V SA/Wa 784/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry; oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "Dyrektor IC") postanowieniem z [...] lipca 2014 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 w zw. z 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) (dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej: "ustawa o grach hazardowych") odmówił zawieszenia postępowania wszczętego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wymierzył [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej także: "skarżąca") karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Następnie pismem z [...] lipca 2014 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na istnienie zagadnienia wstępnego związanego z pytaniem prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego przez NSA (sygn. akt II GSK 686/13). Wskazała, że NSA zwrócił się o zbadanie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją RP. Zdaniem skarżącej odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie Dyrektora IC zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o zbadanie zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IC wskazał także, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczęte pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II GSK 686/13) nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry. Zażalenie na wskazane postanowienie wniosła skarżąca. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny (P 4/14) orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygnaturze akt: II GSK 686/13, w sytuacji gdy sprawa rozpatrywana przez Trybunał Konstytucyjny stanowi zagadnienie wstępne dla niniejszego postępowania oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IC z [...] lipca 2014 r. i wydanie, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania nr [...] do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego zarejestrowanego pod sygn. akt P 4/14., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem [...] z [...] września 2014 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] lipca 2014 r., o którym mowa na wstępie. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że pytanie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IC wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu wskazanego przepisu. Powołał się m.in. na wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 149/08. Dyrektor IC wskazał, że prawa strony są chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego w sytuacji, w której kwestionowany przepis przestałby obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Na wskazane postanowienie Dyrektora IC skargę do WSA w Warszawie wniosła skarżąca. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygnaturze akt: II GSK 686/13, w sytuacji gdy sprawa rozpatrywana przez Trybunał Konstytucyjny stanowi zagadnienie wstępne dla niniejszego postępowania. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca domagała się: 1) uchylenia postanowienia Dyrektora IC z [...] września 2014 r. [...] oraz postanowienia Dyrektora IC z [...] lipca 2014 r. [...]; 2) zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wskazała, iż w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi, że ustawa o grach hazardowych jest niekonstytucyjna i jako taka straci moc obowiązującą, to wydana decyzja w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych będzie niezgodna z prawem co wywoła wszczęcie kolejnego postępowania mającego na celu jej uchylenie. Podniosła również, że działanie to jest sprzeczne z wszelkimi zasadami konstytucyjnymi, jak i postępowania podatkowego. Dodała ponadto, iż sądy administracyjne w całej Polsce w analogicznych sprawach wydają postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym badana jest legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego aktu, do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość przyjętej procedury. Ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Orzekanie – zgodnie z art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, oddala skargę. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie Sądu była zasadność odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zaś istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające zawieszenie postępowania. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., stanowi materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania jurysdykcyjnego, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Jak wynika z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji". Użycie w tym wypadku koniunkcji wskazuje, że chodzi o wydanie decyzji w wyniku rozpatrzenia sprawy, tzn. decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji" jest zatem zagadnieniem warunkującym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Zagadnienie to musi dotyczyć w pierwszym rzędzie kwestii materialnoprawnej, która warunkuje możliwość wyznaczenia konsekwencji normy prawnej dla indywidualnej sytuacji i determinuje tym samym treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Od jej rozstrzygnięcia zależy tak możliwość kontynuowania postępowania, jak i treść przyszłego rozstrzygnięcia administracyjnego. Regulacja art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą organ administracji obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie, gdy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy nie tylko rozpatrzenie sprawy, ale i wydanie decyzji, potwierdza tezę, że przeszkoda, jaką stanowi zagadnienie wstępne ma bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. Tak silne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego koresponduje również z twierdzeniem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi konieczną przesłankę dla wiążącego wyznaczenia konsekwencji normy prawnej w postępowaniu jurysdykcyjnym. Wystąpienie zagadnienia wstępnego i brak jego rozstrzygnięcia wyklucza zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony merytoryczne zakończenie postępowania administracyjnego. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego zależy wynik postępowania. W niniejszej sprawie skarżąca upatrywała istnienie zagadnienia wstępnego w mającym zapaść rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym zgodności z Konstytucją RP art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w postępowaniu zainicjowanym m. in. pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zawisłej pod sygnaturą akt: II GSK 686/13. Należy jednak wskazać, że samo wystąpienie o zbadanie konstytucyjności przepisu nie pozbawia tego przepisu konstytucyjności, a organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa, mającego zastosowanie w danej sprawie. Wątpliwości, nawet istotne, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które dokonywana jest subsumcja ustalonego stanu faktycznego, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, co należy do kompetencji organu podatkowego. Organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, nawet wówczas, gdy wydane zostały one z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym, pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/2000). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości, a nawet po wejściu w życie wyroku TK nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do stanów już ukształtowanych. Należy mieć również na uwadze, że organ podatkowy nie ma możliwości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Ustawodawca nie przewidział także możliwości zawieszenia postępowania w związku z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Mając na uwadze okoliczność, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, należy podzielić pogląd, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił jego przesłanki w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., II GSK 27/05). Należy podzielić także stanowisko zgodnie z którym, dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12), co wynika z zasady praworządności. W sytuacji, w której dany przepis przestałby obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, prawa strony są chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie utrwalone jest stanowisko, iż zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu, gdyż ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840). W konsekwencji należy przyjąć, że zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności art. 89 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją nie powodowały obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 stycznia 2013 r., II SA/Op 552/12; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2015 r., II SA/Ol 1333/14, LEX nr 1635026). Sam fakt zainicjowania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stwarzał stanu braku możliwości rozpatrzenia sprawy co do wymierzenia kary pieniężnej. Ubocznie zauważyć wypada, że wyrokiem w sprawie P 4/14 z 11 marca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 369) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trafnie zatem zaskarżonym postanowieniem organ odmówił zawieszenia postępowania wszczętego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wobec przedstawionej wyżej istoty zagadnienia wstępnego nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż w sprawie wszczętej zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jaka w wyroku.