II FSK 1098/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 833/15 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 833/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 października 2013 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2013 r., w której ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w kwocie 259.380 zł. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał źródeł dochodów, z których wynika, że w 2010 r. poniósł wydatki wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających, jakoby Skarżący w dniu 1 stycznia 2010 r. dysponował kwotą 190.000 zł, którą stanowić miała niezwrócona część zaliczki otrzymanej od A.K. na poczet wynagrodzenia, o którym stanowi umowa z listopada 2008 r. W szczególności takimi dowodami nie są zeznania K.R. oraz samego A.K. Organ zaznaczył, że zeznania powyższych osób pozostają w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności dokumentami zawartymi w aktach Prokuratury Rejonowej Białystok-Południe w postaci: (-) policyjnej notatki urzędowej w sprawie interwencji przeprowadzonej w dniu 22 kwietnia 2010 r., (-) protokołów przesłuchań świadków E.S. i A.K. z dnia 22 kwietnia 2010 r., (-) protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia od M.S. z dnia 22 kwietnia 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z dokumentów tych nie wynika, aby A.K. w tym dniu usiłował odzyskać od Skarżącego jakąkolwiek kwotę. Analiza dokumentacji policyjnej jednoznacznie przeczy zeznaniom K.R., iż A.K. wszczynając w dniu 22 kwietnia 2010 r. awanturę w K. domagał się zwrotu pożyczki od strony w kwocie 200.000 zł. Zdaniem organu również analiza zeznań A.K. złożonych w dniu 5 lipca 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. nie potwierdza, aby faktycznie mógł on przekazać Skarżącemu kwotę około 200.000 zł przed 1 stycznia 2010 r. Skarżący przebywał wówczas w areszcie śledczym i nie mógł dysponować taką kwotą, co zresztą wynika z analizy jego zeznań podatkowych oraz treści przesłuchania w dniu 10 stycznia 2008 r. przez funkcjonariusza CBŚ w B., w którym oświadczył, że nie posiada żadnych oszczędności. Nie można uznać za wiarygodny dowód w sprawie odpisów notarialnych pokwitowań sum otrzymanych przez A.K., które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. W zakresie kolejnej ze spornych kwestii organ uznał, że nie zasługuje na uwzględnianie zarzut, iż w styczniu 2010 r. Skarżący miał dysponować kwotą 135.000 zł otrzymaną od P. P., z zamiarem złożenia tej kwoty na przechowanie, z przeznaczeniem na poczet "świadczenia dla osoby trzeciej spółki", którą P.P. miał zamiar założyć ze stroną i przekazaną w okolicznościach, wskazujących na brak prawa strony do odmowy odebrania powyższej kwoty. Organ stwierdził, że to strona skarżąca powinna wskazać źródła finansowania wydatków kontrolowanego okresu i do dnia 18 maja 2012 r. tego źródła nie wymieniła. Z zeznań przesłuchanych świadków A.K. i P.P. wynika, że Skarżący otrzymał znaczną kwotę w niejasnych okolicznościach, mogących nosić znamiona czynów zabronionych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie: -art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP; - art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami oraz odmowę wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niedokonanie rzetelnej analizy sytuacji materialnej A.K. w 2010 r.; - art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-4 zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. I SA/Bk 437/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. Zdaniem Sądu, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. P 49/13, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 187/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny nie zaakceptował poglądu, że sądy administracyjne orzekające w indywidualnych sprawach nie są, co do zasady związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Wskazano, że z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że pozbawiony podstaw okazał się zarzut wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP. Kwestionowany przepis mógł stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w skarżonych decyzjach i do czasu jego derogacji z porządku prawnego podlega ocenie sądów administracyjnych. Organy uwzględniły mienie zgromadzone przez stronę przed dniem, w którym poczynione zostały wydatki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Skarżący poniósł w 2010 r. wydatki i zgromadził mienie w kwotach przekraczających dochody uzyskane przed poniesieniem tych wydatków oraz mienie zgromadzone przed ich poniesieniem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika WSA wskazał, że nie ma on uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Spór w sprawie