II FSK 3169/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1977/13 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800,00 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1977/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T.P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 22 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie 105 000 zł. Organ wskazał, że w toku weryfikacji i analizy zgromadzonego materiału dowodowego aktu notarialnego – umowy sprzedaży z dnia 31 marca 2008 r., stwierdzono, że skarżący dokonał zbycia nieruchomości położonej w N. zabudowanej domem mieszkalnym za cenę 1 050 000 zł. Nieruchomość ta została nabyta przez podatnika w dniu 31 października 2006 r. Naczelnik podał, że porównanie daty nabycia i daty odpłatnego zbycia wskazuje jednoznacznie, że sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 17 września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zauważył, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane przez podatnika na spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych na nabycie sprzedanej nieruchomości stanowią realizację celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, nie realizuje w żaden sposób celu mieszkaniowego. Nie powoduje bowiem, że podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że argumentacja organu podatkowego, zgodnie z którą odliczenie od dochodu uzależnione jest od dokonania kolejnej transakcji kupna nieruchomości, ponieważ celem ustawodawcy nie jest finansowanie zaciągania kredytów, jest pozbawione logiki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Jego zdaniem wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Skoro zatem skarżący środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie wydatkował ich na cele związane z inną nieruchomością, mającą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, to trafnie organy uznały, że nie spełnił przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to w szczególności: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez jego niedopuszczalną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zwolnienie od podatku przysługuje tylko w przypadku wykorzystania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczek lub kredytów związanych z nabyciem nowej nieruchomości, podczas gdy wykładnia literalna przepisu nie prowadzi do takiego wniosku i uzasadnia zwolnienie od podatku również w sytuacji wskazywanej przez skarżącego, 2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania, a to w szczególności, - naruszenie zasady ścisłej interpretacji przepisów podatkowych, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., - naruszenie zasady ochrony słusznego interesu obywatela określonej w art. 7 k.p.a., według której organy administracji publicznej stoją na straży praworządności a także zobowiązane są do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, bowiem w tym przypadku słusznym interesem skarżącego jest zastosowanie przez organ wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art.7 k.p.a. poprzez naruszenie zasady ochrony słusznego interesu obywatela w wyniku zastosowania wykładni literalnej art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art.3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), za wyjątkiem działów IV, V i VIII. Art. 7 zamieszczony jest w dziale I k.p.a. Zasada w nim wyrażona obowiązuje również w postępowaniu podatkowym (art.120 Ordynacji podatkowej), jednakże z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), Sąd ten nie może zastępować strony w precyzowaniu i formułowaniu podstaw kasacyjnych poprzez podstawienie przepisów właściwych, dotyczących postępowania podatkowego zamiast błędnie przez stronę przywołanych przepisów k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania – naruszenia zasady ścisłej interpretacji przepisów podatkowych, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie został właściwie sformułowany, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego. Strona skarżąca nie wskazała bowiem żadnego przepisu postępowania, który w ten sposób zostałby naruszony. Prawidłowe sformułowanie zarzutu kasacyjnego, opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polega zaś na wskazaniu konkretnego przepisu procedury, który został naruszony i wykazaniu, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13, z dnia 22 kwietnia 2016 r., I OSK 2464/16 ). Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie od podatku przysługuje tylko w przypadku wykorzystania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczek lub kredytów związanych z nabyciem nowej nieruchomości, podczas gdy literalna wykładnia przepisu nie prowadzi do takiego wniosku i uzasadnia zwolnienie także w przypadku, gdy środki te zostaną przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na zakup zbytej nieruchomości. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a , w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Prawidłowe odczytanie treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wymaga zatem uwzględnienia także treści zamieszczonej pod literą a. Cele, o których mowa w lit. a, to nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont, modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu lub pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro środki przeznaczone ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych mają być przeznaczone na nabycie nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkaniowe bądź na remont, rozbudowę, nadbudowę lub adaptację już istniejących budynków, lokali, pomieszczeń, to należy uznać, że nieruchomości, o których mowa pod literą a) są innymi nieruchomościami niż te, które zostały zbyte. Szczególnie wyraźnie widoczne jest to w przypadku remontów lub rozbudowy, nadbudowy, przebudowy czy adaptacji własnych nieruchomości, lokali, pomieszczeń. Jeżeli zostałyby one zbyte, to niemożliwe byłoby przeznaczenie środków z ich zbycia na dokonanie tych prac budowlanych. Skoro kredyty lub pożyczki mają być przeznaczone na cele wymienione pod literą a), to należy uznać, że muszą one być zaciągnięte na sfinansowanie nabycia innych nieruchomości lub dokonanie prac budowlanych w innych nieruchomościach niż zbyte. Celem ulgi było bowiem wspieranie budownictwa mieszkaniowego poprzez zachęcenie podatników do wydatkowania pozyskanych środków na realizację nowych celów mieszkaniowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015 r., II FSK 2143/13). Cel ten nie zostanie osiągnięty, jeżeli ulga wspomagać będzie spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na zbyte nieruchomości. Przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącego doprowadziłoby ponadto do nierównego traktowania podatników, mogących skorzystać z ulgi i wyróżniających się cechą wspólną, jaką jest sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego przed upływem 5 lat od ich zbycia. Ci z nich, którzy zaciągnęli kredyt lub pożyczkę na zakup zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., mogliby uzyskać ulgę pomimo tego, że nie realizują nowego celu mieszkaniowego, natomiast ci, którzy w dacie zbycia nieruchomości lub lokalu nie spłacali kredytu lub pożyczki na nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego, dla uzyskania ulgi musieliby zakupić inną nieruchomość. Jednocześnie obie grupy podatników w podstawie opodatkowania uwzględniałyby koszty nabycia nieruchomości (art.30e ust.2 u.p.d.o.f.). W przypadku podatnika, który nabył zbywaną nieruchomość za środki uzyskane z kredytu lub pożyczki, byłaby to cena nabycia nie niższa niż równowartość środków z tego kredytu lub pożyczki. Choć ustawodawca ma szeroką swobodę przy stanowieniu ulg podatkowych (jedyny wymóg to ustanowienie ulg podmiotowych w ustawie- art.217 Konstytucji RP), to powinien przy ich stanowieniu uwzględniać zasadę równości , wyrażoną w art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Zasadę tę należy także uwzględnić przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe. Podmioty wyróżniające się tą samą cechą relewantną z uwagi na warunki uzyskania ulgi, nie powinny być traktowane odmiennie. Nie można także zapominać, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f. reguluje kwestię zwolnienia od opodatkowania. Stanowi zatem odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania (art.84 Konstytucji RP) i z tego względu nie powinien być interpretowany rozszerzająco poprzez przyznanie zwolnienia wbrew celowi ustanowienia ulgi i wbrew literalnej treści przepisu (por. wyrok składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12). Pogląd o przysługiwaniu ulgi wyłącznie w przypadku wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu zaciągniętego na inną niż zbyte nieruchomość lub prawo prezentowany już był wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 509/06, z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10, z dnia 12 września 2013 r., I II FSK 2546/11. W wyrokach tych również wskazywano na to, że nieruchomości i prawa majątkowe nabywane w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. to grupa nieruchomości i praw odrębnych od nieruchomości i praw majątkowych zbywanych. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za stawiennictwo na rozprawie, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).