organy powiatu, jak i organ prowadzący taką szkołę, mogą poznać miesięczną stawkę dotacji na jednego ucznia, bowiem wynika ona z podzielenia kwoty dotacji przez liczbę uczniów i miesięcy. Ta stawka dotacji (wynikająca w istocie już z uchwały budżetowej) stanowi więc dla organu prowadzącego szkołę bardzo ważną informację dla planowania i ponoszenia wydatków w roku przyszłym oraz stanowi podstawę do rozliczania dotacji (uzależnionej od liczby uczniów faktycznie uczestniczących w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu). W ocenie Sądu I instancji, w ustawie o systemie oświaty nie przewidziano więc możliwości innego ustalenia wielkości dotacji dla szkoły niepublicznej (z której równocześnie można wyliczyć stawkę dotacji na ucznia) niż w uchwale budżetowej – takiej uchwały w odniesieniu do zmiany stawek dotacji na rok 2014 organ nie wskazał. Wskazana powyżej zasada ustalania dotacji uzasadniona jest, zdaniem Sądu, koniecznością zapewnienia stabilnej sytuacji finansowej szkoły. Dokonanie w trakcie roku, a zwłaszcza po jego upływie, zmian, w tym zmniejszenia takich stawek, narusza zatem tę stabilność i może być dokonane jedynie w wyjątkowych okolicznościach, w których dopuszczalne jest dokonywanie zmian prawa (w tym prawa miejscowego) z mocą wsteczną. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie takiego zmniejszenia stawek z mocą wsteczną nie uzasadnia argument, że w art. 90 ust. 3 u.s.o. ustawodawca użył określenia "w wysokości nie niższej niż 50% (...) wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych (...)". W ocenie Sądu, określenie "wydatki bieżące" należy odczytywać w znaczeniu nadanym w art. 236 ust. 2 u.f.p., gdzie przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Użycie natomiast w art. 90 ust. 3 u.s.o. określenia "ponoszonych" nie oznacza natomiast upoważnienia (przyzwolenia) na bieżące korygowanie (pomniejszanie) kwot dotacji dla szkół niepublicznych w stosunku do kwot ponoszonych w szkołach publicznych. Określenie to należy bowiem odczytywać w powiązaniu z określeniem "ustalonych w budżecie wydatków (...)", a więc co do zasady wielkości zaplanowanej na przyszłość i stałej na dany rok budżetowy, zagwarantowanej przez ustawodawcę dla organów prowadzących szkoły niepubliczne, niepodlegającej pomniejszeniu – z powodów wskazanych powyżej. Zdaniem Sądu I instancji, upoważnienie organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do ustalania "trybu udzielania i rozliczania dotacji", zawarte w art. 90 ust. 4 u.s.o., nie obejmuje więc uprawnienia do dokonywania pomniejszeń - w szczególności poza uchwałą budżetową - kwot dotacji w trakcie bieżącego roku budżetowego. Przewidziana więc w wydanej na podstawie ww. upoważnienia ustawowego uchwale Zarządu Powiatu w S. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. zmiana wielkości dotacji na dany rok - w przypadku zmiany wielkości będących podstawą ustalenia/obliczenia, dotacji nie może być rozumiana (z ww. powodów) jako podstawa prawna do pomniejszania kwot (stawek) dotacji. Nie budzi przy tym wątpliwości w ocenie Sądu I instancji, że oczywiście dopuszczalne jest pomniejszenie kwoty dotacji wynikające z jej "rozliczenia", tj. uwzględnienia faktycznej liczby uprawnionych uczniów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona uchwała wydana została z naruszeniem przepisu art. 90 ust. 3 u.s.o., bowiem nie znajduje ona oparcia w uchwale budżetowej. Za usprawiedliwiony został uznany także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie zaskarżoną uchwałą stawki kwoty na jednego ucznia z mocą wsteczną, bo obowiązującą od 1 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zasada niedziałania prawa wstecz stanowi dla organów prawodawczych zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm. Sąd I instancji wskazał, że wydana z mocy przepisu aktu prawa miejscowego uchwała nr [...] Zarządu Powiatu Szczecineckiego nie mieści się w konstytucyjnym systemie źródeł prawa, nie stanowi bowiem ani aktu prawa powszechnie obowiązującego, ani aktu prawa wewnętrznego, choć nosi jego pewne cechy. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że uchwała ta stanowi akt stosowania prawa, który wymaga kontroli sądu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem. Zdaniem Sądu i instancji, jest w pełni uzasadnione, aby tego rodzaju akt, wpływający na uprawnienia określonej grupy podmiotów i obowiązujący w określonym czasie, kontrolowany był przez sąd administracyjny również pod kątem respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych. Stąd, w ocenie Sądu I instancji, uznać należy, iż przyjęcie w akcie wykonawczym organu samorządowego wcześniejszej, niż data podjęcia, daty jego wejścia w życie pozostaje w niezgodzie z podstawowymi kanonami demokratycznego państwa prawa, jaką jest zasada zaufania obywatela do państwa oraz ochrona interesów w toku, powiązane z zasadą niedziałania prawa wstecz. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przywołał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym brak jest podstaw, aby określenie istotnego dla prowadzących szkoły publiczne i niepubliczne elementu kwoty dotacji przysługującej tym szkołom i placówkom w danym roku, mogło być regulowane w sposób dowolny, w oderwaniu od wartości, których przestrzeganie wyróżnia i legitymizuje organy władzy publicznej demokratycznego państwa prawa. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, regulując w drodze aktu prawa miejscowego przekazaną mu u.s.o. kwestię trybu udzielania i rozliczania dotacji oświatowej, obowiązany jest przestrzegać zasad konstytucyjnych, zaś na etapie wykonania tego aktu przez organ wykonawczy, zasady te można ignorować. Sąd I instancji wskazywał, że sama zasada nieretroaktywności, jak niejednokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, nie ma charakteru absolutnego, jednak jej naruszenie może nastąpić wyjątkowo, ustępując innej zasadzie prawnokonstytucyjnej, przy czym musi być to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że rację mają skarżące wskazując, że weryfikacja stawek dotacji po ich przyznaniu i wykorzystaniu stanowi naruszenie zakazu wstecznego działania, bowiem stawki dotacji ustalane są w oparciu o planowane w budżecie wydatki bieżące, a ich ewentualne zmiana może – jako zmiana planu - następować jedynie na przyszłość. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał także, że uchwalenie przez organ wykonawczy powiatu innych – mniejszych stawek dotacji dla szkół i placówek niepublicznych na dany rok ze wsteczną mocą obowiązującą narusza nie tylko zasady dotyczące planowania, uchwalania zmian i realizacji z budżetu j.s.t. ale w konsekwencji podważa istotę planu jako obowiązującego na przyszłość, którym de facto budżet jest. Takie działanie organu co więcej, bez podstawy prawnej i uzasadnienia, godzi w fundamentalną zasadę demokratycznego państwa prawa, zakazu retroakcji i ochrony zaufania, zaburzając poczucie bezpieczeństwa jednostek i godząc w ich możliwość racjonalnego planowania działań. Odnosząc się do podnoszonego w skardze naruszenia art. 90 ust. 3 u.s.o. dotyczącego braku uwzględnienia przez organ typu i rodzaju szkoły, a także formy kształcenia – Sąd – odwołując się do orzecznictwa NSA wskazał, że w przepisie tym w odniesieniu do szkół położonych na terenie powiatu ustawodawca dwukrotnie wskazał, że dotyczy to szkół "tego samego typu i rodzaju", natomiast w odniesieniu do szkół z "najbliższego" powiatu użył określenia "tego samego typu lub rodzaju". Zatem uznać należy, że nie jest to przeoczenie ustawodawcy, lecz świadome ograniczenie wymogów formalnych przy uwzględnianiu wydatków ponoszonych przez "najbliższy" (czyli inny) powiat, przez uwzględnienie typu lub rodzaju szkoły. Ustawodawca pozostawił więc w takiej sytuacji organom samorządu terytorialnego pewną swobodę w ustalaniu wysokości dotacji dla szkół, z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej powiatu, nie wskazując szczegółowych zasad dokonywania ustalenia stawek dotacji. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Zarząd Powiatu S., zaskarżając go w całości. Zarzuty skargi kasacyjnej obejmowały naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 126, 211, 212, 231, 240, 247, 251 - 254 i u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3, 3c i 4 ustawy o systemie oświaty; 2) art. 90 ust. 3, 3c i ust. 4 u.s.o., w związku z § 3 ust. 2 i ust. 3 oraz § 6 ust. 1 uchwały nr [..] Rady Powiatu w Szczecinku z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania przez Powiat [...] dotacji szkołom i placówkom niepublicznym oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz. Urz. Woj. Zacho, z 2012 r., poz. 3322), zwanej dalej "uchwałą nr [...]"; 3) art. 2 Konstytucji RP. Skarżący kasacyjnie organ wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej zapis uchwały budżetowej o planowanej wysokości dotacji na dany rok nie jest podstawą obliczenia dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o., dlatego nieuwzględnienie ich