I SA/Po 759/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [....] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...]września 2014 r. XA zwrócił się do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest cudzoziemcem w rozumieniu ustawy z dnia [...] marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. W dniu [...] grudnia 2002 r. zawarł ze swoją obecną żoną związek małżeński. Dnia [...] czerwca 2003 r. żona zainteresowanego kupiła nieruchomość (budynek szeregowy), która weszła w skład jej majątku osobistego. Wnioskodawca razem z żoną, dnia [...] września 2011 r. przed notariuszem, rozszerzyli dotychczas obowiązujący ustrój majątkowy na wszelkie nieruchomości oraz lokale stanowiące odrębne nieruchomości położone na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej i nabyte w trakcie trwania związku małżeńskiego przez którekolwiek z nich do swojego majątku osobistego. Zainteresowany razem z żoną w dniu [...] sierpnia 2014 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Sama umowa sprzedaży nieruchomości miała zostać zawarta w terminie najpóźniej do dnia [...] października 2014 r. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu ponieważ w przypadku zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową, dla obojga małżonków wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) pięcioletni okres liczyć należy od końca roku kalendarzowego, w którym małżonek (w zaistniałym przypadku żona) wnoszący nieruchomość do wspólnego majątku nabył (wybudował) tę nieruchomość. Wnioskodawca podkreślił, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami uregulowane są w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788; dalej jako: "k.r.o."). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (art. 47 § 1 KRO). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską obejmuje przedmioty (prawa), które według zasad ustroju ustawowej wspólności należą do majątku osobistego. Mogą to być przedmioty (prawa) nabyte przez małżonków przed zawarciem małżeństwa lub też w czasie jego trwania, jeżeli z mocy ustawy stanowiły osobisty majątek jednego z nich. Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III SA 2717/00), który orzekł, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. Dla obydwu małżonków pięcioletni okres, wskazany w tym przepisie liczyć należy od końca roku kalendarzowego, w którym małżonek wnoszący nieruchomość do wspólnego majątku ją nabył (wybudował). W związku z tym, że żona zainteresowanego nabyła nieruchomość dnia [...] czerwca 2003 r., pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, upłynął z końcem 2008 r., tak więc po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji podatkowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie wnioskodawca nabył prawo do przedmiotowej nieruchomości [...] września 2011 r., tj. w dniu zawarcia z małżonką umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tą datą uzyskał prawo własności do przedmiotowej nieruchomości. Podobnie należy zaakcentować, że skoro odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmuje nieruchomości lub prawa, ale dopiero od momentu, kiedy weszły do majątku wspólnego, to wszelkie uprawnienia jakie wnioskodawca chciałby czerpać z nabycia prawa własności do przedmiotowej nieruchomości datują się dopiero od [...] września 2011r. Zatem dokonana w roku 2014 sprzedaż nieruchomości - do której zainteresowanemu przysługuje prawo własności od roku 2011 w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Dochód z tegoż źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie powołanego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy. W ocenie autora skargi, 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca 2003 r., w którym to roku małżonka skarżącego nabyła nieruchomość, a nie od 2011 r. Wskazał, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Brak wskazania tytułów prawnych nabycia mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich praw bez względu na tytuł i formę nabycia. Jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r. (sygn. akt FPS 7/96; ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Skarżący podkreślił, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, iż umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńska, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego (uchwała SA z 15 stycznia 1992 r., III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54). Z powyższego również wynika, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka (wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/2000, WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, czy WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13). W świetle powyższego skarżący przyjął, że zawarta w 2011 r. małżeńska umowa majątkowa, na podstawie której dokonano objęcia wspólnością majątkową nieruchomości nie mieści się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy w tym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonkę, której przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową. Strona skarżąca podkreśliła, że analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 964/14). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd uznał skargę za zasadną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy włączenie nieruchomości stanowiącego majątek osobisty małżonka do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowi jego nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wychodząc od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Rezygnacja ustawodawcy ze wskazania w ww. przepisie konkretnych tytułów prawnych mogłaby sugerować, że analizowane pojęcie obejmuje uzyskanie wymienionych w nim praw bez względu na tytuł i formę ich nabycia. Jednak, jak słusznie argumentowała strona skarżąca, analiza orzecznictwa sądowego wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (opubl.: ONSA 1997 nr 2, poz. 51), nie uznano za nabycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Podzielając pogląd wyrażony w tej uchwale, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż szczególnego rozważenia wymaga charakter małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Konieczne zatem staje się odwołanie do przepisów k.r.i.o., normujących stosunki majątkowe między małżonkami. Wyjaśnić zatem należy, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków. Do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r. o.). Wspólność małżeńska, stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 k.r.o. małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. W przypadku wyłączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego, małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej wspólności nie ma udziałów. Dlatego w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano na organizacyjny charakter umowy majątkowej małżeńskiej, również w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując m.in., że objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień każdy z małżonków posiada ½ udziału, jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo - prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., I SA/Rz 949/13, LEX nr 1393826; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Łd 1151/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., I SA/Po 657/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w piśmiennictwie prawniczym pogląd, według którego włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jednego małżonka nie jest odpłatnym nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tak: A. Bartoszewicz, R. Kubacki , PIT. Komentarz, Wyd. IV, LEX 2014; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 roku, III SA 2717/00, OSP 2003, z. 4, poz. 47). Należy zwrócić uwagę, że organ przyjął koncepcję że skarżący poprzez umowę rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską nabył nieruchomość w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. i w związku z tym sprzedając nieruchomość przed upływem 5 lat winien zapłacić 19% podatek na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.of. Pominął jednak istotną okoliczność, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość stanowiącą współwłasność łączną z małżonkiem u którego nie powstaje przychód z tego tytułu, ponieważ sprzedaż następuje po upływie 5 lat od daty nabycia. Nie ma w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków, jak również nie ma podstawy prawnej pozwalającej na wymierzenie podatku, przyjmując całą cenę sprzedaży nieruchomości jako przychód tego małżonka, który nabył ją poprzez zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej, od której nie upłynęło 5 lat. Zatem nie można przychylić się do stanowiska organu, że dokonane w niniejszej sprawie rozszerzenie wspólności majątkowej na mocy umowy zawartej pomiędzy skarżącym i jego żoną w dniu [...] września 2011 r. mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym z przyczyn, o których była mowa wyżej, wbrew uznaniu organów podatkowych, sprzedaż nieruchomości w 2014 r. nie wywierała skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego u skarżącego. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy w analizowanym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową. Zauważyć należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się nie tylko NSA w ww. wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III SA 2717/00), ale również wojewódzkie sądy administracyjne (p. WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13, WSA w Krakowie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14, WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14, WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Po 845/14, WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1984/14, WSA w Olsztynie z dnia 02 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Ol 40/15 - wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej na gruncie tego przepisu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 200 § 2 i 4 P.p.s.a.