ogniskował się wokół kwestii dysponowania przez Skarżącego w dniu 1 stycznia 2010 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z niezwróconej części zaliczki otrzymanej od A.K. na poczet wynagrodzenia z umowy zawartej w listopadzie 2008 r. oraz kwoty otrzymanej od P.P. Organy trafnie wywiodły na podstawie zebranych w sprawie dowodów, że Skarżący nie dysponował na ww. dzień kwotami pochodzącymi ze wskazanych przez siebie źródeł. Skarżący natomiast skutecznie nie podważył ustaleń organów i nawet nie uprawdopodobnił, że dysponował przedmiotowymi środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, mogąc je wydatkować w kontrolowanym okresie. Zgodzono się z organami, że przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na stwierdzenie, że Skarżący uzyskał przed 1 stycznia 2010 r. od A.K. kwotę około 250.000 zł stanowiącą zaliczkę na poczet wynagrodzenia z umowy zawartej w listopadzie 2008r., której niezwrócona część na 1 stycznia 2010 r. miała wynosić około 200.000 zł. Wiarygodność zeznań A.K. z dnia 5 lipca 2012 r. została oceniona również przez pryzmat jego sytuacji majątkowej zbadanej m.in. w oparciu o deklaracje podatkowe tego podatnika, które jako oświadczenia o uzyskiwanych przez niego dochodach stanowią niewątpliwie jeden z dowodów umożliwiających ocenę, czy w rzeczywistości mógł przekazać Skarżącemu w listopadzie 2008 r. kwotę około 240.000 zł. Organy trafnie oceniły jako niewiarygodne odpisy notarialne pokwitowań sum otrzymanych przez A.K., które jak wynika z przeprowadzonej analizy dowodów sporządzono jedynie na potrzeby toczącego się postępowania, w celu uwiarygodnienia dysponowania kwotą około 200.000 zł z tego źródła, z której to kwoty Skarżący miał finansować w części wydatki poniesione w 2010 r. Nie bez wpływu na ocenę wiarygodności tych dokumentów pozostaje również to, że podpisane zostały jedynie przez Skarżącego i jego siostrę, która notabene jest konkubiną A.K. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd uznał, że organy logicznie i przekonująco obaliły twierdzenia Skarżącego, jakoby miał w 2008 r. uzyskać środki pieniężne od A.K. i że częścią z nich – kwotą około 200.000 zł – mógł dysponować na początku 2010 r. Odnośnie zarzutu, że w protokole kontroli organ nie kwestionował faktu dysponowania przez Skarżącego w dniu 1 stycznia 2010 r. kwotą 190.000 zł Sąd zauważa, iż w protokole tym nie stwierdzono czy środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak też czy pochodziły od A.K. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu i w zgodzie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego pozwoliły również na trafne uznanie, że Skarżący nie mógł dysponować na początku 2010 r. kwotą 135.000 zł otrzymaną rzekomo od P.P. Według twierdzeń strony wymienioną kwotę P. P. przekazał z zamiarem złożenia jej na przechowanie i z przeznaczeniem na poczet wkładu do spółki, jaką miał założyć ze Skarżącym. Z wyjaśnień strony wynika, że do przekazania tej sumy miało dojść w okolicznościach, wskazujących na brak prawa Skarżącego do odmowy odebrania powyższej kwoty, z uwagi na fakt, iż P. P. obraca się w środowisku przestępczym. Zdaniem Sądu organy przekonująco wyjaśniły dlaczego odmówiono wiarygodności tym twierdzeniom. Sąd przyznał rację organowi, że gdyby faktycznym źródłem finansowania kupna nieruchomości były środki pieniężne, które Skarżący miał otrzymać od P. P., to powinien je wymienić niezależnie od okoliczności ich pozyskania. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 §§ 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 29 października 2013 r. (nr [...]), to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia ww. decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem: - przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. dc dnia 31 grudnia 2016 r. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż: w postępowaniu w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podatniku spoczywa obowiązek (ciężar) udowodnienia osiągnięcia przychodów (źródeł finansowania wydatków) oraz ich wysokości, podczas gdy podatnik zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodów z określonego źródła oraz ich wysokości jako źródła finansowania wydatków, wątpliwość co do legalnego pochodzenia środków pieniężnych przekazanych przez osobę trzecią podatnikowi oznacza, iż nie stanowią one środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy źródło uzyskania środków finansowych przez osobę trzecią pozostaje bez znaczenia w postępowaniu w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - istotne jest, czy środki te zostały faktycznie przekazane podatnikowi oraz - po stornie podatnika - zostały opodatkowane lub nie podlegały opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania; - przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) - poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz faktu opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł (lub ich zwolnienia z opodatkowania), w sytuacji w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego, a podatnik winien jedynie uprawdopodobnić ww. okoliczności, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało błędnym przyjęciem, iż podatnik nie wykazał przychodów, z których pokrył wydatki w roku 2010, mimo że ich osiągnięcie i wysokość zostały przez podatnika uprawdopodobnione; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. niezapewnienie dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem dyrektyw wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. akt SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P49/13) - przy czym uznanie przepisu za niezgodny z Konstytucją i wskazanie zgodnego z Konstytucją wzorca wykładni, odmiennego od dotychczas stosowanego, należy uznać za równoznaczne ze zmianą przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, jak też poprzez niedokonanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w całości, a ograniczenie się jedynie do oceny niektórych z zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść podatnika, w tym w szczególności dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ten sposób, iż organ każdorazowo "wybierał" wersję zdarzeń niekorzystną dla podatnika podczas, gdy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie wersji odmiennej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie dlaczego organ odmówił wiarygodności przedstawionym przez podatnika dowodom na okoliczność wykazania przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatków w roku 2010; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ograniczenie postępowania co do możliwości dysponowania przez A. K. wolnymi środkami finansowymi wyłącznie w oparciu o treść składanych przez niego deklaracji podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 199a O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym a A.K. - co do istnienia w roku 2010 prawa skarżącego do swobodnego dysponowania przekazaną mu przez A. K. kwota ok. 200.000 zł z obowiązkiem jej zwrotu na każde żądanie A. K.; P.P.- co do istnienia w 2010 r. prawa skarżącego do swobodnego dysponowania przekazaną mu przez P. P. kwotą 135.000 zł oraz obowiązku jej zwrotu na każde żądanie P. P. oraz istnienia tego stosunku jako stosunku podstawowego dla weksla trasowanego na M. i H.S.; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne twierdzenia i przypuszczenia, sprzeczne z przedstawionymi przez podatnika dowodami i w braku dowodów przeciwnych lub dowodów przeciwieństwa które to naruszenia przepisów postępowania (ppkt 1-7) doprowadziły do uznania, iż podatnik nie wykazał przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatków w roku 2010; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi wyżej. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - tj. naruszenie art. 365 i 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny dopuszczonego na rozprawie dowodu - wyroku Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie II Ca 1071/13 - na okoliczność oceny treści łączącego M.S. i A.K. stosunku prawnego oraz przekazania M.S. przedmiotowej kwoty pieniężnej, to jest pominięcie związania Sądu pierwszej instancji, wyrokiem sądu powszechnego, z którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dopuścił dowodu w dniu 22 października 2015 r. (I SA/Bk 437/14), który to wyrok potwierdza dysponowanie przez mocodawcę kwotą przekazaną mu przez A. K. tytułem zaliczki. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w postaci niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym nie pozwalają na konstatację, iż wydatki mocodawcy finansowane były środkami ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku 12 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 833/15 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił obszerną argumentację, dlaczego jego zdaniem, organ ewidentnie naruszył nakreślone w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach P 49/13 oraz SK 18/09 dyrektywy postępowania podatkowego prowadzonego z zastosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W szczególności zwraca uwagę na błędną interpretację określenia "uprawdopodobnienie". Jego zdaniem "uprawdopodobnienie" wymaga od podatnika jedynie wykazania, że "tak najpewniej było". Do obalenia uprawdopodobnienia ("tak najpewniej było") nie jest wystarczające uprawdopodobnienie, iż "mogło być inaczej", ale konieczne jest udowodnienie, że "tak nie było" lub "było inaczej". Tego zaś w ocenie strony organy nie uczyniły. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów obu instancji, które uznały, że Skarżący nie wykazał źródeł dochodów, z których wynikałoby, że w 2010r. poniósł wydatki wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z tym zasadne było ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w kwocie 259.380 zł. W niniejszej sprawie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 187/15, uchylił wydany uprzednio przez WSA w Białymstoku wyrok, uwzględniający skargę. Zdaniem WSA w Białymstoku stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z Konstytucją, spowodowało wyłączenie podstawy materialnoprawnej decyzji w zakresie dochodów z nieujawnionych przychodów. Stanowisko to zakwestionował w ww. wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., NSA, w opinii którego odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznaczało, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) w okresie odroczenie znajdował nadal zastosowanie. NSA zarazem zwrócił uwagę na konieczność kierowania się przy wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazówkami zawartymi w wyrokach TK, zarówno w sprawie P 49/13, jak i SK 18/09. Analiza zarzutów oraz argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że spór koncentruje się na kwestii dysponowania przez Skarżącego w dniu 1 stycznia 2010 r. środkami pochodzącymi z niezwróconej części zaliczki otrzymanej od A.K. na poczet wynagrodzenia z umowy zawartej w listopadzie 2008 r. oraz kwoty otrzymanej od P.P. Według Skarżącego otrzymał on w 2008 r. od A.K. kwotę ok. 250.000 zł. jako zaliczkę na poczet wynagrodzenia z umowy zawartej w 2008 r. (1 stycznia 2010 r. niezwrócona część tej kwoty miała wynosić 200.000 zł.). Z kolei P.P. miał przekazać Skarżącemu kwotę 135.000 zł. (podatnik miał nią dysponować na początku 2010 r.), na przechowanie, z założeniem przeznaczenia jej na wkład do spółki, jaką P. P. miał założyć ze Skarżącym. Rozstrzygnięcie tak zarysowanej kwestii spornej wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, jak rozkładają się obowiązki dowodowe w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Słusznie Sąd pierwszej instancji – odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 - zauważył, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotne zatem znaczenie ma odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. W tym świetle za fałszywą należy uznać tezę strony skarżącej, że do obalenia uprawdopodobnienia (okoliczności wskazywanych przez podatnika) konieczne jest udowodnienie (w domyśle – przez organ), że "tak nie było" lub "było inaczej". Z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy dokonuje samodzielnej oceny wagi oraz wiarygodności poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy obu instancji ocena argumentacji oraz dowodów wskazywanych przez stronę na okoliczność pozyskania od P.P. kwoty 135.000 zł. oraz od A.K. – 240.000 zł. dokonana została w granicach dopuszczalnej oceny materiału dowodowego, jest zgodna z zasadami logiki oraz regułami obrotu, a zatem nie narusza art. 191 O.p. Wytykanie zatem Sądowi pierwszej instancji, że przeoczył naruszenie tej regulacji przez organy jest niezasadne. Odnosząc twierdzeń Skarżącego dot. potwierdzenia otrzymania przez niego od P.P. kwoty 135.000 zł., za słuszne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji o ich niezasadności. Przekazanie 135.000 zł. "na przechowanie" nastąpiło w takich okolicznościach, że ocena wiarygodności wskazywanych przez stronę argumentów może być tylko negatywna. Podatnik nie znał tej osoby i potem nigdy się z nią nie kontaktował. Przekazanie środków miało mieć miejsce na parkingu, bez przeliczenia kwoty i na poczet nieokreślonej spółki i nieokreślonych udziałów. Z zeznań A.K. i samego P.P. wynikało, że chodziło o pieniądze z nielegalnego źródła. Sam P. P. nigdy nie był zainteresowany losami spółki, której rzekomo wpłacił pieniądze. Opisuje, że pilnie potrzebował zwrotu całej kwoty, po czym nie odebrał nawet jej znacznej części, tj. 100.000 zł. Nigdy nie realizował weksla wystawionego na tę kwotę przez rodziców M.S. To wszystko prowadzi do wniosku, że nie doszło do przekazania wymienionej kwoty, a opisane zdarzenia stanowią linię obrony Skarżącego, stworzoną na potrzeby prowadzonego postępowania. Do podobnych wniosków należy dojść oceniając twierdzenia Skarżącego dot. kwoty otrzymanej od A.K., w wys. ok. 240.000 zł. A.K. miał przekazać Skarżącemu ww. kwotę w 2008 r. Z umowy o świadczenie usług finansowych z listopada 2008 r., podpisanej przez Skarżącego z A.K. wynikało, że ten ostatni mógł się domagać zwrotu przekazanej kwoty w każdej chwili, a zwrot zaliczki musiał nastąpić w terminie 7 dni. Podatnik nie wykazał, że w 2010 r. nadal dysponował tą kwotą i w 2010 r. dopiero ją