III SA/Wa 117/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. określającej D. Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że istota sporu obejmuje dwie płaszczyzny zarzutów. Pierwsza dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z brakiem zawiadomienia Spółki o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w toku tego postępowania, jak również z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania oraz zasady in dubio pro tributano, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej – M. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Druga dotyczy interpretacji prawa materialnego oraz subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawną i sprowadza się do tego, że – w ocenie Skarżącej - naruszenia zasad postępowania doprowadziły do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej zwana u.p.t.u., oraz w związku z art. 168 i z art. 178 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. oraz I., w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez nie wykazanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w skarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIS odnosząc się do najdalej idącego zarzutu odwołania - naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności, art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie Spółki o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w toku tego postępowania wskazał, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z [...] marca 2014 r., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie wskazanym w tym dokumencie. Następnie pismem z 20 marca 2014 r., wystosowanym na podstawie art. 282c § 3 (po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli) Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1a (do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej) ustawy o kontroli skarbowej zawiadomił Spółkę o przyczynie niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wskazując w tym zakresie na zaistnienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w myśl której nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie VAT za grudzień 2008 r. na wniosek [...] Urzędu Skarbowego w W. z 18 grudnia 2013 r. w związku z prowadzoną kontrolą u Skarżącej przez ww. organ w zakresie podatku VAT za poprzednie miesiące 2008 r., tj. maj - listopad 2008 r. oraz wszczętym 15 listopada 2013 r. przez [...] Urząd Skarbowy w W. dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od maja 2008 r. do grudnia 2009 r. przez osoby działające w imieniu N. sp. z o. o. (obecna nazwa: D. sp. z o.o.) z siedzibą w W. przy ul. [...], danych nieprawdziwych, uwzględniających faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, przez co zaniżono podatek od towarów i usług do wpłaty, tj. o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186, ze zm.), dalej: k.k.s., art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 7§ 1 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s., o czym podatnik został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28 listopada 2013 r. (informacje o powyższych postępowaniach karty akt o numerach: 366-368 w Tomie nr 1 oraz 669-671 w Tomie nr 2). Następnie, pismem z 20 marca 2014 r. na podstawie art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej poinformował Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Działanie organu kontroli skarbowej w powyższym zakresie DIS uznał za prawidłowe, gdyż w jego ocenie w sprawie zaistniała przesłanka z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, wykluczająca konieczność zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, o którym to braku Skarżąca poprawnie została zawiadomiona 24 marca 2014 r., poprzez doręczenie A.K. - Prokurentowi pisma z 20 marca 2014 r. A zatem, w momencie wszczęcia kontroli podatkowej za grudzień 2008 r. organ kontroli skarbowej był uprawniony do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania Spółki o zamiarze jej wszczęcia, m.in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego, o czym został powiadomiony przez [...] Urząd Skarbowy w W. DIS wskazał, iż w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wszczął i przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, na podstawie art. 77 ust. 1 i art. 79a ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 13 ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, doręczając Skarżącej w dniu 23 czerwca 2014 r. upoważnienie z 20 czerwca 2014 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust. 5 ww. ustawy, wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, upoważnienia do jej przeprowadzenia. O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Z powyższego przepisu prawa jednoznacznie wynika, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Niezasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący braku zawiadomienia Spółki w powyższym zakresie. W konsekwencji zaś, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa zostały wszczęte zgodnie z przepisami prawa, a dowody przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej w toku tych postępowań zostały dokonane na podstawie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz innych ustaw szczególnych (np. Ordynacji podatkowej) i mogą stanowić dowód m.in. w niniejszym postępowaniu. W ocenie DIS zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w jedenastu fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez M.P. oraz wykazanego w fakturach o numerach: [...] r. z dnia [...] grudnia 2008 r. i [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wystawionych przez I.K. DIS podkreślił, że organ pierwszej instancji wykazał, dlaczego ww. faktury VAT zakupowe z wykazanym podatkiem nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej DIS stwierdził, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej dowody świadczą o tym, iż zdarzenia gospodarcze, udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, tj. wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali na rzecz Skarżącej czynności, o których mowa w ww. fakturach VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej zakwestionował transakcje zakupowe przeprowadzone przez Spółkę w grudniu 2008 r. z dwoma podmiotami: M.P. i I.K. DIS podkreślił, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, iż usługi wskazane w fakturach zakupu, wystawionych przez M. oraz I. zostały wykonane w zakresie wskazanym w odpowiednich dokumentach dołączonych do poszczególnych faktur, tj. na zamówieniach/zleceniach i protokołach zdawczo- odbiorczych. Na brak rzetelności przedłożonych przez Spółkę dokumentów wskazują, m.in.: brak w zleceniach i protokołach zdawczo-odbiorczych miejsc wykonywania usług, pomimo że z treści umów wynika, że zlecone przez Spółkę usługi wykonawcom będą zawierały, co najmniej, cyt. " (...) miejsce wykonania prac (...)"; umowy Skarżącej z I. J.C. i z A.K., które: (-) sygnowane są tą samą datą ich zawarcia - 2 grudnia 2003 r., (-) mają ten sam numer ewidencyjny: [...], (-) są identycznej treści, łącznie z podanymi, tymi samymi numerami telefonu i faksu Wykonawcy; w większości protokołów zdawczo-odbiorczych brak jest miejsc wykonania prac oraz miejsc i dat odbioru usług, a na niektórych widnieją nieczytelne podpisy osób zlecających. S.P. podczas przesłuchań przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K., funkcjonariusza CBA w K., Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. zeznał m.in., że: pracował na stacji paliw w W. przy ul. [...] i tam poznał osoby, które zaproponowały mu wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz podmiotów wskazanych przez te osoby, dostawał na kartce papieru informacje stanowiące treść jaką miała mieć generowana przez niego faktura VAT, w tym kontrahenta, kwotę, datę. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał prowizję. A.K. nie przedłożył wiarygodnych dowodów, a dokumentację księgową firmy zniszczył - oprócz faktur (oświadczenie z dnia 14 maja 2014 r.). W oświadczeniu z dnia 16 grudnia 2013 r. stwierdził, że ostatnie prace, jakie wykonał dla Spółki obejmowały faktury o numerach: [...], podczas gdy w oświadczeniu z 14 maja 2014 r. wypowiedział się odnośnie prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT o numerach: [...] i [...], natomiast w czasie przesłuchania 1 września 2014 r. (po upływnie 3,5 miesiąca o ww. pisemnych wyjaśnień) nie posiadał wiedzy dotyczącej tego, co oznaczają określenia usług opisanych w fakturach wystawionych przez jego firmę na rzecz Spółki, np.: co oznacza "centrala pod system [...]" i jakie czynności wykonywał przy konfiguracji centrali pod system [...], do czego służy centrala [...] i jakie czynności wykonywał przy konfiguracji centrali [...], nie pamiętał jakie czynności wykonywał przy uruchomieniu, testach, konfiguracji przełączników [...], na czym polegała parametryzacja i modelowanie aplikacji, ile czasu zajmowało modelowanie aplikacji, aby zapewniała stale wydajność, co to jest [...] i do czego służy, nie potrafił opisać: co robią i do czego służą urządzenia [...]; jaka jest zasada działania takiego urządzenia, nie mógł powiedzieć czegokolwiek o szczegółach technicznych, które by pozwalały stwierdzić, że zna tematykę konfiguracji, na czym polegała konfiguracja komputerów PC i jak przebiegało ich fizyczne testowanie, jakie czynności były wykonywane przy testowaniu komputerów, parametryzacji systemu operacyjnego, świadek odpowiedział, cyt.: "(...) jak fizycznie to wyglądało to nie pamiętam, pamiętam tylko, że polegało to na zgraniu kart kryptograficznych z komputerem", nie pamiętał: jaki system operacyjny był zastosowany w komputerach, do czego służą urządzenia [...], jakie czynności wykonywał przy wstępnym montażu urządzeń [...]. Ponadto niezłożenie przez I. dokumentów, z uwagi na ich zniszczenie oraz istniejąca sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez A. K. w dniach: 16 grudnia 2013 r., 14 maja 2014 r. i 1 września 2014 r., w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie powodują, że nie można uznać, iż usługi wskazane w fakturach wystawionych Spółce przez I. zostały wykonane przez ten podmiot. faktury VAT wystawione przez: M. oraz I. na rzecz Spółki, nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności wskazanych na tych dokumentach przez wystawców widniejących na tych fakturach. DIS podkreślił, że przepisy prawa podatkowego określają precyzyjnie zasady i warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. DIS wskazał tu na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nadmienił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. DIS wskazał, że w jego ocenie organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że kwestionowane faktury wystawione w grudniu 2008 r. przez M. oraz I. takich warunków nie spełniają, bowiem wymienione podmioty nie wykonały czynności na rzecz Skarżącej, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że usługi na nich wymienione zostały wykonane na rzecz Skarżącej przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach. DIS wyjaśnił, że konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest dobra wiara podatnika, nie występuje zatem w każdej sytuacji wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy bowiem odróżnić sytuację gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana z sytuacją gdy mamy do czynienie z fakturami pustymi, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi nawet między innymi podmiotami. O braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności świadczą: braki na protokołach zdawczo/odbiorczych, bądź na dokumentach powiązanych, na których widnieją podpisy osób występujących w imieniu Spółki (D.P., M.K. - Prezes Zarządu lub P.J. - na wnioskach o zakup), w posiadaniu których znajdowała się Skarżąca, tj.: w odniesieniu do M. na protokołach zdawczo/odbiorczych włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wymienionych szczegółowo na stronach 26-27 niniejszej decyzji, podobnie jak na protokołach zdawczo/odbiorczych z 25 września 2008 r. i z 30 września 2008 r. stwierdzono, że w jednym miejscu, jako wykonawca widnieje: Zakład [...] (pod taką nazwą działalność gospodarczą prowadził C,J., natomiast w miejscu podpisu, jako wykonawca widnieje: nieczytelny podpis i pieczątka M.P., co oznacza, że nie wiadomo, która z ww. firm była faktycznym wykonawcą prac wskazanych na przedmiotowych protokołach. Ponadto ze zleceń, protokołów zdawczo-odbiorczych nie wynika, gdzie miałyby być i gdzie zostały wykonane usługi na rzecz Skarżącej, a także gdzie dokonano odbioru przedmiotowych usług; podwójna umowa ramowa nr [...] (karty akt o numerach 390-394 w Tomie nr 1), dotycząca instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych zawarta 2 grudnia 2003 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez D.P. (Dyrektora Oddziału w K.) a A.K., [...] Z., ul. [...] Wykonawca oraz pomiędzy Spółką - reprezentowaną przez D.P. (Dyrektora Oddziału w K.) a I. J.C., [...] P., ul. [...] - Wykonawcą (karty akt o numerach 408-412 w Tomie nr 1), o takiej samej treści preambuły, tj., że każda z nich dotyczy wykonania przez Wykonawcę, występującego, jako podwykonawca prac teletechnicznych i instalacji central [...] dostarczanych do klienta końcowego przez zamawiającego. DIS podkreślił, że chociaż ww. firmy, to różne podmioty, o różnych nazwach, siedzibach i numerach NIP, umowa Spółki z A. K. oznaczona jest tym samym numerem i zawarta jest w tym samym dniu, co umowa Skarżącej z I. J.C. Ponadto umowa z I. zawiera ten sam numer telefonu i faksu Wykonawcy oraz ww. umowy są identycznej treści, a na końcu umowy zawartej z panem J.C. widnieje pieczęć zawierająca m. in. nazwę: I. (...), która jest taka sama jak widniejąca na pieczęci postawionej na umowie zawartej z A.K.: I. (...). Różne są również adresy wystawcy faktur z adresem widniejącym na umowie, tzn. w treści umowy z A. K., [...] Z., ul. [...], natomiast na końcu umowy widnieje adres: [...] Z., ul. [...], który jest także wskazywany na fakturach; nawiązanie kontaktu z S.P. i A.K. w celu zawarcia umów z ww. osobami na specjalistyczne usługi (teletechniczne i internetowe), pomimo że żaden z ww. nie miał odpowiednich kwalifikacji, przy czym Spółka w umowach przyjęła oświadczenia - zarówno od S.P., jak również od A. K., iż ww. są uprawnieni i posiadają odpowiednie kwalifikacje do pełnej realizacji przedmiotu umowy. DIS zwrócił też uwagę, iż z dokumentów Spółki wynika, że za kontrakty, na podstawie których A.K. i S.P. wystawili Skarżącej faktury odpowiedzialny był W.T., który podpisał protokoły odbioru usług od ww. kontrahentów (bez wskazania miejsc odbioru usług, a także często bez dat odbioru tych usług). Natomiast w czasie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 9 czerwca 2014 r. zeznał m.in., że: usług nie odbierał; nie zna A.K. i S.P., a protokoły odbioru podpisał w biurze Spółki w W., cyt. "(...) na bazie wiedzy, że usługa została wykonana". Zdaniem DIS bezzasadny jest zarzut Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem, w zaistniałych okolicznościach faktycznych, Skarżąca nie może przerzucać odpowiedzialności na organ kontroli skarbowej w zakresie wykazania, kto był rzeczywistym wykonawcą usług w miejsce podmiotów wskazanych na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach, tłumacząc się jednocześnie, że ani nieścisłości i omyłki w dokumentacji, ani nieścisłości w zeznaniach pracowników wyższego kierownictwa z uwagi na niewielką część usług realizowanych przez tych kontrahentów nie powinny dyskwalifikować sporządzonych dokumentów, gdyż również na Skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia wszelkimi dostępnymi jej dowodami faktycznego nabycia przedmiotowych usług od podmiotów wskazanych na fakturach - M. oraz I., żeby mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowych fakturach zakupowych. DIS stwierdził, iż zgodnie z materiałem dowodowym czynności sprawdzające (protokół z czynności sprawdzających karta akt nr 503 w Tomie nr 2) przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dotyczyły okresu sierpnia - listopada 2008 r., natomiast kontrolą został objęty grudzień 2008 r., jednakże A.K. nie przedłożył dokumentacji za ten miesiąc gdyż ją spalił (karta akt nr 486 w Tomie 2). Zatem nieuprawnione i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonych dowodach jest twierdzenie Spółki zawarte w odwołaniu, iż kontrola przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w I. potwierdziła, iż A.K. wykonał prace wykazane na fakturach zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż z przedmiotowych akt sprawy wynika, że kontrolowany nie przedłożył stosownej dokumentacji za grudzień 2008 r., gdyż ją zniszczył. DIS wyjaśnił, że przedmiot usług na fakturach VAT wystawionych w grudniu 2008 r. przez I. na rzecz Skarżącej różni się od wskazanego przez pełnomocnika Spółki przedmiotu działalności tego kontrahenta, co może jedynie potwierdzać, że pan K. nie posiadał kwalifikacji do wykonania specjalistycznych usług w zakresach wskazanych na fakturach o numerach: [...] i [...], bowiem wykonywał instalacje elektryczne. Po wtóre zaś faktyczne wykonanie danej czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, wbrew stanowisku Skarżącej nie może zostać oparte na ogólnej informacji (w tym przypadku wydrukach ze stron internetowych) o prowadzonej działalności gospodarczej. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, faktura taka musi dokumentować faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją zarzucając jej naruszenie: - art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że skoro przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego, a jedynie do kontroli podatkowej, to brak zawiadomienia Spółki o zamiarze postępowania kontrolnego był zgodny z przepisami prawa; - art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym z uwagi na brak zawiadomienia Skarżącej o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a zatem z uwagi na przeprowadzenie dowodów w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS i uznanie, że postępowanie kontrolne i kontrola zostały wszczęte zgodnie z przepisami prawa w sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka zezwalająca na brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w treści wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. o przeprowadzenie kontroli nie wskazano, że wniosek został złożony przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak również z § 4 porozumienia zawartego w dniu 18 września 2009 r. o współpracy między Dyrektorem UKS a DIS, stanowiącego podstawę do złożenia wniosku, z którego nie wynika, że wniosek taki jest składany przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS i uznanie braku zawiadomienia Skarżącej o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego za zgodny z przepisami prawa, w sytuacji, w której przedstawione przez Dyrektora UKS wyjaśnienie przyczyn odstąpienia od zawiadomienia nie wypełnia przesłanki określonej w art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 282c § 3 oraz art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS i uznanie, że postępowanie kontrolne i kontrola zostały wszczęte zgodnie z przepisami prawa w sytuacji, gdy informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z art. art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej została skierowana do Spółki dopiero w treści skarżonej decyzji; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej - M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej - M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki - I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej - I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.K. nie potwierdzają, że usługi wskazane na fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.S. odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane na fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka P.J., odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane na fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.K. nie potwierdzają, że usługi wskazane na fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W.T. nie potwierdzają, że usługi wskazane na fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - zasady in dubio pro tributano stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych przepisów Skarżąca uznała pro-fiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez DIS. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów u.p.t.u. skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Skarżącą do dokonania odliczenia podatku naliczonego; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz w związku z art. 168 i z art. 178 Dyrektywy 112, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności Spółka wskazała, że DIS nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażoną w art. 2 i art 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez Spółkę de facto na zasadzie ryzyka w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o p.p.s.a., a także decyzji Dyrektora UKS na podstawie art. 135 ustawy o p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego postanowienia następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć najdalej idące zarzuty naruszenia przepisów art. 77 ust. 1 i ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Uwzględnienie ich doprowadziłoby bowiem do zakwestionowania skuteczności postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS, a co za tym idzie prawidłowości całego postępowania i dowodów w nim przeprowadzonych. Zgodnie z art. 77 ww. ustawy kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych (ust. 1). Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno – skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy (ust. 6). Należy podkreślić, że przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. mówi o "dowodach przeprowadzonych w toku kontroli", a nie o dowodach (dokumentach źródłowych) zgromadzonych w toku takiej kontroli. Zatem decyzja podatkowego organu odwoławczego może być oparta o dowody źródłowe zgromadzone nawet w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do tego, że przedsiębiorca musi zostać poinformowany (powiadomiony) o kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. Poinformowanie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli jest dokonywane poprzez doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W art. 79 ust. 2 u.s.d.g. ustawodawca ściśle określił przypadki, w których organ może wszcząć kontrolę bez zawiadomienia o zamiarze podjęcia czynności kontrolnych. Sześć wyjątków dotyczy sytuacji szczególnych, a brak zawiadomienia wynika z potrzeby przeprowadzenia natychmiastowej kontroli ze względu na jej przedmiot lub osobę kontrolowanego, ewentualnie wynika z powszechnie obowiązujących norm prawa międzynarodowego lub konwencji, które Polska zobowiązała się przestrzegać. Zgodnie