przy określeniu stawek dotacji dla poszczególnych szkół niepublicznych jest działaniem prawidłowym. Wymienione w uchwale budżetowej Powiatu S. na 2014 rok kwoty dotacji zaplanowane w budżecie dla szkól niepublicznych, których organem prowadzącym są skarżące, są tylko kalkulacją obliczaną na podstawie informacji o planowanej liczbie uczniów przedstawianej we wnioskach organów prowadzących o udzielenie dotacji. Uchwała budżetowa jako plan dochodów i wydatków jednostki samorządu terytorialnego nie kreuje bezpośrednio żadnych uprawnień osób trzecich w odróżnieniu od uchwały wydanej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło w postępowaniu przed Sądem I instancji i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 – dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne ze względu na sposób w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie. Skarga ta nie spełnia bowiem przytoczonych wyżej wymogów formalnych. Po pierwsze wskazać należy, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powołano wprost przepisu naruszonego przez Sąd I instancji, a więc przy zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 147 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami stosowanymi przez organ, co stanowi wadę formalną skargi kasacyjnej, jednak daje podstawę do wypowiedzi Sądu II instancji, ze względu na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1., zgodnie z którą - niepowołanie w skardze kasacyjnej wprost przepisu naruszonego przez Sąd I instancji w powiązaniu z przepisami stosowanymi przez organy, pomimo że jest wadą formalną, również pozwala orzec w postępowaniu kasacyjnym, co do poprawności skarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia szeregu artykułów ustawy o finansach publicznych nie wskazuje konkretnych przepisów naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z podaniem konkretnych ustępów i ewentualnie punktów artykułów których naruszenie zarzuca, a większość przywołanych artykułów składa się z kilu ustępów regulujących różne kwestie. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej nie precyzuje czy naruszenia wskazanych norm należy upatrywać w ich nieprawidłowej wykładni czy też zastosowaniu i w żaden sposób nie odnosi się do powołanych artykułów ustawy o finansach publicznych. Taka konstrukcja zarzutu skargi kasacyjnej uniemożliwia Sądowi II instancji ocenę zgodności wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z powołanymi przepisami, wobec czego ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwiony. Powyższe uwagi należy odnieść także do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił na czym w istocie polegało wadliwe działanie Sądu I instancji w tym zakresie. Co do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3, 3c i ust. 4 u.s.o., w związku z § 3 ust. 2 i ust. 3 oraz § 6 ust. 1 uchwały nr [...] wskazać należy, że argumentacja Zarządu Powiatu S. zmierzała do zbagatelizowania powiązania treści uchwały budżetowej powiatu z wysokością stawek dotacji. Jednocześnie organ nie wyjaśnił, dlaczego omawiany fragment przepisu art. 90 ust. 3 u.s.o. należałoby pomijać przy ustalaniu stawki dotacji. Powoływane w zarzucie skargi kasacyjnej § 3 ust. 2 i ust. 3 uchwały nr [...] stanowią powtórzenie art. 90 ust.3 u.s.o. i również odwołują się do "ustalonych w budżecie Powiatu Szczecineckiego wydatków bieżących" lub też "wydatków bieżących ponoszonych przez najbliższy powiat". Z kolei § 6 ust. 1 uchwały nr [...] jest przepisem o charakterze kompetencyjnym uprawniającym Zarząd do ustalania wysokości miesięcznych stawek dotacji przysługujących poszczególnym typom i rodzajom placówek na jednego ucznia. W tym miejscu należy wskazać, że decydującym kryterium obliczenia dotacji dla szkół niepublicznych, w myśl art. 90 ust. 3 u.s.o. są wydatki bieżące, które zostały ustalone w budżecie gminy lub powiatu jako wydatki ponoszone w placówkach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2738/15 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Powyższe stanowisko znajduje oparcie w literalnym brzmieniu art. 90 ust. 3 u.s.o. Z treści tego przepisu wynika wprawdzie, że wysokość uregulowanej nim dotacji jest zależna od wysokości wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia - jednakże ustawodawca jednocześnie wprost i w sposób dostatecznie jednoznaczny zastrzegł, że chodzi o wydatki ustalone w budżecie danej gminy lub powiatu. Podkreślenia wymaga tymczasem, że tekstów prawnych nie wolno interpretować