II FSK 966/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1188/15 w sprawie ze skargi G. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1188/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 3 marca 2010 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Jak wynika z aktu notarialnego, nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży w 2005 r. W odpowiedzi na wezwanie, skarżący oświadczył, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jak również na spłatę kredytu zaciągniętego na kupno nieruchomości - działki budowlanej. Ponadto środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup. Decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 10.968,00 zł. Organ uznał, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r poz. 361 ze zm., dalej także jako u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zasadnym jest uzupełnienie wykładni językowej wykładnią funkcjonalną (celowościową). Stąd, opierając się przede wszystkim na celach, jaki zdaniem organu ustawodawca połączył z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., Dyrektor uznał, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości nie realizuje w żaden sposób celu mieszkaniowego, nie powoduje bowiem, że podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe. Wobec tego uznano - co do kwoty przychodu skarżącego w wysokości 109.675,73 zł - że nie przedłożono dowodów potwierdzających prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. W skardze skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 26 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od fizycznych (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy nie uprawniają do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodu uzyskanego z płatnego zbycia nieruchomości, w przypadku wydatkowania go na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku Sąd powołał się na orzecznictwo sądowe wypracowane w podobnych sprawach i odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej podniósł, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja budynku bądź lokalu mieszkalnego, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Zdaniem Sądu, zarówno literalne brzmienie lit. a i lit. e art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. WSA podkreślił, że u podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, iż nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, zaś celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. W związku z powyższym Sąd uznał, że skoro skarżący część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, a nie wydatkował ich na cele związane z inną nieruchomością mającą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, to nie spełnił on tym samym przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów następstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) u.p.d.o.f. w mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie brzmieniu - poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości w części, w której jest wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (tj. nabycie sprzedawanej później nieruchomości) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji pomimo, iż nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r, poz. 749 ze zm., dalej O.p.) poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zauważyć należy, że powołany przepis (pkt e) stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a , w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Prawidłowe odczytanie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wymaga zatem uwzględnienia także treści zamieszczonej pod literą a. Cele, o których mowa w lit. a, to nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont, modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu lub pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro środki przeznaczone ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych mają być przeznaczone na nabycie nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkaniowe bądź na remont, rozbudowę, nadbudowę lub adaptację już istniejących budynków, lokali, pomieszczeń, to należy uznać, że nieruchomości, o których mowa pod literą a) są innymi nieruchomościami niż te, które zostały zbyte. Szczególnie wyraźnie widoczne jest to w przypadku remontów lub rozbudowy, nadbudowy, przebudowy czy adaptacji własnych nieruchomości, lokali, pomieszczeń. Jeżeli zostałyby one zbyte, to niemożliwe byłoby przeznaczenie środków z ich zbycia na dokonanie tych prac budowlanych. Skoro kredyty lub pożyczki mają być przeznaczone na cele wymienione pod literą a), to należy uznać, że muszą one być zaciągnięte na sfinansowanie nabycia innych nieruchomości lub dokonanie prac budowlanych w innych nieruchomościach niż zbyte. Jak zwracano już na to uwagę w sprawie, celem ulgi było bowiem wspieranie budownictwa mieszkaniowego poprzez zachęcenie podatników do wydatkowania pozyskanych środków na realizację nowych celów mieszkaniowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015 r., II FSK 2143/13, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Cel ten nie zostanie osiągnięty, jeżeli ulga wspomagać będzie spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na zbyte nieruchomości. Przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącego doprowadziłoby ponadto do nierównego traktowania podatników, mogących skorzystać z ulgi i wyróżniających się cechą wspólną, jaką jest sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego przed upływem 5 lat od ich zbycia. Ci z nich, którzy zaciągnęli kredyt lub pożyczkę na zakup zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., mogliby uzyskać ulgę pomimo tego, że nie realizują nowego celu mieszkaniowego, natomiast ci, którzy w dacie zbycia nieruchomości lub lokalu nie spłacali kredytu lub pożyczki na nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego, dla uzyskania ulgi musieliby zakupić inną nieruchomość. Jednocześnie obie grupy podatników w podstawie opodatkowania uwzględniałyby koszty nabycia nieruchomości (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku podatnika, który nabył zbywaną nieruchomość za środki uzyskane z kredytu lub pożyczki, byłaby to cena nabycia nie niższa niż równowartość środków z tego kredytu lub pożyczki. Choć ustawodawca ma szeroką swobodę przy stanowieniu ulg podatkowych (jedyny wymóg to ustanowienie ulg podmiotowych w ustawie - art. 217 Konstytucji RP), to powinien przy ich stanowieniu uwzględniać zasadę równości, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasadę tę należy także uwzględnić przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe. Podmioty wyróżniające się tą samą cechą relewantną z uwagi na warunki uzyskania ulgi, nie powinny być traktowane odmiennie. Nie można także zapominać, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. reguluje kwestię zwolnienia od opodatkowania. Stanowi zatem odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i z tego względu nie powinien być interpretowany rozszerzająco poprzez przyznanie zwolnienia wbrew celowi ustanowienia ulgi i wbrew literalnej treści przepisu (por. wyrok składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12). Pogląd o przysługiwaniu ulgi wyłącznie w przypadku wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu zaciągniętego na inną niż zbyte nieruchomość lub prawo prezentowany już był wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 509/06, z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10, z dnia 12 września 2013 r., I II FSK 2546/11. W niniejszym uzasadnieniu skład orzekający oparł się przede wszystkim na wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3169/14. W wyrokach tych również wskazywano na to, że nieruchomości i prawa majątkowe nabywane w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. to grupa nieruchomości i praw odrębnych od nieruchomości i praw majątkowych zbywanych. Co do zarzutu naruszenia prawa procesowego, który koncentruje się na kwestii naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), stwierdzić należy, że - jak wyjaśnił to NSA m.in. w wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14 - zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art. 120 O.p.). Fakt wydania interpretacji odmiennej treści w innej sprawie, bądź brak jednolitego stanowiska orzecznictwa, nie może rodzić po stronie organów obowiązku zastosowania takiej wykładni, która - jak wyżej wywiedziono - jest nieprawidłowa. Tym samym organ nie tylko nie naruszył art. 120 O.p. ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), co normę przewidzianą tym przepisem zastosował. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.