z art. 79 ust. 3 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c O.p. Wedle art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Takie żądanie przeprowadzenia kontroli może być zawarte, np. w wystąpieniu prokuratora, w razie gdy postępowanie przygotowawcze ujawni istnienie okoliczności sprzyjających popełnianiu przestępstw lub utrudniających ich ujawnienie - art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39), jak również innych organów uprawnionych do prowadzenia postępowania przygotowawczego o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe - art. 53 § 37-39a ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Przepis art. 282c O.p. stosuje się odpowiednio do postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej. W takiej sytuacji, zgodnie z normą zawartą w art. 282c § 3 O.p. po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Dyrektor UKS w W. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli wystosował następnie do Skarżącej pismo z dnia 20 marca 2014 r., w którym poinformował na podstawie art. 282c § 3 o.p., że ww. postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli, bowiem jak w tym piśmie wyjaśniono, zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej. Z akt sprawy wynika, że DUKS wszczął postępowanie kontrolne na wniosek [...] Urzędu Skarbowego w W.w związku z wszczętym w dniu 15 listopada 2013 r. przez ten organ dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 76 § 2 k.k.s. Sąd wskazuje, że ustawodawca w żaden sposób nie określił formy udzielenia informacji o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Ty niemniej żądanie właściwego organu powinno być dołączone do akt sprawy, co w niniejszej sprawie zostało spełnione. Pozwoliło to Sądowi na dokonanie jego weryfikacji i stwierdzenie, że faktycznie żądanie zostało wystosowane przez właściwy organ, a w konsekwencji zachodzi jedna z ustawowych podstaw uzasadniających odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów nie mogły zostać uwzględnione. Wypełnione bowiem zostały warunki uprawniające organ do nie zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie. Rozpatrując pozostałe zarzuty podniesione w skardze zauważenia wymaga, że w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było również naruszenie przepisów prawa materialnego i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącą. Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania. Organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. Brak było podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe, za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie. Prawidłowe są więc postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r. i [...] czerwca 2014 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. W opinii Sądu istotne jest to, że organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. W żadnej mierze oceny tej nie można uznać za dowolną. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Natomiast odmienna ocena, niż oczekiwałby podatnik, materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonymi w przytoczonych wyżej przepisach. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów w zakresie braku podstaw, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez podmioty M. i I. potwierdzają: faktury wystawione przez S.P., umowa ramowa z 9 listopada 2007 r., protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące transakcji z M., zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] maja 2014 r., wyciągi z pisma przewodniego DUKS w K. z [...] maja 2014 r. oraz z decyzji DUKS w K. z [...] września 2013 r. określającej M. zobowiązanie w podatku VAT za okres od kwietnia 2008 do grudnia 2009 r., protokół czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącej, wyciągi z protokołów przesłuchań S.P., protokół przesłuchania W.T., zestawienie transakcji, faktury wystawione przez I. wraz z protokołami zdawczo-odbiorczymi, umowa ramowa z 2 grudnia 2003 r. z I., umowa ramowa z 2 grudnia 2003 r. z I., protokół z czynności sprawdzających z 16 grudnia 2013 r. wraz z oświadczeniem A.K., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] i [...] grudnia 2013 r., pisma Naczelnika [...]S w W. z [...] czerwca 2014 r. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] maja 2014 r., potwierdzenia przelewów, pisma, oświadczenia i protokół przesłuchania A.K. Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że faktury wystawione przez M. i I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodzi, że wystawione na rzecz Skarżącej przez M. i I. zakwestionowane w decyzji faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak jest dokumentacji księgowej M., bowiem jak zeznał przesłuchany w dniu 17 grudnia 2013 r. w charakterze świadka pan S.P. dokumentację tę spalił, gdy zaczęły się kontrole u jego partnerów biznesowych. W zeznaniach tych wskazał, również, że prowadził działalność w zakresie prania wykładzin. Natomiast faktury VAT wystawione przez jego firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stwierdził, że fikcyjne faktury wystawiał na rzecz różnych firm, w tym także dla N. z W. (poprzednia nazwa Skarżącej). Dalej przesłuchiwany zeznał, iż w trakcie, gdy pracował jeszcze na stacji paliw w W. przy ul. [...] poznał jednego z klientów stacji pana K. (...), który już wtedy prosił go o przekazywanie paragonów z kasy fiskalnej, których nie wzięli klienci. Po kilku latach pan K. poinformował go, że poszukuje rzetelnych firm do współpracy, że potrzeba zaufanych ludzi. W trakcie zorganizowanego spotkania z udziałem pana M.nakreślono mu ogólnie, jakie przesłanki techniczne ma spełniać jego firma (PKD, nazwa) oraz wyjaśniono, że jego działalność będzie polegała