wydatkował (nie była ona przechowywana w żadnym udokumentowanym miejscu, np. w banku). Dokonanie wpłaty w styczniu 2010 r. na rachunek bankowy Skarżącego kwoty 190.000 zł. nie stanowi potwierdzenia, że pieniądze te pochodziły ze źródła, na które powołuje się strona. A.K. był aresztowany i miał przekazać gotówkę przez różne osoby, w tym siostrę podatnika, a sam nie posiadał takich dochodów. Z notatki policyjnej wynika, że kłótnia w lokalu, na którą powołuje się strona skarżąca, miała związek z kłótnią rodzinną, a nie z porachunkami finansowymi. Z kolei z zeznań A.K. złożonych w postępowaniu karnym wynika, że część środków pieniężnych składających się na kwotę 240.000 zł. posiadała E.S., a pozostałą otrzymała od jego znajomych, których nie wymienił. Zeznał również, że środki pieniężne przekazane Skarżącemu pochodziły z jego oszczędności, tj. z prowadzenie firmy i pieniędzy otrzymanych w zamian za nieujawnienie Policji danych osób, które dokonały jego porwania. Nie podał przy tym ani osób, ani kwot jakie w związku z tym miał uzyskać. Nie zawiadomił też organów ścigania o zaistniałym zdarzeniu. Organy w konsekwencji miały pełne prawo uznać te oświadczenia za niewiarygodne. Twierdzenia A.K. pozostają nadto w sprzeczności z jego wyjaśnieniami składanymi w sprawie karnej, co potwierdzają dowody zgromadzone w aktach sprawy o sygn. IIIK 23/10, prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Białymstoku. Wynika z nich A.K. nie posiadał takich środków pieniężnych w latach 2008 i 2009 (poz. 192 akt sprawy). Za zasadny należy zatem uznać wniosek organów, że sporna kwota nie mogła w związku z tym stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2010 r. przez stronę. Zauważyć nadto należy, że jeżeli Skarżący miał być dłużnikiem wymienionych osób, to ich zachowanie względem niego absolutnie nie przystawało do zwykłych w takich przypadkach relacji wierzyciel – dłużnik. Trudno w normalnych warunkach obrotu prawnego wyobrazić sobie sytuację powierzenia określonej osobie stosunkowo dużych kwot i brak prawnych kroków ze strony wierzyciela, zmierzających do ich zwrotu. Jeżeli takie zachowanie wierzycieli spowodowane było tym, że sporne środki pochodziły ze źródeł nielegalnych (w tym np. z przestępstwa), to trudno zaaprobować wywodzenie z tego faktu korzystnych dla podatnika skutków, w zakresie uprawdopodobnienia posiadania przez niego tzw. "legalnych" zasobów finansowych służących pokryciu poniesionych wydatków, tzn. takich, które pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje pogląd prezentowany w judykaturze (na który powołał się również Sąd pierwszej instancji), że niekonsekwencją ustawodawcy byłoby bowiem z jednej strony, wyłączanie spod stosowania ustawy podatkowej "przychodów" z przestępstwa (mieszczących się w przychodach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a z drugiej strony – uwzględnianie tych przysporzeń w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie niektórych przepisów tej ustawy, tj. na podstawie art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1135/10). Takie swoiste "legalizowanie" przychodów z przestępstwa kłóciłoby się z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Kwestie dotyczące możliwości dysponowania przez podatnika środkami pochodzącymi od A.K. oraz P.P. zostały szczegółowo omówione i ocenione w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji (s. 10 – 12 oraz 15 - 19), a także uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Wskazano fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, podano również przyczyny, dla których omówiono wiarygodności twierdzeniom strony i wskazywanym przez nią dowodom. Z tych też względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez organy art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., które to uchybienie miałoby być następnie zignorowane przez Sąd pierwszej instancji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 199a O.p (powiązany z zarzutem naruszenia art. 122 i 187 O.p.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W świetle przywołanego art. 183 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 174 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Należy wobec tego precyzyjnie określić, jaki konkretnie przepis prawa miał naruszyć zaskarżony wyrok, a zatem wskazać właściwą jednostkę semantyczną aktu normatywnego, w którym przepis ten został zawarty. Przy tym, jeżeli przepis, którego zarzut dotyczy zawiera kilka unormowań (jak w rozpatrywanej sprawie), to trzeba wyraźnie zaznaczyć, która z tych norm została naruszona (jaki ustęp, punkt i litera). Ogólnikowe powołanie się na sam artykuł nie spełnia wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, ponieważ w takim przypadku nie można ustalić granic zaskarżenia. Podnosząc w niniejszej sprawie zarzut naruszenie art. 199a O.p. Autor skargi kasacyjnej przeoczył, że unormowanie to składa się z trzech paragrafów. Mając na uwadze argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej, jedynie pośrednio można wnioskować, że strona podważa niezastosowanie przez organy normy prawnej zawartej w art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z treści art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1738/15). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu złożenia oświadczeń woli. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostaje natomiast ustalenie okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1043/17, czy też z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). Tymczasem, w świetle rozważań skargi kasacyjnej, Skarżący – powołując się na art. 199a O.p. – oczekuje na potwierdzenie przez sąd powszechny istnienia określonych faktów, a nie zdefiniowania stosunku prawnego, jaki miałby łączyć go z A. K czy też P. P. Jeszcze raz podkreślić należy, że ustalenie okoliczności faktycznych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, ocena wiarygodności twierdzeń podatnika, to domena organu, a nie sądu powszechnego. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 365 i 233 § 1 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. W świetle art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przytoczonego przepisu wynika wprawdzie moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, również w stosunku do innych sądów i organów, jednakowoż nie reguluje on wprost przedmiotowych granic mocy wiążącej orzeczenia. W judykaturze zauważa się, że ustalając granice mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sadu powszechnego należy mieć przede wszystkim na względzie, że wyrok jest rozstrzygnięciem o konkretnym przedmiocie procesu, którym jest określone świadczenie, jakie ma spełnić pozwany (dłużnik) na rzecz powoda (wierzyciela). Sentencją wyroku objęte jest rozstrzygnięcie o żądaniach stron (art. 325 k.p.c.), którego faktyczne i prawne podstawy zawiera uzasadnienie (art. 328 § 2 k.p.c.). Z mocy wiążącej wyroku o świadczenie korzysta jedynie rozstrzygnięcie, nie rozciąga się ona na kwestie pozostające poza sentencją, w tym ustalenia i oceny dotyczące stosunku prawnego stanowiącego podstawę żądania, o którym orzeczono. Moc wiążąca w zakresie ustanowionym w art. 365 k.p.c. odnosi się tylko do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu (i stron) ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu innego orzeczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II PK 125/16). Aprobując ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zarazem, że podstawą rozstrzygnięcia sądu administracyjnego jest cały zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy to tym samym, badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego na ocenę tę nie ma wpływu wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II Ca 1071/13. Wyrok ten został przedłożony przez stronę skarżącą dopiero na rozprawie przed WSA w Białymstoku w dniu 22 października 2014 r., wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu (wniosek ten został wówczas przez Sąd uwzględniony). Z uzasadnienia wskazanego orzeczenia wynika tylko tyle, że powód M.S. przegrał sprawę z A.K. o zasądzenie na jego rzecz kwoty 1000 zł. z umowy przystąpienia do długu (lata 2008-2009), a umowa nie została wykonana. Wyrok nie dotyczył natomiast kwoty jaką miałby dysponować Skarżący. Z tych też względów powoływanie się na wyrok cywilny dla niniejszej sprawy nie ma żadnego znaczenia, niezależnie od tego czy Sąd pierwszej instancji dokonał jego oceny, czy też nie. W świetle przedstawionych wcześniej rozważań, wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku nie może przyczynić się do skutecznego zanegowania słuszności ocen organów, o niewiarygodności twierdzeń dotyczących przekazania podatnikowi kwot 240.000 i 135.000 zł. Poza tym brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyklucza możliwość zakwestionowania strony formalnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym skutecznego kwestionowania, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do pewnych okoliczności faktycznych czy też zarzutów i żądań strony zgłoszonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W konsekwencji nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. ("Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego") oraz art. 233 § 1 K.p.c., który reguluje zasady oceny dowodów w postępowaniu cywilnym. Zdaniem wobec tego Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został prawidłowo zinterpretowany oraz zastosowany. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.