w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Stanowisko prezentowane przez Zarząd Powiatu Szczecineckiego koncentrując się jedynie na zapisie ustawowym dotyczącym wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych na jednego ucznia - całkowicie pomija (ignoruje) ten fragment art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, który stanowi o powyższych wydatkach - ale w wysokości odnoszącej się do tych wydatków ustalonych w budżecie danego powiatu. Słusznie zatem Sąd I instancji wskazywał, że ustalone w budżecie wydatki bieżące są wydatkami planowanymi i to one (a nie np. późniejsze wydatki rzeczywiście poniesione) są podstawą ustalenia dotacji, co wynika wprost z treści normy z art. 90 ust. 3 u.s.o. Zasadnie zatem stwierdzono, że jedynie zmiana w budżecie w zakresie wydatków bieżących skutkować może zmianą wysokości dotacji. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, Zarząd Powiatu Szczecineckiego nie wykazał, że omawiana zmiana stawek dotacji była skutkiem zmian dokonanych w uchwale budżetowej. W tym miejscu zauważyć również należy, że pojęcie "wydatków bieżących" jest pięciem znanym ustawie o finansach publicznych, która w art. 236 ust.2 wskazuje, że przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Użycie w art. 90 ust. 3 u.s.o. określenia "ponoszonych" nie oznacza natomiast upoważnienia do bieżącego korygowania kwot dotacji dla szkół niepublicznych w stosunku do kwot ponoszonych w szkołach publicznych. Określenie to należy bowiem odczytywać w powiązaniu z określeniem "ustalonych w budżecie wydatków", a więc co do zasady wielkości zaplanowanej na przyszłość i ustalonej w uchwale budżetowej, zagwarantowanej przez ustawodawcę dla organów prowadzących szkoły niepubliczne kwoty dotacji. Nie budzi zatem wątpliwości, że wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez powiat mogą być tylko wydatki określone w uchwale budżetowej danego powiatu i w odniesieniu do nich Zarząd może ustalać wysokość miesięcznych stawek dotacji przysługujących na jednego ucznia. Oczywiste jest też, że dopuszczalna jest zmiana kwoty dotacji wynikająca z jej rozliczenia, tj. np. uwzględnienia faktycznej liczby uprawnionych uczniów. Trzeba jednoznacznie podkreślić, że możliwość kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji - przewidziana wprost w art. 90 ust. 3e u.s.o. - musi skutkować możliwością jej rozliczenia, stąd uprawnienie jednostek samorządu terytorialnego (art. 90 ust. 4 u.s.o.) do ustalenia trybu rozliczania dotacji oraz ustalania terminów i sposobu tego rozliczania. Trafne jest stanowisko, że skoro dotacja ma charakter roczny a jej wypłata następuje - zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o. - w 12 miesięcznych częściach, to znaczy, że przyjęcie takiego modelu wypłaty ma na celu umożliwienie organowi samorządowemu weryfikacji przyznawanych dotacji - na bieżąco. Ponieważ zasadą jest, że podstawą obliczania dotacji jest rzeczywista i aktualna, nie zaś deklarowana liczba uczniów, a ustawa określa cele na jakie przeznaczone mogą być dotacje (art. 90 ust. 3d u.s.o.), to zasadne jest ustanawianie mechanizmów pozwalających - w razie różnicy między zadeklarowanym a rzeczywistym stanem osobowym oraz w razie stwierdzenia nieuzasadnionych wydatków - na rozliczanie dotacji (podobnie: wyrok NSA z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1147/13 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, choć - co do zasady - przepis art. 90 ust. 4 u.s.o. daje organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego uprawnienie do ustalenia trybu udzielania i rozliczania datacji a także terminu i sposobu tego rozliczenia - to jednak przepis ten nie wyłącza w żaden sposób zasad ustalania stawki dotacji uregulowanej ustawą o systemie oświaty - w tym art. 90 ust. 3 tej ustawy - i nie uprawnia do wprowadzenia regulacji niezgodnych z ustawą (podobnie: wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II GSK 2678/14 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez Sąd I instancji kontrola uchwały Zarządu Powiatu Szczecineckiego była prawidłowa, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty ocenić należało jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też stanowisko prezentowane w wyrokach z 18 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2669/15 i z 25 maja 2016 r. sygn. akt II GSK 2678/14, odnoszących się również do uchwał Zarządu Powiatu Szczecineckiego (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art.184 p.p.s.a.