na pośrednictwie przy sprzedaży usług i towarów, których, Miał za to pośrednictwo otrzymywać wynagrodzenie. Na którymś z kolei spotkań pojawiła się nowa osoba pan T.R. Początkowo na spotkaniach z panem W.M. lub panem T.R., cyt. "dostawałem na kartce papieru informacje stanowiące treść, jaką zawierać miała generowana przeze mnie faktura VAT, w tym kontrahent, kwoty, daty. Pierwszej z firm, na które wystawiałem te faktury była N. z W." Pan K.S., cyt. "zaproponował mi pomoc i zaczął donosić mi zlecenia wystawienia fikcyjnych faktur VAT na rzecz firm załatwianych przez niego z pominięciem W.M. Jeśli chodzi o pieniądze otrzymywane na jego konto, to jak wyjaśnił, wypłacał je i początkowo oddawał całość panu W., a on oddawał mu prowizję. Potem tę prowizję sam sobie potrącał. Jeżeli chodzi o firmy K.S., to pieniądze otrzymywane przelewem, S.P., wypłacał i potrącał sobie swoją prowizję, a resztę oddawał S. W pewnym momencie zorientował się, cyt. "w uczestnictwie w tym nielegalnym procederze i chciałem się wycofać, na co któryś z panów R. albo M. poinformował mnie, że mogę, ale będę miał wtedy do zapłaty duże kwoty VAT-u, kary itp. i od razu zaczną się kontrole." Jak wyjaśnił, świadek był dyspozycyjny na każdy telefon pana R. i S., a dzwonili do niego o każdej porze w tym w dni świąteczne. Wszystkie faktury VAT były wystawiane w okresie do rozliczenia deklaracji VAT-7 (...). Było także tak, że faktury VAT zaczynały się od numeru np. 10 a faktur o numerach od 1 do 9 w ogóle nie było. Chodziło o to, aby faktury VAT wystawiane przeze niego dla większych firm nie wyglądały jakby były wystawiane przez małą firmę taką, która wystawia mało faktur VAT. Wyjaśnił, iż ciągle by! pouczany/instruowany przez te osoby: W.M., M.M., T.R. i K.S. na wypadek ewentualnej kontroli jak ma zawsze odpowiadać, tj., że wszystko wykonywał i dostarczał, a jeśli chodzi o Jego zabezpieczenie to mógł powiedzieć, że nabyć dokonywał od firmy W., bo on nie żyje a dokumenty tej firmy zostały zniszczone. Powyższe zeznania pokrywają się z zeznaniami złożonymi w dniu 30 lipca 2013 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w G. oraz zeznaniami złożonymi przed funkcjonariuszem CBA Delegatury w K. z dnia 5 sierpnia 2013 r. Natomiast, co do usług wykazanych na fakturach wystawionych przez I., ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A.K. współpracę ze Skarżącą nawiązał z polecenia swojego znajomego J.C., cyt. "(...), który z nimi współpracował. Zadzwonili do mnie z J., że mają do mnie telefon od J.C. oraz, że mają dla mnie pracę do wykonania ". Pisemną umowę zawarł na początku 2008 r. Wskazał, że zawsze zlecenia na wykonanie usług otrzymywał pocztą od spółki N. Część prac wykonywał u siebie w warsztacie, część w W. w magazynie, a także część u klienta końcowego. W miejscach gdzie wykonywał usługi nie było nikogo ze Spółki, dopóki nie zakończył prac. A.K. nie korzystał z podwykonawców, usługi wykonywał sam, cyt. "(...) Korzystałem ze studentów informatyków, którzy mnie uczyli (...) korzystałem z pomocy do nauki z konkretnego systemu, np. [...], które to systemy są nauczane na uczelniach". Nie pamiętał jak konkretnie nazywał się system, którego uczyli go studenci, ani czy zna i jakie zna systemy [...]. Nie mógł podać żadnych szczegółów ze swojej nauki od studentów. Nie wiedział, co oznaczają określenia usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, np. co oznacza "centrala pod system [...]" i jakie czynności wykonywał przy konfiguracji centrali pod system [...]; do czego służy centrala [...] i jakie czynności wykonywał przy konfiguracji centrali [...]; nie pamiętał jakie czynności wykonywał przy uruchomieniu, testach, konfiguracji przełączników [...], na czym polegała parametryzacja i modelowanie aplikacji; ile czasu zajmowało modelowanie aplikacji aby zapewniała stalą wydajność; co to jest [...] i do czego służy; nie potrafił opisać: co robią i do czego służą urządzenia [...], jaka jest zasada działania takiego urządzenia, jakie opcje były konfigurowane, np. w 45 zestawach [...]; nie mógł powiedzieć czegokolwiek o szczegółach technicznych, które by pozwalały stwierdzić, że zna tematykę konfiguracji; na pytanie, na czym polegała konfiguracja komputerów PC i jak przebiegało ich fizyczne testowanie, jakie czynności były wykonywane przy testowaniu komputerów, parametryzacji systemu operacyjnego. Nie pamiętał: jaki system operacyjny był zastosowany w komputerach, do czego służą urządzenia [...], jakie czynności wykonywał przy wstępnym montażu urządzeń [...]. W celu wykonania usług A.K. odbierał od Skarżącej sprzęt - urządzenia elektroniczne, które miały wartość kilkudziesięciu tysięcy złotych, jednak nie pamięta czy cokolwiek i kiedykolwiek kwitował. W ocenie Sądu zakres usług zleconych przez Skarżącą firmie I. wskazuje na specjalistyczny ich charakter, natomiast jak wynika z zeznań pana A.K. złożonych w dniu 1 września 2014 r. nie posiadał on kwalifikacji ani też wiedzy aby je świadczyć. Nie był nawet w stanie wyjaśnić, co oznaczają określenia usług opisanych w fakturach wystawionych przez niego na rzecz Skarżącej. Zeznania świadków powołanych przez Skarżącą (A.S., A.K., P.J., W.T.), którzy opisywali procedury obowiązujące w Spółce nie przekonują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik, że usługi stwierdzone spornymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane przez firmy M. i I. Świadkowie pracujący u Skarżącej nie znali żadnych istotnych faktów potwierdzających wykonanie spornych usług. Sam fakt przedstawienia procedury wyboru wykonawców usług nie stanowi wystarczającego dowodu, że kwestionowane przez organ usługi wykonali wystawcy spornych faktur. Okoliczność, że procedury te mają przełożenie na sporne transakcje nie wytrzymuje konfrontacji z ustaleniami dokonanymi na podstawie zeznań S.P. i A.K. Nie są również przekonujące twierdzenia pełnomocnika, podważające ocenę organu, co do dokumentacji zdawczo-odbiorczej. Wykazane przez organy błędy w protokołach stanowią nie tylko potwierdzenie tezy o fikcyjności spornych faktur, ale jednocześnie świadczą o braku należytej staranności po stronie Skarżącej. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że organy nie wzięły pod uwagę zeznań S.P. z 10 lipca 2013 r., w których przyznał, że usługi na rzecz Skarżącej wykonywał osobiście lub przez wykonawców. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał na szereg spójnych późniejszych przesłuchań S.P., zaprzeczających zeznaniom z 10 lipca 2013 r., co prowadzi do wniosku, że te pierwsze nie były wiarygodne. Przedmiotowe zeznania, nie stanowią także podstawy do przeprowadzenia dowodu przeciwko decyzji Dyrektora UKS w K. wydanej wobec S.P. Decyzja ta nie stanowi bowiem jedynego dowodu, na podstawie którego DIS dokonał ustaleń, co do fikcyjności faktur wystawionych przez S.P. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że zeznania co do wykonywania usług przez S.P. nie mogą być uznane za wiarygodne. Nieprzekonujący jest argument Skarżącej, jakoby S.P. w obawie przed karą składał obciążające go zeznania. Gdyby bowiem w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz Skarżącej nie musiałby obawiać się zagrożenia jakąkolwiek karą. Niezasadne są podniesione przez Spółkę w skardze zastrzeżenia odnośnie nieustalenia przez organy podatkowe podmiotów, które faktycznie wykonały zakwestionowane usługi. Oczywiste jest przy tym i nie podważają tego organy podatkowe, iż mogło dojść do wykonania usług przez inne podmioty czy osoby. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W niniejszej sprawie to Skarżąca posiada wiedzę od kogo nabyła sporne usługi i to w jej interesie było wskazanie faktycznych wykonawców. Sąd nie podziela też zarzutu Skarżącej, że brak odpowiednich kwalifikacji legł u podstaw odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. Organ w swej decyzji wykazał brak jakiejkolwiek wiedzy A.K. w przedmiocie usług, które miał rzekomo wykonać. Nie sposób dać wiarę, że osoba, która nie jest w stanie wyjaśnić na czym polegały świadczone przez nią specjalistyczne usługi, mogła je kiedykolwiek wykonać. Z tego powodu logiczne i uzasadnione są twierdzenia o uznaniu spornych faktur za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową. Natomiast inna niż oczekiwana przez Skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez Skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie usług były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99, LEX nr 49805; z 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004/5/38; czy wyrok SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA: z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08, LEX nr 542000; z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10, LEX nr 1148468; czy z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033). Zatem ww. przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. i I., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, gdyż podmioty te nie wykonały usług na rzecz Skarżącej udokumentowanych spornymi fakturami. Postępowanie kontrolne wykazało, że działalność M. de facto była fikcyjna i polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT, co stwierdzono m.in. na podstawie przesłuchań świadka S.P. I choć we wcześniejszych swoich wyjaśnieniach potwierdza wykonanie usług na rzecz Skarżącej, to wyjaśnienie to nie wytrzymuje konfrontacji z innymi dowodami, jak również z późniejszymi jego wyjaśnieniami, w których przyznaje, że działalność jego polegała jedynie na wystawianiu faktur. Także kolejny kontrahent Skarżącej I. nie potrafił wyjaśnić na czym polegały rzekomo wykonane przez niego prace. W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur (których wiarygodność organy zasadnie zakwestionowały) brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług na rzecz Skarżącej przez M. i I. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT za wykonanie usług na rzecz Skarżącej, w których jako wykonawcy widnieją M. i I. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahentów Skarżącej - może skutkować w stosunku do niej tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego? Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa". Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenia przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które to przepisy od 1 maja 2004 r. zostały zastąpione § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisami art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Również w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Zdaniem Sądu, nie było żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności Skarżąca sprawdziła wiarygodność kontrahentów i zweryfikowała dane zawarte w wystawionych przez nich fakturach we właściwym organie rejestracyjnym. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy usług od podmiotów wystawiających puste faktury, i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2,s. 49-50). W tych okolicznościach - wobec uznania, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż nabywając usługi uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też TSUE w przywołanym wyżej wyrok C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. O braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności świadczą następujące okoliczności faktyczne; 1) braki na protokołach zdawczo/odbiorczych, bądź na dokumentach powiązanych, na których widnieją podpisy osób występujących w imieniu Spółki (pan D.P., pan M.K. - Prezes Zarządu lub pan P.J. - na wnioskach o zakup), w posiadaniu których znajdowała się Skarżąca, tj.: - w odniesieniu do firmy M. na protokołach zdawczo/odbiorczych stwierdzono, że w jednym miejscu, jako wykonawca widnieje: [...] (pod taką nazwą działalność gospodarczą prowadził pan C.J. NIP: [...] karty akt o numerach np.: 923-932 w Tomie nr 2), natomiast w miejscu podpisu, jako wykonawca widnieje: nieczytelny podpis i pieczątka F., co oznacza, że nie wiadomo, która z ww. firm była faktycznym wykonawcą prac wskazanych na przedmiotowych protokołach. Ponadto ze zleceń, protokołów zdawczo-odbiorczych nie wynika, gdzie miałyby być i gdzie zostały wykonane usługi na rzecz Skarżącej, a także gdzie dokonano odbioru przedmiotowych usług; - podwójna umowa ramowa nr [...] (karty akt o numerach 390-394 w Tomie nr 1), dotycząca instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych zawarta w dniu 2 grudnia 2003 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez pana D.P. (Dyrektora Oddziału w K.) a panem A.K. [...] Z., ul. [...] Wykonawca oraz pomiędzy Spółką - reprezentowaną przez pana D.P. (Dyrektora Oddziału w K.) a I. J.C., [...] P., ul. [...] - Wykonawcą (karty akt o numerach 408-412 w Tomie nr 1), o takiej samej treści preambuły, tj., że każda z nich dotyczy wykonania przez Wykonawcę, występującego, jako podwykonawca prac teletechnicznych i instalacji central [...] dostarczanych do klienta końcowego przez zamawiającego. Podkreślić należy, że chociaż ww. firmy, to różne podmioty, o różnych nazwach, siedzibach i numerach NIP, umowa Spółki z panem A. K. oznaczona jest tym samym numerem i zawarta jest w tym samym dniu, co umowa Podatnika z I. J.C. Ponadto umowa z I. zawiera ten sam numer telefonu i faksu Wykonawcy oraz ww. umowy są identycznej treści, a na końcu umowy zawartej z panem J.C. widnieje pieczęć zawierająca m. in. nazwę: "I." (...), która jest taka sama jak widniejąca na pieczęci postawionej na umowie zawartej z panem A.K.: I. (...). Różne są również adresy wystawcy faktur z adresem widniejącym na umowie, tzn. w treści umowy z panem A. K., [...] Z., ul. [...], natomiast na końcu umowy widnieje adres: [...] Z., ul. [...], który jest także wskazywany na fakturach. 2) nawiązanie kontaktu z S.P. i A.K. w celu zawarcia umów z ww. osobami na specjalistyczne usługi (teletechniczne i internetowe), pomimo że żaden z ww. nie miał odpowiednich kwalifikacji, przy czym Spółka w umowach przyjęła oświadczenia - zarówno od pana S.P., jak również od pana A. K., iż ww. są uprawnieni i posiadają odpowiednie kwalifikacje do pełnej realizacji przedmiotu umowy; 3) z dokumentów Spółki wynika, że za kontrakty, na podstawie których A.K. i S.P. wystawili Skarżącej faktury odpowiedzialny był W.T., który podpisał protokoły odbioru usług od ww. kontrahentów (bez wskazania miejsc odbioru usług, a także często bez dat odbioru tych usług), natomiast w czasie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 9 czerwca 2014 r. zeznał m.in., że: usług nie odbierał, nie zna A.K. i S.P., a protokoły odbioru podpisał w biurze Spółki w W., cyt. "(...) na bazie wiedzy, że usługa została wykonana". Tymczasem Skarżąca w odwołaniu stwierdziła, iż pan W.T., cyt. "(...) potwierdzał wykonanie prac na tej podstawie, że zostało zrealizowane zamówienie Spółki i klient końcowy potwierdził, iż usługi Spółki zostały wykonane (...)", podczas gdy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez K. i P., opatrzone są datami wcześniejszymi niż data końcowego odbioru usługi Spółki przez klienta końcowego, zaś w odniesieniu do braku wskazania miejsc wykonania usług w odwołaniu Spółka stwierdziła, cyt. "(...) mogło to następować w sposób dorozumiany (...) "; 4) W.T., pracownik Spółki zeznał, że usługi odbierał i protokoły odbioru podpisywał w biurze Spółki na bazie wiedzy, że usługa została wykonana, jednak nie wie, kto wykonywał usługi, czy S.P., czy A.K., czy ktoś w ich imieniu, ponadto zeznania świadków pracowników Spółki nie są spójne i nie potwierdzają wykonania usług na rzecz Spółki, opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz przeczą stanowisku Spółki.; 5) P.J. - Dyrektor Handlowy Spółki, do protokołu przesłuchania świadka z dnia 30 maja 2014 r. zeznał, że podpisywał zamówienia w imieniu Spółki na wykonanie usług, w tym dla firmy M., gdyż cyt. "Jeżeli przedstawiona mi firma może wykonać konkretne zadanie, to ja taką firmę akceptowałem (...)", jednakże ww. nie znał umiejętności i doświadczenia zawodowego pana S.P. i nie miał z nim kontaktu; 6) nie przedłożenie przez Stronę, mimo żądań organu kontroli skarbowej, pełnomocnictwa dla pana D.P. - Kierownika Biura Oddziału Spółki z K. do zawarcia w imieniu Spółki umów z panem A.K. i panem S.P., pomimo twierdzeń Skarżącej, że ww. miał uprawnienia do zawarcia przedmiotowych kontraktów oraz zeznań świadka - pana A.K. - Dyrektora operacyjnego Spółki, że osoba podpisująca kontrakt musiała mieć stosowne pełnomocnictwo; 7) Spółka zlecała wykonanie ww. usług twierdząc (zeznania W.T. - Dyrektora Działu Rozwoju Rynku z dnia 9 czerwca 2014 r.), iż S.P. i A.K. wykonywali usługi proste i powtarzalne, a jednocześnie, że do ich wykonania sama nie posiadała odpowiednich kompetencji (według zeznań pana P.J. - Dyrektora Handlowego Skarżącej). Zdaniem Sądu zasadna jest ocena organu odwoławczego, co do tego, że wartości usług (ceny), jakie zawierają faktury VAT wystawione w grudniu 2008 r. przez S.P. i A.K. kształtujące się w przedziale: 9.150.00 zł - 111.020,00 zł brutto, potwierdzają, iż ceny odnoszą się do usług specjalistycznych. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycje tych przepisów, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.